摘要：上市公司股權(quán)激勵會計處理事關(guān)公司的切身利益和相關(guān)各方的合法權(quán)益，因此備受關(guān)注。本文簡要介紹了股權(quán)激勵會計處理中的常見問題，重點探討了針對會計處理問題的優(yōu)化路徑。

關(guān)鍵詞：股權(quán)激勵;會計處理;問題;路徑

一、上市公司股權(quán)激勵會計處理常見問題

1.會計計量問題

主要表現(xiàn)為上市公司股權(quán)激勵所涉及到的費用分攤、計量等會計處理問題缺少市場價格基礎(chǔ)作為依據(jù)，計量日和計量屬性都不夠明確，給權(quán)益工具公允價值計量造成了不小的影響。如在會計計量過程中，上市公司可以通過選擇估值模型來估計公允價值，然而目前對于估值模型的選取標(biāo)準(zhǔn)及其計量參數(shù)，有關(guān)方面并沒有進行統(tǒng)一規(guī)范，因而造成了公允價值確定差異的產(chǎn)生，同時也為上市公司操控利潤創(chuàng)造了條件。

2.公司治理結(jié)構(gòu)問題

上市公司治理結(jié)構(gòu)的不合理對股權(quán)激勵會計處理的影響十分明顯。其表現(xiàn)形式如由于激勵方案資源配置不合理而導(dǎo)致的在公司治理過程中無法形成有機的合作和彼此制衡，監(jiān)事會和股東大會等權(quán)力機構(gòu)有名無實而導(dǎo)致的激勵效果的缺失和公司最佳經(jīng)營業(yè)績的無法實現(xiàn)，以及由于制衡缺失和權(quán)力機構(gòu)名存實亡而導(dǎo)致的公司管理層道德風(fēng)險的暗漲和市場風(fēng)險抵御能力的弱化。

3.授權(quán)日期和被激勵對象確定問題

這一問題的出現(xiàn)是由于授權(quán)日期長短和被激勵對象數(shù)量都會對上市公司股權(quán)激勵會計處理的流程產(chǎn)生影響。如被激勵對象數(shù)量的增多所導(dǎo)致的股票提供數(shù)量的增多和在激勵等待期中員工能否通過實現(xiàn)業(yè)績目標(biāo)來獲取可行使期權(quán)等都會影響到會計核算中的成本確認問題。顯然，股權(quán)激勵會計處理流程不穩(wěn)定因素的存在也造成核算工作的不確定性，進而危害到了公司正常業(yè)務(wù)的開展。

4.信息披露問題

上市公司會計信息披露事關(guān)公司的經(jīng)營決策走向和各利益關(guān)聯(lián)方的合法權(quán)益，是一個受各方共同關(guān)注的熱點問題。但是由于受公司治理結(jié)構(gòu)不完善、相關(guān)準(zhǔn)則不健全以及公司高管在利益驅(qū)使下人為操作等因素的影響，公司會計信息披露出現(xiàn)了一些亟待解決的問題，如披露時間不及時導(dǎo)致的信息使用者決策的失誤、披露不全面導(dǎo)致的報表使用者決策的失誤、披露方式不完善導(dǎo)致的不同信息使用者需求的難以滿足和披露運作很不規(guī)范導(dǎo)致的信息真實度的受損。

5.股權(quán)激勵實施環(huán)境問題

由于我國市場經(jīng)濟起步較晚，當(dāng)前資本市場上還存在著層次結(jié)構(gòu)較為單一、準(zhǔn)入與退出制度不合理、股本結(jié)構(gòu)不完善和政策法規(guī)體系不健全等問題，因此，資本市場的現(xiàn)實狀況還無法完全滿足股票市場的運作需要。這就造成了上市公司股權(quán)激勵實施環(huán)境的欠缺，同時也造成了會計處理職能的難以全面發(fā)揮。

二、上市公司股權(quán)激勵會計處理的優(yōu)化路徑

1.完善股權(quán)激勵會計準(zhǔn)則

分析上市公司股權(quán)激勵會計處理中出現(xiàn)的一些問題，我們不難發(fā)現(xiàn)，這些問題的發(fā)生與企業(yè)主體在實際操作中對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則解讀的不準(zhǔn)確、不明了有著很大的關(guān)系。對此，業(yè)界有觀點認為，問題的出現(xiàn)很多時候都是由于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則在規(guī)定方面缺乏明確性才造成的。所以，要解決上市公司股權(quán)激勵會計處理中出現(xiàn)的問題，從國家層面出發(fā)對相關(guān)會計準(zhǔn)則加以進一步的完善是十分必要的。例如，對于公允價值的計量，無論是在定價模型選擇方面，還是在相關(guān)參數(shù)選取方面，都應(yīng)給予細化明確，以便讓企業(yè)主體在不同情況下就如何選擇模型和選取參數(shù)能夠做到心中有數(shù);又如，在上市公司十分敏感的成本攤銷問題上，應(yīng)該把分攤數(shù)額的計算方法和各期分攤的具體方法進行規(guī)范統(tǒng)一，以使上市公司在選擇分期攤銷時能夠有理有據(jù)可循;再如，特別是對于那些股權(quán)激勵中出現(xiàn)的由于未能達到行使權(quán)條件而沒有進行股權(quán)激勵的情況，準(zhǔn)則對這一情況的會計處理更應(yīng)該給出作出更詳細和更完備的規(guī)定。

2.確認股票期權(quán)公允價值

關(guān)于股票期權(quán)，按照我國《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》第十九條的解釋，指的是“上市公司授予激勵對象在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買本公司一定數(shù)量股份的權(quán)利”。對于這一權(quán)利，公司激勵對象既可以選擇，也可以選擇放棄行使。而股票期權(quán)的公允價值則指的是“公司股東大會批準(zhǔn)股權(quán)激勵當(dāng)日股票期權(quán)的理論價值”。由于逐利本性的使然，如果允許上市公司自由選擇估值模型，那么就會助長人為調(diào)節(jié)利潤空間情況的發(fā)生，為了防止這種情況的發(fā)生，就需要對上市公司選擇的估值模型及其適用的條件、范圍和在附注中披露權(quán)益工具公允價值的方法等進行明確規(guī)定?？梢?，確認股票期權(quán)的公允價值，切合了正確執(zhí)行現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的需要。并且，由于當(dāng)前上市公司大都在使用一次授權(quán)分批行權(quán)的激勵模式，在股權(quán)激勵中采用的是授予日或事后追認授予日的方法，這種方法很容易造成由于各個期權(quán)存續(xù)期的不同而出現(xiàn)問題，這對股票期權(quán)公允價值計算的危害是非常大的，此外再加上運用估值模型計算股票期權(quán)公允價值在參數(shù)計算上也容易出現(xiàn)問題，所以說，要保證股票期權(quán)的真實價值就必須先確認股票期權(quán)的公允價值。比如，可以通過規(guī)范股份支付授予日的確定來解決股權(quán)激勵中的計量屬性和計量日會計處理問題，不給上市公司人為操縱利潤空間留下機會;又如，也可以通過規(guī)范股權(quán)激勵會計計量來為權(quán)益工具公允價值的準(zhǔn)確確定提供保證;當(dāng)然，與此同時還需要國家有關(guān)執(zhí)法部門加強對上市公司股權(quán)激勵會計計量的審查工作，這對防止公司利用準(zhǔn)則疏漏進行非法謀利也是很有必要的。

3.優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)，讓治理結(jié)構(gòu)趨于完善，這是解決上市公司股權(quán)激勵會計處理問題非常關(guān)鍵的一步，因為良好的治理結(jié)構(gòu)能夠促進公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理化，而股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理化，又將對上市公司的經(jīng)營業(yè)績和股權(quán)激勵會計處理等產(chǎn)生直接的影響。上市公司治理結(jié)構(gòu)通常以公司領(lǐng)導(dǎo)制度的形式表現(xiàn)出來，如公司的董事會、監(jiān)事會、股東代表大會以及公司的高管人員和公司的機構(gòu)設(shè)置、人員配備、權(quán)責(zé)分配等，此間，與公司關(guān)聯(lián)緊密的利益主體在公司治理結(jié)構(gòu)中應(yīng)享有必要的位置，并擔(dān)當(dāng)相應(yīng)的權(quán)責(zé)，但是由于種種原因，實際上上市公司利益主體的權(quán)益并未得到應(yīng)有的保障。上市公司利益主體一般都具有這樣一些特征：一是投資者在公司治理結(jié)構(gòu)中的位置不確定，比如有的投資者處在主要位置，有的處在次要位置，有的甚至位置缺失找不到自己的位置;二是公司經(jīng)營者在治理結(jié)構(gòu)中處在有利位置，掌握著公司的實際操控權(quán)，擁有公司的信息優(yōu)勢，他們會使公司的經(jīng)營決策朝向于己有利的方向發(fā)展;三是公司生產(chǎn)作業(yè)人員在治理結(jié)構(gòu)中處在了明顯的缺位狀態(tài)，這部分人的權(quán)益基本上沒有保障;四是公司自身的權(quán)益在治理結(jié)構(gòu)中基本得不到體現(xiàn);五是公司的其他利益關(guān)聯(lián)方（政府、社會公眾等）的權(quán)益在治理結(jié)構(gòu)中缺失，這部分利益主體如要維權(quán)，通常需要訴諸法律渠道。正是由于這些利益主體的應(yīng)得權(quán)益沒有得到應(yīng)有的保障，所以優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)才成為了解決股權(quán)激勵會計處理問題的必要舉措。具體可以從以下幾個方面著手強化：一是要加強公司股東大會的職能，強調(diào)公司投資者在公司中的主體地位;二是要改善公司董事會與公司經(jīng)營者之間的委托關(guān)系，限制公司經(jīng)營者權(quán)力的放大;三是要在公司董事會、監(jiān)事會等機構(gòu)中融入一些生產(chǎn)作業(yè)人員代表，防止公司上層建筑侵害生產(chǎn)作業(yè)人員的利益;四是要設(shè)立專業(yè)委員會來監(jiān)督公司的經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r，防止公司自身權(quán)益的被忽視;五是要保障公司其他利益關(guān)聯(lián)方（如政府、社會公眾等）在公司治理結(jié)構(gòu)中的應(yīng)有位置，這一點，還需要政府層面給予必要的法律支持。

4.加強會計信息披露管理

對于上市公司來講，股權(quán)激勵是公司針對管理階層、骨干人員和廣大職工所采取的一項長效激勵措施，股權(quán)激勵的目的在于調(diào)動這些人員的工作積極性和生產(chǎn)管理創(chuàng)造性，增強他們?yōu)楣竟ぷ鞯呢?zé)任感和歸屬感。合理的股權(quán)激勵措施，在降低公司人力資源成本的同時，也促進了公司長期投資價值的實現(xiàn)。由于公司在實施股權(quán)激勵過程中，無論是以權(quán)益結(jié)算的股份形式進行支付，還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份形式進行支付，在會計處理中都需要將其作為成本費用加以確認計量，并在報告中進行披露，于是這就給公司管理者制造了利用操縱利潤達到行權(quán)條件進而影響會計信息披露真實性的動機，會計信息披露的質(zhì)量由此受到侵害。所以，上市公司要保證股權(quán)激勵的正確實施，就必須加強對會計信息披露的管理，這不僅是對公司管理者不軌動機的限制，更是對公司其他利益關(guān)聯(lián)方利益的保護。為此，公司一方面，需將激勵指標(biāo)選取標(biāo)準(zhǔn)對外公開，以監(jiān)督會計計量的合理性;另一方面，還需對激勵中出現(xiàn)的如計劃取消、措施終止等作出明確的解釋，以保證會計計量的真實性。此外，設(shè)立針對會計信息披露的監(jiān)督部門或?qū)Ｂ毴藛T也是必不可少的，以使激勵措施執(zhí)行中的公平性得到保障。

5.提高資本市場治理能力

資本市場是市場經(jīng)濟的常規(guī)形態(tài)之一，是金融市場的重要組成部分。在市場經(jīng)濟運行體系中，資本市場與會計處理結(jié)成了相互促進和相互影響的關(guān)系，一方面，資本市場中復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)關(guān)系促進會計處理方法的不斷完善和發(fā)展;另一方面，會計處理方法的不斷完善和發(fā)展又為資本市場的完善和發(fā)展提供了有力的信息保障。所以，提高資本市場治理能力是市場經(jīng)濟運行體系中解決上市公司股權(quán)激勵會計問題的一項重要而有效地措施。改革開放40余年，我國市場經(jīng)濟始終處于穩(wěn)健的發(fā)展態(tài)勢，經(jīng)濟發(fā)展邁入“新常態(tài)”以后，我國資本市場更是處在了高速的發(fā)展之中，資本市場的有效性獲得了顯著增強。但是，若是站在上市公司股權(quán)激勵會計處理的視角來看，資本市場在治理方面仍然還有很多可以提升的空間，對此，我們必須有一個客觀的認識。關(guān)于提高資本市場治理能力的措施，重點可以從以下三個方面入手：一是完善現(xiàn)行相關(guān)法律體系建設(shè)，重點突出新時代資本市場的特色，強化對上市公司股權(quán)激勵會計處理的監(jiān)管能力;二是加強對上市公司會計信息披露的監(jiān)管力度，提高信息披露時效性、真實度，讓股權(quán)激勵會計信息的披露質(zhì)量得以保障;三是配置合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)權(quán)重，厘清公司經(jīng)營者與投資者之間的責(zé)權(quán)利關(guān)系，確保股權(quán)激勵會計處理的公平公正。

三、結(jié)語

綜上，在市場經(jīng)濟環(huán)境中，股權(quán)激勵是上市公司謀求可持續(xù)發(fā)展的一項長期戰(zhàn)略，股權(quán)激勵措施的制定必須要與公司自身的實際情況相結(jié)合，因地制宜，因勢利導(dǎo)，這樣才有助于會計處理工作的有條不紊進行。

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作者簡介：

魏杰，供職于河南平煤神馬環(huán)保節(jié)能有限公司，會計師。