王樂青 宋夏云

[摘要]本文分析了城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素和特征，在構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型的基礎(chǔ)上，對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素的相互關(guān)系進(jìn)行實(shí)例分析，提出項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]城市公共設(shè)施 ? ?PPP項(xiàng)目 ? ?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) ? ?風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù) ? ?計(jì)量模型

公私合作（Public-Private-Partnership，簡稱PPP）模式應(yīng)用于我國城市公共設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目是一種全新嘗試。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高，加之屬于全新的審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，加強(qiáng)對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的研究具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

一、城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義和構(gòu)成要素

（一）運(yùn)作模式

城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目是指政府與社會(huì)資本方全過程共同合作建設(shè)城市公共設(shè)施的項(xiàng)目。在這一模式中，政府將部分城市公共設(shè)施建設(shè)責(zé)任以特許經(jīng)營協(xié)議等方式轉(zhuǎn)移給社會(huì)資本方，兩者在公平的基礎(chǔ)上建立起風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的合作伙伴關(guān)系（嚴(yán)曉健，2014），一起參與到城市公共設(shè)施建設(shè)和管理中，通過充分發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì)，最終實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益與經(jīng)濟(jì)利益兼得、政府與社會(huì)資本方共贏的良好局面。其基本運(yùn)作流程為：一是由政府發(fā)起經(jīng)審核通過的城市公共設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目;二是由項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)編制實(shí)施方案，確定項(xiàng)目具體運(yùn)作方式等內(nèi)容;三是通過公開或非公開的招標(biāo)方式為項(xiàng)目引入市場競爭機(jī)制，在選定社會(huì)資本方后訂立項(xiàng)目合同以明確各自的權(quán)責(zé)利;四是政府和社會(huì)資本方共同成立項(xiàng)目公司，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、建設(shè)、運(yùn)營及管理，直至最后將通過性能測(cè)試的城市公共設(shè)施移交給政府部門。

（二）涵義和構(gòu)成要素

城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)人員在依據(jù)國家法令和財(cái)務(wù)制度，以及企業(yè)經(jīng)營方針、管理標(biāo)準(zhǔn)等對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目進(jìn)行審核時(shí)，未能對(duì)其合法性、合理性和有效性發(fā)表恰當(dāng)意見的潛在可能。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于三大要素，即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)。

1.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（Risk of Material Misstatement，簡稱RMM），是指不受審計(jì)人員控制的、在審計(jì)前就已存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。在認(rèn)定層次上，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩部分。由于城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的復(fù)雜性，再加上我國PPP模式尚未發(fā)展成熟，相關(guān)業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)較高，因此城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目需要良好的內(nèi)部控制以降低風(fēng)險(xiǎn)。如果內(nèi)部控制缺失或失靈，那些由疏忽或舞弊等行為導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)將得不到有效預(yù)防或糾正，項(xiàng)目的控制風(fēng)險(xiǎn)較高。

2.檢查風(fēng)險(xiǎn)。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的檢查風(fēng)險(xiǎn)（Detection Risk，簡稱DR），是指由于不合理的審計(jì)計(jì)劃或不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因有：一是專業(yè)人才缺乏。目前從事城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)的專業(yè)人員較少且經(jīng)驗(yàn)不夠豐富。而當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要尋求外部專家協(xié)助時(shí)，就會(huì)存在被審計(jì)單位與外部專家合謀的可能性。二是專業(yè)勝任能力不足。目前PPP項(xiàng)目審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)成果還不顯著，審計(jì)人員在職業(yè)精神、專業(yè)水平、組織能力等方面還存在一定的差距，難以滿足PPP模式下復(fù)雜的城市公共設(shè)施項(xiàng)目審計(jì)的需要。三是前期調(diào)研與分析不足。前期信息的不對(duì)稱性使得審計(jì)人員在收集數(shù)據(jù)資料時(shí)遭遇阻礙，從而缺乏對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的有效分析，增大其檢查風(fēng)險(xiǎn)。

3.風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)。風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)（Risk Warning Coefficient，簡稱RWC），是指社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或注冊(cè)會(huì)計(jì)師）違約、過失或欺詐行為的綜合控制參數(shù)（宋夏云，2005）。它實(shí)質(zhì)上代表了社會(huì)對(duì)審計(jì)失敗的容忍程度，取值越接近于1，表示違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或注冊(cè)會(huì)計(jì)師）承擔(dān)法律責(zé)任的可能性越大，即社會(huì)對(duì)審計(jì)失敗的容忍程度越低。在城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)是非常重要的參數(shù)，數(shù)值越高表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)就越強(qiáng)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求也越高，此時(shí)的控制效果越好。

（三）風(fēng)險(xiǎn)特征

1.客觀性。PPP模式下的城市公共設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目不僅具有傳統(tǒng)工程項(xiàng)目的一般特點(diǎn)，還具有參與主體多元化等新型特點(diǎn)。而多元化參與主體性質(zhì)的差異又導(dǎo)致其各自的目標(biāo)不一致，如政府更多關(guān)注的是社會(huì)利益，而社會(huì)資本方所追求的是經(jīng)濟(jì)利益，兩者的目標(biāo)差異就為項(xiàng)目中的風(fēng)險(xiǎn)行為提供動(dòng)機(jī)。此外，有的地方政府還可能利用城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目變相舉債以解決財(cái)政危機(jī)，導(dǎo)致其償債壓力增大，潛在風(fēng)險(xiǎn)增加。與此同時(shí)，實(shí)務(wù)界對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的相關(guān)會(huì)計(jì)處理也有多種理解方式，易受個(gè)人影響而難以準(zhǔn)確把握（劉穎民、董朝輝，2019）。這些因素的存在，再加上各方合作時(shí)間較長，在我國尚未形成完備的法律規(guī)范和監(jiān)督體系的大環(huán)境下，其潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相較于其他模式可能更高。

2.復(fù)雜性。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)難度較高。究其原因，一是建設(shè)周期較長，面臨的不確定性風(fēng)險(xiǎn)較大，如政策法律、財(cái)政等不可抗力因素貫穿項(xiàng)目始終，可能會(huì)影響到項(xiàng)目正常運(yùn)行，甚至被迫終止。二是管理較為復(fù)雜。管理多元主體本身就需要復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)和協(xié)調(diào)機(jī)制，并且PPP項(xiàng)目各方在專業(yè)能力、技術(shù)水平和信息獲取等方面也存在差異，在這樣錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系網(wǎng)里，更容易出現(xiàn)材料隱瞞、合同詐騙等違法違規(guī)行為，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更為復(fù)雜。三是項(xiàng)目所涉及的專業(yè)知識(shí)領(lǐng)域覆蓋較廣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與各個(gè)項(xiàng)目之間存在著巨大的信息障礙，因而在審計(jì)時(shí)更易受知識(shí)局限性影響。

3.可控性。雖然城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性和復(fù)雜性等特征，但總體來說審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可控。審計(jì)人員應(yīng)正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并通過高質(zhì)量的審計(jì)工作來有效降低，需重視城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)，制訂科學(xué)合理的審計(jì)計(jì)劃，謹(jǐn)慎運(yùn)用職業(yè)判斷來識(shí)別和評(píng)估項(xiàng)目的潛在風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施嚴(yán)密有效的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，同時(shí)保持高度的職業(yè)懷疑精神和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。

二、城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量分析

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型的構(gòu)建

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式下，城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型為：

期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)（ETAR）=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）×風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)（RWC）

在實(shí)務(wù)中，第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管現(xiàn)狀對(duì)風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)進(jìn)行合理估計(jì)，并且為了保險(xiǎn)起見，風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)應(yīng)至少大于95%并盡量接近100%的水平;第二，合理設(shè)定審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平，一般控制在5%—10%;第三，通過對(duì)項(xiàng)目環(huán)境及其風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估，同時(shí)結(jié)合相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況，估計(jì)其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平;第四，根據(jù)模型評(píng)估可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平;第五，擬定審計(jì)計(jì)劃。如公式（2）所示，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，則所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序應(yīng)越充分具體，審計(jì)成本也越高;反之亦然。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型的實(shí)例分析

在城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只能降低而不能徹底消除，同時(shí)也應(yīng)考慮成本效益原則。因此，本文假設(shè)5%的期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平，并以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為變量，推導(dǎo)出不同風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)下對(duì)應(yīng)可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

1.風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)為100%的分析。如表1所示，當(dāng)期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)為5%且風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)為100%，即任何違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或注冊(cè)會(huì)計(jì)師）都必須接受法律制裁時(shí)，隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸由0%升高至100%，可接受的城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目檢查風(fēng)險(xiǎn)逐漸降低，從而需要更為詳細(xì)的審計(jì)程序，投入更多的審計(jì)資源。如當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為10%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)為50%，此時(shí)中等詳略程度的審計(jì)程序就足以應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);而當(dāng)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為20%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)降為25%，此時(shí)就需要較為詳細(xì)的審計(jì)程序，投入更多的審計(jì)資源。反之，隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸由100%降低至0%，可接受的城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目檢查風(fēng)險(xiǎn)逐漸升高以至∞，審計(jì)成本也隨之下降。

2.風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)為50%的分析。如表2所示，在期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)為5%且風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)為50%，即違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或注冊(cè)會(huì)計(jì)師）被處罰的概率為50%的條件下，隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸由0%升高至100%，可接受的城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目檢查風(fēng)險(xiǎn)逐漸降低，從而需要更為詳盡的審計(jì)程序，投入更多的審計(jì)資源。如當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為15%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)為66.67%，此時(shí)只需實(shí)施中等詳略程度的審計(jì)程序即可;而當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估為50%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)降為20%，這時(shí)就需要比較詳盡的審計(jì)程序才能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，投入更多的審計(jì)資源。反之，隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸由100%降低至0%，可接受的城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目檢查風(fēng)險(xiǎn)逐漸升高以至∞，投入的審計(jì)資源也逐漸減少。

3.風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)為25%的分析。如表3所示，在期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)為5%且風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)為25%，即違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或注冊(cè)會(huì)計(jì)師）被處罰的概率為25%的條件下，隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸由0%升高至100%，可接受的城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目檢查風(fēng)險(xiǎn)逐漸降低，從而需要更為詳細(xì)的審計(jì)程序，投入更多的審計(jì)資源。如當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為50%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)為40%，此時(shí)中等詳略程度的審計(jì)程序就足以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);而當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估為最高的100%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至最低的20%，此時(shí)審計(jì)程序是最詳細(xì)的，投入的審計(jì)資源也最多。反之，隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸由100%降低至0%，可接受的城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目檢查風(fēng)險(xiǎn)逐漸升高以至∞，投入的審計(jì)資源也隨之減少。

4.風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)為0%的分析。如表4所示，當(dāng)期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)為5%且風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)為0%，即違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或注冊(cè)會(huì)計(jì)師）不需要承擔(dān)任何法律后果時(shí)，與前面不同，可接受的城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目檢查風(fēng)險(xiǎn)并不會(huì)隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平發(fā)生變化，而是始終保持∞不變。從理論上分析，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要實(shí)施任何審計(jì)程序用于應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)產(chǎn)生任何審計(jì)成本，但這種情況在現(xiàn)實(shí)中基本不存在。因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)為0%就意味著審計(jì)行業(yè)缺乏有效監(jiān)管，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制完全失靈。注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使嚴(yán)重違規(guī)也不必?fù)?dān)心受到任何處罰，那時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將毫無風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)可言，整個(gè)行業(yè)也將處于無序和混亂的狀態(tài)。由此可見，為了有效降低城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，合理評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)較為關(guān)鍵。

三、城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策

（一）完善與注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部監(jiān)管相關(guān)的法律法規(guī)制度

我國城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)尚未形成完備的法律體系，其客觀存在的復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)更需注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)過程中勤勉盡責(zé)、恪盡職守，因而控制其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的當(dāng)務(wù)之急是完善與注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部監(jiān)管相關(guān)的法律法規(guī)等制度文件。如在城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目本身存在巨大信息障礙的情況下，除參與主體各方在事前事中要及時(shí)披露信息外，應(yīng)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事后對(duì)信息的審查及披露義務(wù)同樣重要。完善相關(guān)的信息披露原則和要求，細(xì)化制定可執(zhí)行的項(xiàng)目審計(jì)配套文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目中的風(fēng)險(xiǎn)跡象，就應(yīng)及時(shí)、準(zhǔn)確和完整地在審計(jì)報(bào)告中以簡明清晰、通俗易懂的方式陳述。

（二）加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲戒力度

提高風(fēng)險(xiǎn)警示系數(shù)是降低城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。其中，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲戒力度是關(guān)鍵。鑒于我國現(xiàn)行法律對(duì)審計(jì)失敗主要還是偏向于行政處罰，應(yīng)增加和完善其承擔(dān)民事責(zé)任尤其是民事賠償責(zé)任的制度，加快相關(guān)民事責(zé)任的體系化進(jìn)程，如明確歸責(zé)原則、增加審計(jì)違約的具體追責(zé)辦法、在民事訴訟制度中介入投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)及民事賠償額度的計(jì)算方法等。這意味著在施以嚴(yán)厲的行政處罰外，應(yīng)強(qiáng)調(diào)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)虛假信息披露等民事賠償責(zé)任的承擔(dān)，同時(shí)應(yīng)將其納入社會(huì)失信懲戒對(duì)象。

（三）對(duì)城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目進(jìn)行前期調(diào)研

加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接階段的風(fēng)險(xiǎn)管理，對(duì)后續(xù)有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和開展審計(jì)至關(guān)重要。城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的復(fù)雜性與生俱來，降低其固有風(fēng)險(xiǎn)水平相對(duì)較難，因此更應(yīng)重視其業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)的管理。具體來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)細(xì)致調(diào)研并詳細(xì)分析項(xiàng)目的基本情況和要求，了解能夠影響項(xiàng)目運(yùn)行的各種因素、管理的組織結(jié)構(gòu)和協(xié)調(diào)機(jī)制、參與主體之間在各方面存在的差異，緩解信息不對(duì)稱的問題。應(yīng)深入了解與分析被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營發(fā)展現(xiàn)狀，考察其以往的誠信程度，評(píng)估項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)水平;應(yīng)結(jié)合自身對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的熟悉程度以及可能存在的知識(shí)局限性，判斷是否具備足夠的專業(yè)勝任能力，綜合預(yù)估項(xiàng)目總體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上審慎作出承接業(yè)務(wù)的決策，降低業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)。

（四）加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的科學(xué)評(píng)估

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，除通過前期調(diào)研關(guān)注審計(jì)項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)外，在審計(jì)工作開展時(shí)還應(yīng)著重加強(qiáng)對(duì)其控制風(fēng)險(xiǎn)的科學(xué)評(píng)估。此時(shí)應(yīng)重點(diǎn)評(píng)估：一是控制環(huán)境，包括管理者的管理風(fēng)格、董事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立以及職責(zé)劃分的明確程度等，從而對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)水平初步建立起較為準(zhǔn)確的預(yù)期。二是控制設(shè)計(jì)，包括其是否體現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目業(yè)務(wù)特性和運(yùn)作模式的特殊考慮，以及是否建立完備的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制等，分析其設(shè)計(jì)的嚴(yán)密性，從理論上能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。三是控制執(zhí)行，通過各種審計(jì)程序測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制在項(xiàng)目全過程各階段是否得到一貫嚴(yán)格的執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否作出實(shí)際有效的準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。

（五）不斷導(dǎo)入大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)

PPP項(xiàng)目具有特殊且復(fù)雜的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師打破城市公共設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的傳統(tǒng)審計(jì)方法，不斷創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法。探索在項(xiàng)目審計(jì)中運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新技術(shù)的途徑，開發(fā)新型審計(jì)工具系統(tǒng)以及數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，提高數(shù)據(jù)分析、處理的效率以及對(duì)海量數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合利用的程度。利用計(jì)算機(jī)改善審計(jì)抽樣技術(shù)，提高樣本的隨機(jī)性，提升審計(jì)效果。此外，如條件成熟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以嘗試與外部評(píng)估機(jī)構(gòu)加強(qiáng)溝通與合作，建立起城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的數(shù)據(jù)庫，實(shí)現(xiàn)相關(guān)信息實(shí)時(shí)傳遞和共享。不斷導(dǎo)入大數(shù)據(jù)等這些先進(jìn)的現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法，發(fā)揮其更深更廣的作用優(yōu)勢(shì)，降低審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

（六）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)專業(yè)教育

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，一是自覺接受職業(yè)繼續(xù)教育，重視職業(yè)道德建設(shè)，時(shí)刻注意保持獨(dú)立性和應(yīng)有的職業(yè)判斷能力;二是了解城市公共設(shè)施建設(shè)、投融資等國家有關(guān)規(guī)定，及時(shí)關(guān)注相關(guān)政策走向及經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境的動(dòng)態(tài)變化;三是加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)，掌握必要的相關(guān)專業(yè)知識(shí)和技能。此外，還應(yīng)了解城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)及其運(yùn)作過程，從而能更敏銳地察覺到潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（七）尋求外部專家的智庫支持

為滿足PPP項(xiàng)目審計(jì)的需求和彌補(bǔ)自身審計(jì)資源的不足，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在必要時(shí)可尋求外部專家的智庫支持，以保證審計(jì)工作的質(zhì)量，如邀請(qǐng)一些知名度高、信譽(yù)好且經(jīng)驗(yàn)豐富的外部行業(yè)專家和法律專家參與城市公共設(shè)施PPP項(xiàng)目審計(jì)，幫助解答與行業(yè)和法律相關(guān)的專業(yè)問題，這樣不僅可以有效緩解專業(yè)知識(shí)不足、判斷缺乏科學(xué)依據(jù)等問題，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，且可以避免過多的審計(jì)投入，在堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)兼顧成本效益原則，節(jié)約有限的審計(jì)資源。

（作者單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，郵政編碼：310018，電子郵箱：383882912@qq.com）

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