新會計制度下公立醫(yī)院財務報表分析與應用研究

程曉艷

摘要：根據(jù)財政部政策要求，新會計制度自2019年1月1日起實施。與原制度相比，新會計制度構建了統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計核算標準體系，基本實現(xiàn)了會計科目統(tǒng)一、核算內容和報表統(tǒng)一，為行政事業(yè)單位編制財務報告和進行成本核算奠定了堅實的制度基礎。在新會計制度下，公立醫(yī)院對財務報表數(shù)據(jù)進行分析時存在一定的差異，體現(xiàn)在資產負債表、凈資產變動表、收入費用表和現(xiàn)金流量表等方面?；诖耍疚纳钊敕治隽诵聲嬛贫认仑攧請蟊矸治鲋攸c、難點問題，并就財務報表分析指標進行簡要探析，以期為公立醫(yī)院財務數(shù)據(jù)分析提供有益的參考。

關鍵詞：公立醫(yī)院;財務報表;新會計制度;財務指標

引言

2017年10月，我國財政部印發(fā)了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》文件（下稱“新會計制度”），進一步規(guī)范了行政事業(yè)單位財務報表結構和體系。與以往報表相比，新會計制度下的報表內容更為完善，分類更為清晰，能夠全面反映財務信息和預算執(zhí)行情況，提高行政事業(yè)單位財務風險防范和控制能力，進而為行政事業(yè)單位財務決策提供數(shù)據(jù)支持，并為政府績效考核提供準確、全面的財務信息。新會計制度自2019年1月1日開始實施，公立醫(yī)院對于財務報表的分析和應用仍處于探索階段，學術界相關理論、實踐研究比較缺乏。本文結合公立醫(yī)院財務管理實踐，對新會計制度財務報表分析重點、難點進行研究，以期為公立醫(yī)院財務數(shù)據(jù)分析提供參考。

一、新會計制度下公立醫(yī)院財務報表分析重點研究

在新會計制度執(zhí)行過程中，為準確把握財務報表分析重點，公立醫(yī)院財務人員應加強相關政策文件學習和研究，認真研究新舊制度中財務報表的差異和對應關系，并依據(jù)科目性質和內容要求等，編制新會計制度銜接對應關系表，以便于財務人員準確進行財務報表分析。在此基礎上，公立醫(yī)院應根據(jù)新會計制度要求，對凈資產變動表、收入費用表和現(xiàn)金流量表等進行重構，核算新報表期初余額，為財務報表分析提供有效依據(jù)。

（一）資產負債表分析重點

資產負債表能夠反映公立醫(yī)院當期財務狀況的報表，具體反映醫(yī)院所擁有或控制的經濟資源，所承擔的現(xiàn)時義務和所有者對凈資產的要求權。與原資產負債表相比，新會計制度下的資產負債表整體變化不大。在對資產負債表進行分析時，應重點關注資產、凈資產、負債等數(shù)據(jù)與往期數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑一致。首先，在對資產進行分析時，應重點關注資產負債表以下幾個問題點：一是應收賬款核算應將原《醫(yī)院會計制度》下的應收在院病人醫(yī)療款、應收醫(yī)療款統(tǒng)一納入“應收賬款”科目，作為其明細科目進行核算;二是在分析長期股權投資變化時，應研究其變動原因是由長期股權投資余額調整或新增投資項目引起;三是在固定資產凈值分析時，財務人員應重點分析因補計提對固定資產凈值的影響;在分析公立醫(yī)院負債時，加強對流動負債變動原因的分析，確認流動負債變動原因是否由于原制度中應付福利費計入凈資產“累計盈余—新舊轉換盈余”科目引起，進而造成公立醫(yī)院財務報表資產負債率下降和流動比、速動比上升現(xiàn)象;四是新制度將舊制度下的“應交稅費”細分為“應交增值稅”“其他應交稅費”，這樣更加明細的劃分，可以為我們作財務分析提供更加直觀的數(shù)據(jù)，但與往年數(shù)據(jù)進行對比分析時，建議把往年數(shù)據(jù)進行拆分，再分別進行比較分析;最后，在針對醫(yī)院凈資產進行分析時，應重點關注“累計盈余”的變化。新制度下的累計盈余轉自原制度中的“事業(yè)基金”“待沖基金”“財政補助結轉（余）”和“科教項目結轉（余）”，同時按新制度規(guī)定補提一個月的固定資產折舊也計入該科目。因此，在“累計盈余”分析時，應重點關注其結構的變化。此外，醫(yī)療盈余反映了醫(yī)院業(yè)務活動的盈虧情況，在本期盈余分析時，應重點關注醫(yī)療盈余的財務數(shù)據(jù)變化。

（二）收入費用表分析重點

收入費用表反映醫(yī)院在某一會計期間的財務成果情況。與原《醫(yī)院會計制度》相比，《政府會計制度》下的收入費用表在內容和結構方面變化較大，主要表現(xiàn)在：一是新制度下的收入費用表，業(yè)務活動費用和單位管理費用分別按經費性質列示，這是最大的變化;二是在新會計制度中，收入費用表單獨列示“其他收入”科目，包括經營收入、非同級財政撥款收入、利息收入、投資收益、捐贈收入、租金收入等，新制度將原“其他收入”科目下的經營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入進行單獨列示，與新制度下的“其他收入”科目平級;三是新制度下的收入費用表中，將原“本期費用”項目匯總的經營費用、上繳上級費用、所得稅費用、資產處置費用和對附屬單位補助費用等項目進行單獨列示，與原制度下的收入費用表相比更加直觀。政府會計改革后，收入類項目在財務分析中變化不大。在對收入費用表進行分析時，應重點關注費用類科目分析，其中，財政項目撥款經費、科教經費產生的各項費用計入業(yè)務活動費用和單位管理費用，而醫(yī)療業(yè)務成本不包含財政項目撥款經費、科教經費產生的費用，在針對年度數(shù)據(jù)同比分析時，可將“業(yè)務活動費用”及“單位管理費用”減除財政項目撥款經費、科教經費所產生的費用，再與往期“醫(yī)療業(yè)務成本”和“管理費用”科目數(shù)據(jù)進行對比分析。

新會計制度下，收入費用表中的“本期盈余”與原《醫(yī)院會計制度》下的“本期結余”在科目設置上存在較大變化，“本期盈余”包括財政項目盈余、醫(yī)療盈余及科教盈余，這能夠更直觀地體現(xiàn)醫(yī)院當期盈余結構，反映各項經費下真實的盈虧情況，以便于醫(yī)院爭取財政補助。

（三）凈資產變動表分析重點

凈資產變動表是新會計制度中新增報表，其主要作用是反映凈資產變動情況。根據(jù)新會計制度要求，凈資產變動表核算周期為年度核算，可根據(jù)年度期初余額和年末數(shù)據(jù)進行自動核算。在凈資產分析中，“上年年末余額”數(shù)據(jù)應與上年度中的“本年年末余額”數(shù)據(jù)一致。凈資產變動額為期末凈資產與期初凈資產的差額，凈資產為資產減去負債。為全面研究評價醫(yī)院持續(xù)發(fā)展情況，凈資產應按連續(xù)3年年末平均值計算，以更好地為醫(yī)院凈資產數(shù)據(jù)分析提供結構性信息，為財務人員分析凈資產變動情況提供依據(jù)。

（四）現(xiàn)金流量表分析重點

現(xiàn)金流量表反映醫(yī)院在某一會計期間內現(xiàn)金流入和流出的信息。根據(jù)新會計制度，現(xiàn)金流量表包括醫(yī)院經營活動產生的現(xiàn)金流量、投資產生的現(xiàn)金流量以及籌資產生現(xiàn)金流量。由于公立醫(yī)院現(xiàn)金收入來源較為復雜，除業(yè)務收入、財政撥款外，還包括科教活動收入、經營和投資活動收入等，導致其現(xiàn)金流量分析相對復雜。與原制度相比，新會計制度下現(xiàn)金流量表變化不大。在對現(xiàn)金流量表進行分析時，應重點關注3點：一是對稅費現(xiàn)金流出的核算，并歸集到“支付的各項稅費”項目中，以便于全面核算醫(yī)院繳納的各項稅費支出;二是《政府會計制度》下的現(xiàn)金流量項目“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”，與原《醫(yī)院會計制度》下的“發(fā)生人員經費支付的現(xiàn)金”相比，擴大了核算范圍;三是“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”是對原《醫(yī)院會計制度》下的現(xiàn)金流量項目“購買藥品支付的現(xiàn)金”“購買衛(wèi)生材料支付的現(xiàn)金”以及“支付的其他與業(yè)務活動有關的現(xiàn)金”中部分費用支出的匯總歸集，分析時應注意區(qū)分。

二、醫(yī)院財務報表分析指標研究

在編制公立醫(yī)院財務分析報告時，應以資產負債表、現(xiàn)金比、流動比和速度比等關鍵財務指標分析公立醫(yī)院財務狀況，

但是，由于各類醫(yī)院實際情況和上級要求不一，在具體財務報表分析時，應結合其醫(yī)院自身特點綜合運用各項財務指標進行分析。

根據(jù)《關于加強三級公立醫(yī)院績效考核工作的意見》，“三級公立醫(yī)院績效考核指標包括醫(yī)療質量、運營效率、滿意度評價和持續(xù)發(fā)展”，其中，公立醫(yī)院運營效率指標包括醫(yī)療資源利用效率、收支結構、經濟管理和費用控制等方面內容，因此，在財務報表分析中，應關注財務指標內涵和指標數(shù)據(jù)變化的真實性、準確性。例如，財務會計中“本期盈余”應為醫(yī)院收入和相抵后的金額，此處的“費用”應與預算會計中的“支出”進行區(qū)分，防止概念混淆。

同時，在財務報表分析中，考慮到各醫(yī)院規(guī)模不同、管理重點不一，上級管理部門并未出臺統(tǒng)一的考核指標。在衛(wèi)生健康委財務司給出的建議科目體系中，費用二級會計科目體系以資金為基礎，而部分省份以支出經濟分類為基礎，由此可能造成指標計算公式不統(tǒng)一，進而計算的指標數(shù)據(jù)會產生差異。例如，在核算管理費用率時，其計算方式存在一定差異，導致管理費率核算數(shù)據(jù)不一，因此，在財務報表數(shù)據(jù)分析時，應深刻理解公立醫(yī)院報表指標含義，并注重研究財務指標變化對財務考核體系的影響。

在對醫(yī)院發(fā)展能力進行分析時，應重點關注財經制度變化對醫(yī)院財務報表數(shù)據(jù)分析的影響。例如，針對科研收入增長率進行核算時，應充分考慮科研收入確認方式對指標結果的影響。所以，公立醫(yī)院財務管理人員應結合業(yè)財融合要求，深入研究財務報表分析各項指標，不斷提高公立醫(yī)院財務管理水平。

三、新會計制度下公立醫(yī)院財務報表分析結果應用研究

新會計制度下，公立醫(yī)院應進一步加強財務報表分析，系統(tǒng)性分析公立醫(yī)院財務狀況、運營成本和可持續(xù)發(fā)展水平，并結合不同利益相關者側重點和指標體系要求，建立健全財務分析指標體系，從業(yè)績評價、發(fā)展?jié)摿?、風險管控等不同的維度建立健全公立醫(yī)院財務報表分析指標體系。在財務報表分析過程中，應在充分研究指標計算原理、差異的基礎上，深入研究業(yè)務數(shù)據(jù)來源，為財務報表使用者提供客觀、準確、全面的業(yè)務數(shù)據(jù)。

針對公立醫(yī)院財務信息披露要求，公立醫(yī)院財務人員應定期報送財務報告，如實反映醫(yī)院財務信息、債務情況、收入和成本費用等，嚴格按照財務信息公開披露流程進行會計核算、審批和披露，切實提高公立醫(yī)院財務信息的真實性、公開性、透明性，真實反映公立醫(yī)院整體運營情況，如實反映公立醫(yī)院“家底”，科學評價公立醫(yī)院財務狀況，為醫(yī)院運營和財政撥款提供有效依據(jù)。

結語

新會計制度下，公立醫(yī)院財務人員應深入研究新舊會計制度銜接的內涵，對比分析財務指標核算方法，深刻理解財務指標的含義，并結合財務報表指標體系要求，從業(yè)績評價、發(fā)展?jié)摿?、風險管控等不同的維度全面、客觀、真實反映公立醫(yī)院運營情況，為公立醫(yī)院管理決策、評價提供有效地數(shù)據(jù)支撐。

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