【摘要】眾所周知，煤炭企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有著高消耗高污染的特點(diǎn)，但目前多數(shù)煤炭企業(yè)沒有對環(huán)境成本進(jìn)行專項(xiàng)的核算與披露，僅將與環(huán)保有關(guān)的支出計入銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和生產(chǎn)成本等，沒有將環(huán)境成本的核算外部化，且有關(guān)環(huán)境成本的核算內(nèi)容不夠全面。國內(nèi)外學(xué)者對環(huán)境成本的概念分類、核算披露等已有較為明確的闡述，但在如何根據(jù)不同行業(yè)的特點(diǎn)有重點(diǎn)地進(jìn)行環(huán)境成本控制等方面的研究則稍顯不足。例如目前在煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與披露的研究中，并沒有很好地結(jié)合煤炭生產(chǎn)的特點(diǎn)和規(guī)律。本文結(jié)合前人研究，在煤炭企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)涵及特點(diǎn)、核算與披露的必要性等方面進(jìn)行了研究。

【關(guān)鍵詞】煤炭企業(yè);環(huán)境成本;核算;披露

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，越來越嚴(yán)重的環(huán)境問題引得社會高度關(guān)注。其中煤炭行業(yè)的污染尤為嚴(yán)重，很多先進(jìn)的煤炭企業(yè)在環(huán)境預(yù)防和治理上投入了很大的資金，但由于對環(huán)境成本沒有進(jìn)行專項(xiàng)的核算和披露，導(dǎo)致資金利用效率不是很高。如何協(xié)調(diào)好環(huán)境與收益的關(guān)系，已經(jīng)成為煤炭行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。而且隨著環(huán)境污染的日益嚴(yán)重以及新型環(huán)保能源的不斷出現(xiàn)，煤炭業(yè)面臨著來自新型能源的競爭、環(huán)境防治投資不斷加大等壓力，環(huán)境成本的核算與披露成為煤炭企業(yè)思考和討論的話題。人們的關(guān)注焦點(diǎn)從經(jīng)濟(jì)效益轉(zhuǎn)移到環(huán)境效益，從財務(wù)指標(biāo)轉(zhuǎn)移到非財務(wù)指標(biāo)，而這往往被傳統(tǒng)成本核算方法提供的信息所掩蓋。

本文將分析環(huán)境成本的構(gòu)成及特點(diǎn)，列述煤炭企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算與披露的必要性。理論上，本文將有助于彌補(bǔ)此研究領(lǐng)域文獻(xiàn)少、研究淺的缺陷，為學(xué)者進(jìn)一步有針對性地研究煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與披露問題提供參考意見。而現(xiàn)實(shí)意義上，該研究有助于煤炭企業(yè)進(jìn)一步了解環(huán)境成本的構(gòu)成及特點(diǎn)，并意識到環(huán)境成本核算與披露的必要性，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益雙贏。因此，本文的研究具有一定的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

二、煤炭企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成及特點(diǎn)

（一）煤炭企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成

環(huán)境成本問題一直以來受到國內(nèi)外學(xué)者的研究，但現(xiàn)階段對環(huán)境成本的概念仍未形成統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)?？偨Y(jié)諸多學(xué)者的研究，環(huán)境成本的概念大致可從宏觀角度以及微觀角度兩方面來理解。微觀層面的環(huán)境成本是指煤炭企業(yè)在政府相關(guān)政策的指導(dǎo)和要求下，進(jìn)行與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的一系列活動所產(chǎn)生的支出;宏觀層面的環(huán)境成本是指煤炭企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中破壞的環(huán)境資源以及耗費(fèi)的自然資源以其自身所具有的價值用貨幣形式表現(xiàn)出來時所降低的貨幣數(shù)量。不管是從微觀還是宏觀層面出發(fā)，環(huán)境成本均是圍繞環(huán)境活動而表現(xiàn)出的貨幣變化。

煤炭企業(yè)的環(huán)境成本即指煤炭企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中為防止破壞和污染環(huán)境、對已造成破壞和污染的環(huán)境治理以及罰款賠償?shù)?。主要分為以下幾類?/p>

1.占用耗減資源的成本。指煤炭企業(yè)在生產(chǎn)活動中利用煤炭、水、土地等資源，降低自然資源的儲量，資源是有價值的，減少的價值即為占用耗減成本。人類占用消耗資源就必須付出代價，支付成本，其金額應(yīng)不小于資源的自身價值，所以說占用耗減資源的成本屬于環(huán)境成本。

2.損害生態(tài)環(huán)境的成本。生態(tài)環(huán)境擁有供人類直接使用消耗的價值。同時，生態(tài)環(huán)境存在本身對人類的生產(chǎn)生活環(huán)境提供服務(wù)性方面的價值。該價值隨著人類社會的逐漸發(fā)展，發(fā)揮的作用即價值量也會逐漸增大。煤炭企業(yè)在消耗煤炭資源的基礎(chǔ)上，還會破壞其他生態(tài)資源，例如水土地資源、煤炭伴生資源（硫、鐵、銅等）等的破壞，同時也會造成生態(tài)環(huán)境服務(wù)性方面價值的損失。這些損失即稱為損害生態(tài)環(huán)境的成本，需對其進(jìn)行補(bǔ)償。

3.預(yù)防污染與保護(hù)環(huán)境的成本。為實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，也為了子孫后代的生存發(fā)展，我們必須對可能造成的污染進(jìn)行預(yù)防，對環(huán)境資源等進(jìn)行保護(hù)，并提高資源的利用效率，需投入一定資金、技術(shù)、人才等，從而會產(chǎn)生預(yù)防污染與保護(hù)環(huán)境的成本。

4.恢復(fù)和治理環(huán)境成本。即便進(jìn)行了一些預(yù)防環(huán)境污染的措施，但只能減少污染而不可能杜絕，因此我們需治理被污染的環(huán)境，例如空氣土地水源等的污染，同時需改善山體滑坡、河道淤積等生態(tài)環(huán)境的破壞，使環(huán)境重新達(dá)到可供人類生產(chǎn)生活的標(biāo)準(zhǔn)。這些過程中產(chǎn)生的成本和費(fèi)用也可歸入環(huán)境成本。

5.環(huán)境影響成本。在煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于廢水廢氣等污染物的排放而導(dǎo)致田地的減產(chǎn)，水源的污染;由于生產(chǎn)用地和運(yùn)輸用地的占用，需搬遷村莊，對此進(jìn)行的賠償;同時對生產(chǎn)環(huán)境的美化，隔離帶等的設(shè)置，所發(fā)生的成本費(fèi)用，即為環(huán)境影響成本。

6.自然資源再生成本。為保證自然資源的可持續(xù)發(fā)展，預(yù)防資源的枯竭，煤炭企業(yè)需付出一定的資金技術(shù)人才等研發(fā)可以代替煤炭資源的新資源，這些過程中的投入即為自然資源再生成本。

（二）煤炭企業(yè)環(huán)境成本的特點(diǎn)

1.分散性

煤炭企業(yè)環(huán)境成本的核算范圍非常廣，幾乎存在于整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中，從環(huán)保設(shè)備的購入，消耗自然資源的價值、污染的防治到生態(tài)的綠化復(fù)墾、運(yùn)輸?shù)缆返慕ㄔO(shè)隔離、罰款賠償金等均涉及到環(huán)境成本。

2.增長性

首先，由于環(huán)境事件發(fā)生愈發(fā)頻繁，國家的環(huán)保力度不斷加強(qiáng)，2015年政府出臺了新環(huán)保法，加重了企業(yè)環(huán)境污染的懲治力度;其次，社會公眾對環(huán)境保護(hù)愈發(fā)重視，給企業(yè)帶來了一定的輿論壓力;最后，煤炭企業(yè)面臨著行業(yè)危機(jī)，會不斷進(jìn)行改制，增大環(huán)保的投入。

3.不可預(yù)見性

除了常規(guī)的污染費(fèi)用，煤炭企業(yè)會因?yàn)槔绲V井坍塌，廢棄物泄露等發(fā)生一些不可預(yù)見的費(fèi)用。除此之外，由于環(huán)境污染的特性，一些環(huán)境污染在前期可能未被發(fā)現(xiàn)或者不受當(dāng)時法律法規(guī)的限制，導(dǎo)致當(dāng)前環(huán)境成本的增加。

4.煤炭企業(yè)環(huán)境成本較其他行業(yè)高

由于煤炭行業(yè)的高消耗性和高污染性，導(dǎo)致的自然資源的消耗費(fèi)用、環(huán)境污染的防治費(fèi)用，環(huán)境后期的恢復(fù)費(fèi)用以及罰款賠償金等均高于其他行業(yè)。

三、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與披露的必要性

（一）利益相關(guān)者的需求

企業(yè)利益相關(guān)者對環(huán)境成本會計信息的需要是煤炭企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算與披露的主要推動力。煤炭企業(yè)披露環(huán)境成本信息就是為了給利益相關(guān)者提供決策有用的信息并反映受托責(zé)任的履行情況，方便利益相關(guān)者根據(jù)經(jīng)營情況、現(xiàn)金流量、財務(wù)狀況、風(fēng)險以及環(huán)保上的一些投入等來判斷企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和可持續(xù)發(fā)展?fàn)顩r。主要包括：（1）企業(yè)投資者注重企業(yè)的長期盈利能力，規(guī)避投資風(fēng)險，而煤炭企業(yè)最大的投資風(fēng)險就與環(huán)保規(guī)劃掛鉤，所以需要環(huán)境成本信息。除此之外投資者的素養(yǎng)不斷提高，眼光愈發(fā)長遠(yuǎn)，逐漸意識到不注重環(huán)境問題的企業(yè)是無法可持續(xù)發(fā)展的。（2）企業(yè)債權(quán)人為了自己的資金安全著想，需要企業(yè)提供環(huán)境相關(guān)信息，經(jīng)過對企業(yè)環(huán)境績效的分析來規(guī)避資金風(fēng)險。（3）政府部門需要通過分析企業(yè)披露的環(huán)境成本信息來了解企業(yè)的污染治理以及環(huán)境規(guī)劃等情況，從而更好地對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管和幫扶。（4）社會公眾為了自身的利益也會對企業(yè)環(huán)境信息披露施加壓力，例如消費(fèi)者更傾向于購買綠色無污染的產(chǎn)品，也十分關(guān)注企業(yè)的污染行為對自身的影響。而目前我國煤炭企業(yè)財務(wù)報表等披露的信息中并沒有單獨(dú)詳細(xì)列明環(huán)境成本相關(guān)數(shù)據(jù)和信息，我們必須將環(huán)境成本信息以數(shù)據(jù)形式準(zhǔn)確合理地在財務(wù)報表中反映。

（二）環(huán)境治理與保護(hù)的需要

自然環(huán)境是人類賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，只有保護(hù)好了環(huán)境，人類社會才能更好的發(fā)展，才能世世代代延綿不息。然而經(jīng)過了多年的治理，環(huán)境問題仍十分嚴(yán)峻，例如陜西渭河的河水由于污染一夜之間變?yōu)榧t色，湖北大面積的魚類因水質(zhì)污染而死亡，北京霧霾嚴(yán)重天氣伸手不見五指等等。因此政府更加注重環(huán)保，在2015年頒布實(shí)施新環(huán)保法，新增“按日計罰”的制度，罰款數(shù)額上不封頂，迫使企業(yè)對自己的污染行為負(fù)責(zé)從而引起重視不敢再犯。因此煤炭企業(yè)應(yīng)積極主動地響應(yīng)國家政策，加大環(huán)境污染防治措施，通過對環(huán)境成本的核算來更好地反映企業(yè)的環(huán)境成本支出，從而更好地對環(huán)境成本實(shí)施控制，將環(huán)境成本降到最低。

（三）安全生產(chǎn)的需要

當(dāng)前我國許多煤炭企業(yè)并未對安全生產(chǎn)引起足夠重視，事故發(fā)生率和事故規(guī)模遠(yuǎn)超世界平均水平。主要表現(xiàn)為：（1）煤礦塌陷未得到根本治理。由于煤礦區(qū)大面積采空，導(dǎo)致附近村鎮(zhèn)的土地塌陷，造成很大的損失。（2）有毒有害廢棄物并未得到徹底處理。煤矸石是采煤和洗煤時排放的固體廢物，其中的硫化物逸出或浸出會污染大氣、農(nóng)田和水體，此外還會自燃發(fā)生火災(zāi)，或在雨季崩塌，淤塞河流造成災(zāi)害，例如遼寧本溪礦區(qū)就曾因煤矸石自燃造成人員中毒死亡。由此煤炭企業(yè)需加大環(huán)境成本投入力度，加強(qiáng)核算與控制，實(shí)現(xiàn)安全生產(chǎn)。

（四）可持續(xù)發(fā)展的需要

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求經(jīng)濟(jì)發(fā)展，保護(hù)生態(tài)環(huán)境協(xié)調(diào)一致，讓子孫后代能夠享受多且優(yōu)的資源。而煤炭是不可再生資源，隨著新能源的不斷出現(xiàn)，煤炭行業(yè)面臨著前所未有的危機(jī)，以前的粗放型發(fā)展模式再也不能適應(yīng)時代的發(fā)展要求。因此煤炭企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必須合理充分地利用煤炭資源，引進(jìn)煤炭清潔技術(shù)、二次高效利用廢棄物，同時加強(qiáng)環(huán)境污染的防治工作，防止有害氣體的泄漏、防治污水隨意排放等。煤炭企業(yè)需關(guān)注環(huán)境問題，合理配置資源，抑制短期行為，從長遠(yuǎn)利益出發(fā)，履行社會責(zé)任，加大環(huán)保投入，增強(qiáng)環(huán)境成本的核算與披露，更好地對環(huán)境成本進(jìn)行控制，從而實(shí)現(xiàn)煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

鑒于以上情況，煤炭企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本的核算與披露十分有必要，且其具有十分重要的意義。（1）將環(huán)境成本的核算對象外部化，以整個煤炭礦區(qū)作為核算主體，獨(dú)立地核算環(huán)境成本，而不僅僅是直接歸入產(chǎn)品成本、管理費(fèi)用以及銷售費(fèi)用等。為煤炭企業(yè)計算環(huán)境投入提供直接數(shù)據(jù)。（2）將環(huán)境污染防治和生態(tài)恢復(fù)的支出歸入環(huán)境成本中，改變當(dāng)前僅用土地塌陷費(fèi)這一項(xiàng)來賠償損失而忽略綜合治理費(fèi)用的現(xiàn)狀。（3）將安全生產(chǎn)費(fèi)歸入環(huán)境成本，并形成資本化的長久措施，以改變目前出了問題再抽取賠償費(fèi)用的短期行為。

四、進(jìn)一步研究

本文在環(huán)境成本構(gòu)成與特點(diǎn)以及核算與披露的必要性的基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究了當(dāng)前煤炭企業(yè)環(huán)境成本在確認(rèn)、計量和披露方面存在的問題并提出了改進(jìn)意見。主要觀點(diǎn)如下：

（一）當(dāng)前大部分學(xué)者僅從生態(tài)環(huán)境、環(huán)境保護(hù)的角度來定義環(huán)境成本，而多數(shù)煤炭企業(yè)也僅是根據(jù)國家規(guī)范要求被動地核算環(huán)境成本。我們應(yīng)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中多強(qiáng)調(diào)環(huán)境成本核算對企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意義，促使企業(yè)在保護(hù)環(huán)境的前提下，更加踴躍地核算與披露環(huán)境成本。

（二）在環(huán)境成本確認(rèn)方面，煤炭企業(yè)的主要問題是確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)太模糊、環(huán)境成本費(fèi)用化和資本化的界限不清、內(nèi)容不全面等，所以應(yīng)降低財務(wù)會計成本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合煤炭企業(yè)特有的經(jīng)營模式，在實(shí)踐中按照不同科目類別及成本構(gòu)成進(jìn)行費(fèi)用和資本的處理。

（三）針對環(huán)境成本報告披露部分，建議煤炭企業(yè)設(shè)置單獨(dú)的環(huán)境成本報告并完善社會責(zé)任報告內(nèi)容。

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作者簡介：

胡浩祺（1995-），女，浙江紹興人，碩士研究生在讀，浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，研究方向：會計學(xué)。