王萬富

摘要：PPP模式一般由社會資本方組建項(xiàng)目公司，并將工程發(fā)包給有施工資質(zhì)的社會資本方。因此該模式含項(xiàng)目公司、施工總承包兩個會計核算主體，本文從項(xiàng)目公司現(xiàn)金流的角度探討其會計核算方法。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目公司;現(xiàn)金流;會計核算

引言

以某PPP項(xiàng)目為例，該項(xiàng)目采用“政府投資補(bǔ)助+授權(quán)投資經(jīng)營”組合的PPP模式，工程投資估算78億元，社會資本投資10億元作為獲取運(yùn)營期運(yùn)營權(quán)的對價，政府投資補(bǔ)助68億元。依據(jù)項(xiàng)目現(xiàn)金流測算，項(xiàng)目全周期（含建設(shè)及運(yùn)營期）現(xiàn)金流入包含政府投資補(bǔ)助、運(yùn)營維護(hù)費(fèi)收入、經(jīng)營性資產(chǎn)運(yùn)營收入、可行性運(yùn)營缺口補(bǔ)貼;項(xiàng)目全周期現(xiàn)金流出包括工程建設(shè)支出、項(xiàng)目設(shè)施維護(hù)費(fèi)、土地租金、融資利息、運(yùn)營費(fèi)用、稅費(fèi)等。項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)投資、開發(fā)、運(yùn)營，建設(shè)期無收入，擁有項(xiàng)目建成后若干年的運(yùn)營權(quán)，無所有權(quán)，通過運(yùn)營收入獲取收益，運(yùn)營期滿無償移交給政府?；谝陨习咐龔默F(xiàn)金流的角度探討PPP項(xiàng)目公司的會計核算方法。

一、項(xiàng)目公司現(xiàn)金流入會計處理

（一）政府投資補(bǔ)助會計核算

政府投資補(bǔ)助，在建設(shè)期及運(yùn)營期前2年各單位工程完工且具備可使用功能后，基于建設(shè)績效考核結(jié)果收取。補(bǔ)助金額為實(shí)際投資額扣減社會資本方自主投資10億元（實(shí)際投資額認(rèn)定上限為工程概算），由于經(jīng)營性與非經(jīng)營性項(xiàng)目投資界面無法準(zhǔn)確劃分，因此工程統(tǒng)一結(jié)算。

基于現(xiàn)金流條件分析，補(bǔ)助與所構(gòu)建的工程資產(chǎn)相關(guān)，由政府認(rèn)定的實(shí)際投資額確定投資補(bǔ)助金額，收回金額不固定，因此不符合金融資產(chǎn)確認(rèn)條件?？山梃b《國際會計準(zhǔn)則第20號——政府補(bǔ)助的會計和政府援助的披露》的相關(guān)原則，將政府補(bǔ)助與擬補(bǔ)償?shù)馁Y產(chǎn)相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益。在經(jīng)政府認(rèn)定并獲取收款權(quán)利后，建設(shè)期可先將“投資補(bǔ)助”確定為遞延收益，會計處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：遞延收益

運(yùn)營期按照與補(bǔ)償資產(chǎn)成本攤銷配比原則，運(yùn)營期確認(rèn)收益。會計處理如下：

借：遞延收益

貸：其他收益

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額（開增值稅發(fā)票）

（二）運(yùn)營維護(hù)收入會計核算

運(yùn)營維護(hù)收入是運(yùn)營期提供項(xiàng)目日常運(yùn)營維護(hù)服務(wù)。含對項(xiàng)目進(jìn)行維護(hù)、維修和保養(yǎng)作業(yè)，根據(jù)設(shè)備運(yùn)營情況進(jìn)行檢修和改造，確保建筑系統(tǒng)安全運(yùn)行。運(yùn)營維護(hù)費(fèi)收入為暫定金額，實(shí)際與運(yùn)營維護(hù)績效考核掛鉤，最終以政府機(jī)構(gòu)審定為準(zhǔn)。

基于現(xiàn)金流入條件分析，該活動是項(xiàng)目公司在運(yùn)營期的日常經(jīng)營活動，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，在提供服務(wù)并達(dá)到收入確定條件后計入主營業(yè)務(wù)收入，會計處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額

（三）經(jīng)營性資產(chǎn)運(yùn)營收入會計核算

經(jīng)營性資產(chǎn)運(yùn)營收入主要含運(yùn)營期商業(yè)物業(yè)租賃收入、車位租賃收入、游艇碼頭經(jīng)營收入，由實(shí)際使用者付費(fèi)。基于收入條件分析，屬于項(xiàng)目公司日常經(jīng)營活動，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，在達(dá)到收入確定條件后確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，會計處理與運(yùn)營維護(hù)收入的會計處理類似。

（四）可行性運(yùn)營缺口補(bǔ)貼會計核算

可行性運(yùn)營缺口補(bǔ)貼基于政府評估確定的項(xiàng)目運(yùn)營期運(yùn)營收入（目標(biāo)值），目標(biāo)值由政府聘請資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估確定，社會資本方在投標(biāo)時即需接受該條件，根據(jù)評估的運(yùn)營收入存在運(yùn)營缺口時給予補(bǔ)貼。根據(jù)實(shí)際運(yùn)營收入浮動，實(shí)際運(yùn)營收入高于目標(biāo)值一定比例減少補(bǔ)貼，政府機(jī)構(gòu)啟動超額收益分享機(jī)制;實(shí)際運(yùn)營收入低于目標(biāo)值一定比例增加缺口補(bǔ)貼。實(shí)際運(yùn)營收入高于目標(biāo)值時，減少補(bǔ)貼額是實(shí)際運(yùn)營收入與目標(biāo)值差額的一定比例;實(shí)際運(yùn)營收入低于目標(biāo)值且但不低于政府評估同區(qū)域租金水平，增加補(bǔ)貼額是實(shí)際運(yùn)營收入與目標(biāo)值差額的一定比例;若實(shí)際運(yùn)營收入低于目標(biāo)值且低于政府評估同區(qū)域租金水平，補(bǔ)貼增加額是實(shí)際運(yùn)營收入與政府評估同區(qū)域租金收入的差額的一定比例。該收入實(shí)際運(yùn)營收入的補(bǔ)充，可行性運(yùn)營缺口補(bǔ)貼，是對項(xiàng)目公司運(yùn)營缺口的補(bǔ)償，因此可借鑒國際會計準(zhǔn)則，將政府補(bǔ)助與擬補(bǔ)償?shù)馁Y產(chǎn)相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益。

獲得收取可行性運(yùn)營缺口補(bǔ)貼收款權(quán)，會計處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：其他收益

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額（開增值稅發(fā)票）

二、項(xiàng)目現(xiàn)金流出會計處理。

（一）工程建設(shè)支出會計核算

該工程投資估算總額約78億元（非經(jīng)營性項(xiàng)目68億元、經(jīng)營性項(xiàng)目10億元），含8個獨(dú)立但相互關(guān)聯(lián)的子項(xiàng)目。社會資本方優(yōu)先投資10億元，剩余非經(jīng)營項(xiàng)目由項(xiàng)目公司投資，建設(shè)成本由政府采用“投資補(bǔ)助”的方式分期撥付。由于經(jīng)營性與非經(jīng)營性項(xiàng)目投資界面無法準(zhǔn)確劃分，工程統(tǒng)一結(jié)算，但實(shí)際投資總額不得超過項(xiàng)目概算，最終以政府機(jī)構(gòu)財審評定為準(zhǔn)。

項(xiàng)目公司作為業(yè)主方，不直接提供工程建造服務(wù)，建設(shè)期不確認(rèn)建造合同收入，由施工方確認(rèn)。建設(shè)期可依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在“在建工程”科目歸集建造成本，根據(jù)工程概算細(xì)化二、三、四級明細(xì)科目，按照政府機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的概算列支工程建設(shè)支出，不列支不在概算范圍內(nèi)的支出。從概算維度清晰反映工程費(fèi)用支出類型，以便政府機(jī)構(gòu)財評審計并認(rèn)定投資額，同時及時發(fā)現(xiàn)超概算的列支項(xiàng)目，便于控制投資。

根據(jù)工程概算設(shè)置二級科目如下：場地準(zhǔn)備涉及的費(fèi)用、工程費(fèi)用、工程建設(shè)其他相關(guān)費(fèi)用、預(yù)備費(fèi);在二級明細(xì)下設(shè)三級科目，比如工程建設(shè)其他相關(guān)費(fèi)用下設(shè)前期工程相關(guān)費(fèi)用、勘察設(shè)計相關(guān)費(fèi)用、開工前其他費(fèi)用、實(shí)施與生產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用、建設(shè)管理相關(guān)費(fèi)用;根據(jù)核算精細(xì)度在三級科目下設(shè)四級明細(xì)，比如實(shí)施與安全生產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用可下設(shè)工程建設(shè)監(jiān)理費(fèi)、工程保險費(fèi)、檢驗(yàn)監(jiān)測費(fèi)。

通過輔助賬核算項(xiàng)目內(nèi)的單項(xiàng)工程，例如某子項(xiàng)目（8個子項(xiàng)目之一）。從項(xiàng)目維度清晰反映各子項(xiàng)占總投資比重，以便隨時跟蹤各子項(xiàng)投資狀況。若合同涉及費(fèi)用無法在8個子項(xiàng)之間進(jìn)行準(zhǔn)確劃分，比如項(xiàng)目開辦費(fèi)、咨詢費(fèi)、與工程建設(shè)直接相關(guān)人員工資薪金等?？稍O(shè)置公共項(xiàng)目先歸集，在項(xiàng)目完工后按照科學(xué)合理的方式分?jǐn)傊粮鱾€項(xiàng)目。

建設(shè)期列支監(jiān)理費(fèi)，會計處理如下：

借：在建工程-工程建設(shè)其他相關(guān)費(fèi)用-實(shí)施與生產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用-工程建設(shè)監(jiān)理費(fèi)（輔助：某子項(xiàng)目）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

建設(shè)期列支無法在子項(xiàng)之間進(jìn)行準(zhǔn)確劃分的費(fèi)用，會計處理如下：

借：在建工程-工程建設(shè)其他相關(guān)費(fèi)用-待攤費(fèi)用（公共輔助項(xiàng)目）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

項(xiàng)目公司并無建成后項(xiàng)目所有權(quán)，僅有運(yùn)營期的運(yùn)營權(quán)，無法確認(rèn)為固定資產(chǎn)。運(yùn)營期內(nèi)有權(quán)向使用者收費(fèi)，但未構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取固定或可確定金額的權(quán)利，需要承擔(dān)需求風(fēng)險，建議將建造資產(chǎn)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”。

根據(jù)政府審定的竣工結(jié)算價，將“在建工程”科目整體結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”。假設(shè)審定的投資總額78億元（經(jīng)營性項(xiàng)目10億元、非經(jīng)營性項(xiàng)目68億元）。會計處理如下：

借：無形資產(chǎn)? ? ? 78億元

貸：在建工程? 78億元

非經(jīng)營性項(xiàng)目建設(shè)成本由政府給予“投資補(bǔ)助”，按照與投資補(bǔ)助相配比的原則，在整個運(yùn)營期按直線法攤銷。會計處理如下：

借：營業(yè)成本

貸：無形資產(chǎn)-累計攤銷

經(jīng)營性項(xiàng)目在運(yùn)營期內(nèi)按照項(xiàng)目使用壽命與運(yùn)營期孰短原則攤銷，一般物業(yè)類基礎(chǔ)設(shè)施PPP項(xiàng)目的使用壽命均超過運(yùn)營期，因此在運(yùn)營期內(nèi)按直線法攤銷，并計入項(xiàng)目公司營業(yè)成本。會計處理如下：

借：營業(yè)成本

貸：無形資產(chǎn)-累計攤銷

（二）項(xiàng)目設(shè)施日常維護(hù)費(fèi)用的會計核算

日常設(shè)施維護(hù)服務(wù)主要為非經(jīng)營項(xiàng)目提供維護(hù)、維修和保養(yǎng)作業(yè)，對涉及建筑安全和正常運(yùn)營的各類系統(tǒng)進(jìn)行巡檢和監(jiān)控，確保建筑系統(tǒng)安全運(yùn)行。維修保養(yǎng)及日常運(yùn)營維護(hù)所需的人工、材料、機(jī)械、水電、管理費(fèi)等，可先在“間接費(fèi)用”科目歸集，根據(jù)費(fèi)用支出類型細(xì)化二、三、四級明細(xì)科目，并通過輔助賬核算各單項(xiàng)工程。期末根據(jù)收入與成本匹配原則，將“間接費(fèi)用”結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本。在列支時會計處理如下：

借：間接費(fèi)用-人工、材料、機(jī)械、水電等（某子項(xiàng)目）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

期末結(jié)轉(zhuǎn)維修、養(yǎng)護(hù)成本會計處理如下：

借：營業(yè)成本

貸：間接費(fèi)用-人工、材料、機(jī)械、水電等（某子項(xiàng)目）

（三）土地租金的會計核算

PPP經(jīng)營性項(xiàng)目含地下商業(yè)空間、地上部分商業(yè)步行街和游艇碼頭，為獲取該運(yùn)營權(quán)，需支付土地租金2億元/年。在列支時會計處理如下：

借：營業(yè)成本-土地租金

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

（四）融資利息的會計核算

PPP項(xiàng)目政府機(jī)構(gòu)為避免建設(shè)期不確定性帶來的利率風(fēng)險，一般將融資風(fēng)險轉(zhuǎn)移給社會資本方。本案中約定建設(shè)期利息不在實(shí)際投資額認(rèn)定范圍內(nèi)，綜合考慮在工程概算下浮率報價中，由社會資本方自行考慮與承擔(dān)。實(shí)務(wù)中一般利用銀行的創(chuàng)新金融工具，比如通過銀行承兌匯票支付工程款，并由施工方貼現(xiàn)，將融資成本綜合考慮在工程概算下浮率中。

PPP項(xiàng)目一般需要融資解決項(xiàng)目建設(shè)資金，不可避免地要承擔(dān)一部分融資利息。在建造過程中發(fā)生的借款利息，可按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。若滿足以下條件，一是工程需要相當(dāng)長時間購建才能達(dá)到可使用狀態(tài)，二是建設(shè)期工程建設(shè)支出已經(jīng)發(fā)生，三是借款利息已經(jīng)發(fā)，四是資產(chǎn)構(gòu)建活動已經(jīng)開始，同時具備以上條件，應(yīng)予以資本化，計入資產(chǎn)成本，并在隨著資產(chǎn)攤銷計入營業(yè)成本;其他借款利息在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。借款利息可先通過“在建工程”科目歸集。

符合資本化條件利息支出，會計處理如下：

借：在建工程-工程建設(shè)其他相關(guān)費(fèi)用-利息費(fèi)用（公共輔助項(xiàng)目）

貸：銀行存款

工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，按照科學(xué)合理的分?jǐn)偮?，將利息費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至各單項(xiàng)工程，并隨著無形資產(chǎn)攤銷計入營業(yè)成本。會計處理如下：

借：無形資產(chǎn)（某子項(xiàng)目）

貸：在建工程-工程建設(shè)其他相關(guān)費(fèi)用-利息費(fèi)用（公共輔助項(xiàng)目）

不符合資本化條件的利息費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益，會計處理如下：

借：財務(wù)費(fèi)用

貸：銀行存款

（五）運(yùn)營費(fèi)用及稅費(fèi)支出會計核算

為保障項(xiàng)目公司正常運(yùn)營發(fā)生的不符合資本化條件的費(fèi)用，無論建設(shè)期還是運(yùn)營期均計入當(dāng)期損益。比如項(xiàng)目公司日常發(fā)生的辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、咨詢費(fèi)等。若能夠取得增值稅專用發(fā)票，將不含稅支出計入管理費(fèi)用，會計處理如下：

借：管理費(fèi)用

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

由于增值稅是價外稅，本文暫不考慮增值稅。本項(xiàng)目主要收入源于商業(yè)物業(yè)經(jīng)營租賃收入，因此房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅是主要稅種，根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)收入計提并交納，會計處理如下：

計提房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅時，會計處理：

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交房產(chǎn)稅

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅

實(shí)際繳納稅費(fèi)時，會計處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交房產(chǎn)稅

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅

貸：銀行存款

結(jié)語

PPP模式業(yè)務(wù)模式很多，建造資產(chǎn)可分為金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的混合模式。本文基于合同條款，選擇使用無形資產(chǎn)模式。同時PPP模式還處在探索推廣階段，合同條款有差別，因此要根據(jù)實(shí)際情況選擇選擇會計核算方法。

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