蔣佳暉 廣州市市政集團(tuán)有限公司

一、引言

國(guó)家在2016年5月全面實(shí)施“營(yíng)改增”時(shí)，就表面稅率看，營(yíng)業(yè)稅在5%，一般納稅人的增值稅稅率在6%，9%，13%，并設(shè)置過(guò)渡期優(yōu)惠政策，即在可有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，避免了重復(fù)征稅，對(duì)大部分企業(yè)而言，“營(yíng)改增”之后所帶來(lái)的稅負(fù)，應(yīng)該遠(yuǎn)低于營(yíng)業(yè)稅，而且還有相當(dāng)一大部分是小規(guī)模企業(yè)，增值稅征收率只有3%，降稅幅度可謂不少。對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)存有的土地增值稅而言，“營(yíng)改增”后是否可以降低稅負(fù)，是本文將要探討的主要內(nèi)容。

二、“營(yíng)改增”后的主要相關(guān)政策

2016年5月正式實(shí)施“營(yíng)改增”后，大部分情況采用“一般計(jì)稅，”針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)推出一個(gè)過(guò)渡期的政策，對(duì)于施工許可證日期是2016年5月1日前或者施工合同注明開(kāi)工日期在2016年5月1日之前的老項(xiàng)目，可選擇“簡(jiǎn)易計(jì)稅”，實(shí)行5%的征收率，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，相當(dāng)于平移了營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的政策，稅負(fù)基本一樣，企業(yè)可根據(jù)自身已開(kāi)發(fā)的老項(xiàng)目的具體情況來(lái)選擇計(jì)稅方式。

應(yīng)稅收入方面，無(wú)論采用“一般計(jì)稅”還是“簡(jiǎn)易計(jì)稅”，均以不含增值稅應(yīng)納稅額的收入作為土地增值稅的應(yīng)稅收入。

三、房產(chǎn)企業(yè)對(duì)計(jì)稅方式的選擇

不同的計(jì)稅方式，最終稅負(fù)是不一樣的，老項(xiàng)目究竟是該選擇“一般計(jì)稅”還是“簡(jiǎn)易計(jì)稅”以降低稅負(fù)，不能一概而論，要根據(jù)老項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)程度、成本歸集，項(xiàng)目未來(lái)銷售價(jià)格的制定等一系列因素。

（一）項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)在實(shí)施“營(yíng)改增”前剛開(kāi)始啟動(dòng)，只取得施工許可證，或者只進(jìn)行了少部分勘察、設(shè)計(jì)等前期的工程，成本還沒(méi)有真正支出或者支出極少，這基本上可視作一個(gè)新項(xiàng)目，如果只是一個(gè)定位相對(duì)普通的項(xiàng)目，不是高檔住宅小區(qū)項(xiàng)目的話，在預(yù)測(cè)項(xiàng)目利潤(rùn)率不高的情況下，選擇“一般計(jì)稅”較為有利。反之，如果項(xiàng)目已經(jīng)接近尾聲，尚未歸集的成本又較少，又或者未來(lái)預(yù)期的售價(jià)遠(yuǎn)超成本的，選擇“簡(jiǎn)易計(jì)稅”對(duì)企業(yè)較為有利。

（二）在“營(yíng)改增”實(shí)施時(shí)，項(xiàng)目已經(jīng)開(kāi)發(fā)了一段時(shí)間，在2016年5月1日前已支出的成本亦已取得營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，那么，在選擇計(jì)稅方式時(shí)，就需要根據(jù)開(kāi)發(fā)進(jìn)展程度、發(fā)票歸集比例，以及未來(lái)的售價(jià)來(lái)進(jìn)行分析測(cè)算。

兩種計(jì)稅方式孰優(yōu)孰劣，沒(méi)有統(tǒng)一答案，不同企業(yè)的相類似項(xiàng)目，或者同一企業(yè)，不同地段、不同定位的項(xiàng)目，受管理水平、資金周轉(zhuǎn)等因素的影響，增值稅稅負(fù)都不盡相同，只能講整體綜合稅負(fù)低、不含稅成本低就是適合企業(yè)的最優(yōu)方案。

四、“營(yíng)改增”后對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的管理措施

（一）競(jìng)拍土地及成立項(xiàng)目公司。土地成本是房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本中最重要的成本項(xiàng)目。由于土地是從國(guó)土部門取得的土地使用權(quán)，因此，不可能取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣。為免因此導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)增加稅負(fù)帶來(lái)的不利影響，國(guó)稅總局的財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，受讓土地時(shí)支付給政府部門的土地價(jià)款，可作為房地產(chǎn)銷售收入的扣除項(xiàng)目（老項(xiàng)目出外）。雖然不能在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但在收入端扣除，亦相當(dāng)于抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。由于扣除金額是按照已售面積占整體可售面積的比例計(jì)算的，企業(yè)需要做好扣除管理工作，避免多扣或少扣。

對(duì)于取得的土地如需支付大量的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，此部分不屬于土地出讓金支出，又不能從被拆遷人取得增值稅專用發(fā)票的，若想合法合規(guī)扣除上述拆遷成本的，財(cái)務(wù)部門就應(yīng)該介入具體負(fù)責(zé)拆遷工作的部門人員，要求雙方簽訂該地塊的拆遷協(xié)議、支付拆遷費(fèi)用的銀行轉(zhuǎn)賬憑證，取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的票據(jù)等可以證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

一般情況下，母公司競(jìng)拍土地后會(huì)成立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目開(kāi)發(fā)（母公司直接開(kāi)發(fā)項(xiàng)目除外）。由于土地不是由項(xiàng)目公司競(jìng)拍以及簽署合同，若想將土地出讓金作為銷售收入扣除項(xiàng)，必須及時(shí)、全面做到以下幾方面：⑴在辦理土地使用權(quán)證之前，母公司、項(xiàng)目公司、政府部門簽訂變更協(xié)議，將土地使用權(quán)受讓人變更到項(xiàng)目公司名下，若土地使用權(quán)證登記在母公司名下后再過(guò)戶，程序復(fù)雜、難度高、成本大，最后可能得不償失；⑵在土地用途、規(guī)劃等原合同條件不變更的情況下，出讓金額不能變更；⑶母公司必須100%持有項(xiàng)目公司股權(quán)，且在項(xiàng)目公司存續(xù)期間，不可變更。需要注意的是，如果在建設(shè)階段因資金周轉(zhuǎn)問(wèn)題需引入其他股權(quán)投資人的，導(dǎo)致母公司不再100%持股，項(xiàng)目公司將不能對(duì)土地價(jià)款實(shí)行扣除。合作建房的模式下，只能采取債權(quán)投資或者對(duì)母公司進(jìn)行投資的方式，來(lái)規(guī)避此風(fēng)險(xiǎn)，操作不當(dāng)，損失巨大。

（二）招標(biāo)、成本合同的管理。增值稅目前有3檔稅率，涉及房產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的主要是設(shè)備、材料的、勞務(wù)購(gòu)銷的13%，以及建筑服務(wù)的9%。

一項(xiàng)工程項(xiàng)目，甲乙雙方都想獲得最大利益，對(duì)于稅費(fèi)的低征高扣都想享受，對(duì)政策的理解把握程度以及誰(shuí)占主導(dǎo)地位，就成為招投標(biāo)條件、合同條款設(shè)定的關(guān)鍵了。在工程質(zhì)量確保的前提下，甲供工程所占比例越多，甲方可獲得的抵扣稅款越高，增值稅總體稅負(fù)就越低。

綠化工程的進(jìn)貨渠道與形式?，F(xiàn)在的客戶對(duì)小區(qū)的環(huán)境要求越來(lái)越高，房地產(chǎn)企業(yè)為了能獲得高額回報(bào)，亦加大小區(qū)的綠化覆蓋率，綠化工程成本的支出也越來(lái)越大，因此，需要注意以下方面。根據(jù)規(guī)定，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和相應(yīng)的扣除率（目前為9%）計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額扣除。綠化工程中購(gòu)入的樹(shù)木、花卉等，都可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票上注明的買價(jià)去計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。而農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品又是免征增值稅的，價(jià)格有優(yōu)勢(shì)，購(gòu)貨方又可以按買價(jià)計(jì)算抵扣，相當(dāng)于額外增多了一項(xiàng)扣除額。若部分大型的房產(chǎn)企業(yè)將一些農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自營(yíng)的農(nóng)場(chǎng)收購(gòu)后，重新整合，有規(guī)模地種植，成為自己的關(guān)聯(lián)花木基地、綠化公司等，籌劃空間更大。

（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)的籌劃。一般的房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，尤其是大型的集團(tuán)式開(kāi)發(fā)企業(yè)，都有屬于同一集團(tuán)下的建筑公司、材料公司、勞務(wù)公司等。一般情況下，對(duì)于可選擇計(jì)稅方式的項(xiàng)目，在集團(tuán)公司整體來(lái)看，雙方都選擇一般計(jì)稅方法最為有利，乙方的銷項(xiàng)稅額，都可作為甲方的進(jìn)項(xiàng)稅額全額扣除，相互抵消，而乙方的進(jìn)項(xiàng)稅額因此又可以全部扣除。若想實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，集團(tuán)內(nèi)部可實(shí)行統(tǒng)籌性管理：采取整體采購(gòu)，增強(qiáng)議價(jià)能力，突顯規(guī)模效應(yīng)，加大對(duì)供應(yīng)商選擇的余地，保證貨源質(zhì)量，降低進(jìn)貨成本；合理提高對(duì)集團(tuán)內(nèi)部供貨公司的采購(gòu)價(jià)格，將利潤(rùn)留存在供貨公司，增大土地增值稅的扣除項(xiàng)金額，降低房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值率，少繳土地增值稅；可利用政策性的優(yōu)惠，將供應(yīng)公司設(shè)立在稅收相對(duì)低的地方，以獲得更多稅收優(yōu)惠，但需符合公允價(jià)值計(jì)量和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)。

五、“營(yíng)改增”對(duì)土地增值稅的影響

（一）預(yù)繳階段，“營(yíng)改增”前，土地增值稅的預(yù)繳按照以預(yù)收房款作為計(jì)稅依據(jù)，乘以預(yù)征率?！盃I(yíng)改增”后，根據(jù)規(guī)定，可以扣除預(yù)征的增值稅后作為計(jì)稅依據(jù)。以預(yù)收普通住宅商品房房款100萬(wàn)元，預(yù)征率2%為例，“營(yíng)改增”前后預(yù)繳土地增值稅的變化：

“營(yíng)改增”前“營(yíng)改增”后簡(jiǎn)易計(jì)稅（征收率5%）一般計(jì)稅（稅率9%）預(yù)征（繳納）流轉(zhuǎn)稅 100＊5%=5 100/1.05＊3%=2.86 100/1.09＊3%=2.75預(yù)繳土增稅計(jì)稅依據(jù) 100 100-2.86=97.14 100-2.75=97.25預(yù)繳土增稅 100＊2%=2 97.14＊2%=1.94 97.25＊2%=1.95合計(jì)繳稅 5+2=7 2.86+1.94=4.8 2.75+1.95=4.7

由上表可得知，“營(yíng)改增”后，無(wú)論采用“簡(jiǎn)易計(jì)稅”還是“一般計(jì)稅”的方式，均比“營(yíng)改增”前要少預(yù)繳土地增值稅，如果結(jié)合“營(yíng)改增”前的營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后的增值稅，兩者差額更大，因此，在預(yù)繳階段，對(duì)于大部分房產(chǎn)企業(yè)，尤其是現(xiàn)金流緊張的來(lái)說(shuō)，是絕對(duì)的重大利好。

（二）清算階段。根據(jù)規(guī)定，“營(yíng)改增”后，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅，如選用“一般計(jì)稅”的計(jì)稅方式，可以減除土地成本，但“營(yíng)改增”前的營(yíng)業(yè)稅可以作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除，而“營(yíng)改增”后的增值稅則不能，這種情況下，對(duì)企業(yè)是有利還是不利，用下列案例分析一下：

案例：S房地產(chǎn)公司2019年6月開(kāi)發(fā)一個(gè)住宅項(xiàng)目，2020年5月開(kāi)始預(yù)售，取得預(yù)售收入25，000萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本12，000萬(wàn)元（其中土地成本4，000萬(wàn)元，建安成本8，000萬(wàn)元），假設(shè)所有建安成本均可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只考慮流轉(zhuǎn)稅，不涉及附加稅費(fèi)，土增稅數(shù)據(jù)如下表：

“營(yíng)改增”后 “營(yíng)改增”前銷售額 1 （25000-4000）/1.09=19266.06 25000營(yíng)業(yè)稅 2 25000＊5%=1250增值稅銷項(xiàng)稅額 3 19266.06＊9%=1733.94土增稅應(yīng)稅收入 4 25000/1.09=22935.78 25000土地成本 5 4000 4000開(kāi)發(fā)成本 6 8000/1.09=7339.45 8000開(kāi)發(fā)費(fèi)用 7 （4000+7339.45）＊10%=1133.95 （4000+8000)＊10%=1200與房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金8 1250加計(jì)扣除 9 （4000+7339.45）＊20%=2267.9 （4000+8000）＊20%=2400扣除合計(jì) 10 4000+7339.45+1133.95+2267.9=14741.3 4000+8000+1200+1250+2400=16850增值額 11 22935.78-14741.3=8194.48 25000-16850=8150增值額與扣除項(xiàng)目之比12 8194.48/14741.3=55.59% 8150/16850=48.37%

由上述案例可得知，“營(yíng)改增”后，由于收入涉及不含增值稅，以及增值稅不可在與房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅金中扣除，使增值額和增值額與扣除項(xiàng)目之比較“營(yíng)改增”有增加，在某些情況下，還會(huì)令適用稅率增加，最終導(dǎo)致土地增值稅稅額增多。

綜上所述，“營(yíng)改增”后，土地增值稅在預(yù)繳階段雖然可以為企業(yè)暫時(shí)減少現(xiàn)金流的支出，但在最終清算階段，稅負(fù)增高。

六、土地增值稅的籌劃

增值稅時(shí)代，大部分情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅較營(yíng)業(yè)稅時(shí)代有所增加，這就更需要對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行整體稅務(wù)籌劃。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，當(dāng)中業(yè)務(wù)甚為復(fù)雜，各地的規(guī)定不一，相對(duì)其他稅種而言，土地增值稅還是存在一定的籌劃空間。

（一）對(duì)小區(qū)的定位，以及戶型的比例。根據(jù)土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，如果開(kāi)發(fā)項(xiàng)目包含普通住宅和非普通住宅的，分開(kāi)進(jìn)行清算，其中普通住宅增值額不超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。這需要財(cái)務(wù)人員從整個(gè)項(xiàng)目的前期開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)、報(bào)建階段開(kāi)始介入，提供測(cè)算依據(jù)。由于固定的建造成本是相對(duì)可預(yù)計(jì)的，銷售價(jià)格則受市場(chǎng)影響較大，因此在執(zhí)行過(guò)程中，應(yīng)該預(yù)留一部分可變的建造成本在后期進(jìn)行調(diào)整。如市場(chǎng)向上，總體銷售價(jià)格比預(yù)期增高，可以在原基礎(chǔ)上升級(jí)小區(qū)的綠化標(biāo)準(zhǔn)，增加部分休閑的基礎(chǔ)設(shè)施，提升公共區(qū)域的裝修標(biāo)準(zhǔn)，最終控制普通住宅的增值額不超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%。當(dāng)在20%的臨界點(diǎn)時(shí)候，可能只需多付出少許的成本，就能省下整筆土地增值稅。

（二）控制地下停車位的比例。在滿足政府部門報(bào)建條件的前提下，在調(diào)查開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所在區(qū)域停車位的需求后，可以盡量減少停車位的配建。從經(jīng)濟(jì)學(xué)可知，價(jià)格是由供求關(guān)系決定的，供不應(yīng)求，價(jià)格上升，反之下降。由于停車位不是業(yè)主們的必需品，不一定購(gòu)買才能使用，當(dāng)小區(qū)停車位過(guò)大，業(yè)主隨時(shí)可以使用的話，就不會(huì)購(gòu)買。由于停車場(chǎng)面積大，停車位過(guò)多，因而分?jǐn)偟酵＼囄坏某杀揪投?，住宅就相?duì)少了。當(dāng)停車位供過(guò)于求難以銷售時(shí)，分?jǐn)傇谕＼囄坏某杀揪筒荒芸鄢?，而可扣除成本的住宅相?duì)減少，造成住宅部分增值額偏大，多繳土地增值稅。但車位配比又不能過(guò)低，從營(yíng)銷的角度看，車位配比不足的話，營(yíng)銷小區(qū)檔次，繼而影響銷售。所以需要在兩者之間找出一個(gè)大致的平衡點(diǎn)。這就需要營(yíng)銷部門在前期進(jìn)行區(qū)域調(diào)查。

七、結(jié)語(yǔ)

全面“營(yíng)改增”已經(jīng)運(yùn)行了4年，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)也應(yīng)該摒棄營(yíng)業(yè)稅的思維，加強(qiáng)對(duì)增值稅的認(rèn)識(shí)和了解，多思考其對(duì)土地增值稅帶來(lái)的影響。對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，稅務(wù)工作只是其中一個(gè)組成部分，對(duì)稅收政策的熟悉程度是很難超越稅務(wù)機(jī)關(guān)的技術(shù)人員，這是他們的主要工作。我們需要熟悉稅收政策，在熟悉理論程度上能熟練在實(shí)操中運(yùn)用。稅收籌劃的核心是信息不對(duì)稱，在熟練掌握政策的基礎(chǔ)上，利用對(duì)交易信息的不對(duì)稱掌握，設(shè)計(jì)出合理的交易結(jié)構(gòu)與方式，最后進(jìn)行合理信息的披露，這是企業(yè)稅收籌劃的最終戰(zhàn)略。