金志偉　陳文靜

摘要：近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人均收入也在不斷提升，而個(gè)人所得稅也在不斷改革。隨著《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》從2019年1月1日起開始實(shí)施，個(gè)人所得稅改革進(jìn)入了新階段，但同時(shí)也面臨諸多挑戰(zhàn)。本文在分析最新的《中華人民共和國個(gè)人所得稅》要點(diǎn)進(jìn)行解析的基礎(chǔ)上，分析新時(shí)期個(gè)人所得稅改革的影響和存在的問題，并提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 綜合征收 附加扣除 稅率

一、個(gè)人所得稅改革的現(xiàn)狀分析

（一）完善有關(guān)納稅人的規(guī)定

本次改革，提出了居民個(gè)人和非居民個(gè)人的概念，居民個(gè)人和非居民個(gè)人的界限為是否在中國境內(nèi)居住滿一定時(shí)間，這里所說的時(shí)間由之前的是否滿1年調(diào)整為是否滿183天。

（二）主要?jiǎng)趧?dòng)性收入實(shí)行綜合稅

我國個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類稅制的原則，即按照不同的收入設(shè)置不同的征收項(xiàng)目，分別計(jì)算并加以征收。經(jīng)過此次改革，應(yīng)稅個(gè)人所得稅的稅目，從原來的11項(xiàng)減至9項(xiàng)。其中，新設(shè)了綜合征稅類。將原先的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得這4項(xiàng)所得，全部合并納入綜合征稅范圍，統(tǒng)一稅率、計(jì)算方式、征收管理等。

（三）改革了個(gè)人所得稅計(jì)算稅率和方式

合理提高基本扣除標(biāo)準(zhǔn)，由每人每月3500元提高到每人每月5000元，新增設(shè)了6個(gè)項(xiàng)目的專項(xiàng)附加扣除。同時(shí)，優(yōu)化個(gè)人所得稅超額累進(jìn)稅率制度。擴(kuò)大最低三檔稅率的級差，將3%的級差擴(kuò)大一倍，將現(xiàn)行稅率10%的部分收入稅率降低到3%;大幅擴(kuò)大10%的級差，將現(xiàn)行稅率20%的部分收入稅率和現(xiàn)行稅率25%的部分收入稅率降低到10%;降低稅率部分收入按現(xiàn)行稅率25%至20%征收;相應(yīng)減少25%的級距，三檔較高稅率的級距30%、35%和45%不變。

（四）設(shè)立專項(xiàng)附加扣除

在2019年個(gè)人所得稅改革中，專項(xiàng)附加扣除是變大最大的一個(gè)部分，是為了減輕廣大居民的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，而新設(shè)的一個(gè)減免稅的條款。納稅人根據(jù)自己的實(shí)際情況，先進(jìn)行申報(bào)，稅務(wù)部門再進(jìn)行審核。對于審核通過符合條件的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除中的一項(xiàng)或者多項(xiàng)的，納稅人的月應(yīng)納稅所得額可以采取定額扣除或者定額扣除的方式減少，減輕納稅人的稅負(fù)。如：納稅人子女的教育支出，按每名子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)扣除;大病醫(yī)療的扣除標(biāo)準(zhǔn)為每年15000元的下限和每年80000元的上限，并在限額;住房貸款利息按定額扣除，每筆符合條件的住房貸款按每月1000元扣除利息，期限不超過240個(gè)月。

（五）反避稅條款的增加

現(xiàn)階段，由于個(gè)人所得稅稅目眾多，征收方式不統(tǒng)一，個(gè)人通過各種方法逃避個(gè)人所得稅的現(xiàn)象十分常見。因此，需要借鑒其他稅種例如企業(yè)所得稅的相關(guān)反避稅的規(guī)定，例如申報(bào)的收入明顯偏少，可以由稅務(wù)部門核定收入并按核定額征收。個(gè)人所得稅也是如此，如果單位或者個(gè)人申報(bào)的收入明顯偏少，稅務(wù)部門完全可以按照市場正常的收入核定征收。針對不同收入，分別代扣代繳或者自行申報(bào)的規(guī)定，可以選擇其中的一個(gè)單位作為固定代扣代繳單位，所有收入必須合并代扣，并納入社會(huì)誠信系統(tǒng)，避免個(gè)稅偷逃稅款的存在。

二、個(gè)人所得稅改革后存在的問題分析

（一）資本性所得的稅率偏低，稅負(fù)水平較低

我國個(gè)人所得稅制度是分類稅制，即稅法規(guī)定的對不同收入來源征收不同所得稅的制度。長期以來，在個(gè)人所得稅的征收中，勞動(dòng)所得稅相對較高，而資本所得稅相對較低。本次改革對工資、薪金等勞動(dòng)收入實(shí)行3%至45%的七級累進(jìn)稅率，對財(cái)產(chǎn)租賃收入、利息收入等資本性收入實(shí)行20%的稅率。因此，當(dāng)勞動(dòng)收入較低時(shí)，由于過度累進(jìn)稅率的存在，稅負(fù)也較低，但隨著收入的增加，稅負(fù)也越來越重，而資本收入由于采用比例稅率，收入增加時(shí)，稅負(fù)不變。因此，不利于稅收作為收入公平調(diào)節(jié)功能的存在。

（二）免征額確定的合理性存在疑問

個(gè)人所得稅在稅收減免中專門設(shè)置了免征額。所謂免征額指的是收入達(dá)不到一定標(biāo)準(zhǔn)，則不征稅，如果收入達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)，僅就超過部分征稅。目前，我國個(gè)人所得稅制度將所得減除規(guī)定免征額后的部分作為最終應(yīng)納稅所得額。這種方法的缺陷在于沒有考慮到不同納稅人的生活、教育、醫(yī)療、家庭成員等所需的生活資料。可見，在日常生活中，不同情況下，不同納稅人的支出是不同的，固定免稅的方式也不合理。此外，自上次調(diào)整免征額以來，已經(jīng)過去了7年。這些年物價(jià)上漲，原來的免征額已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)的實(shí)際需要，其合理性可想而知。

（三）征收對象設(shè)置不夠合理，對家庭情況考慮不夠充分

本次稅制改革在一定程度上綜合了孩子教育、贍養(yǎng)老人等實(shí)際情況，但是考慮因素仍然不夠全面。個(gè)人為納稅征收的主要對象，改革沒有考慮到整個(gè)家庭，不能很好的體現(xiàn)家庭收入、負(fù)擔(dān)等情況。舉一個(gè)非常簡單的例子，兩個(gè)家庭的月度總收入相同，假設(shè)他們的月度總收入均為10000元。A對夫妻僅有丈夫在外工作，月收入10000元，在扣除法定的5000元之后需交個(gè)人所得稅150元：而B對大妻月度總收入也為10000元，但夫妻二人均在外工作，每人月收入5000元，根據(jù)我國現(xiàn)行個(gè)稅法規(guī)定B對夫妻不需要交納稅款。通過這個(gè)例子，可以充分說明我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅征收方法不合理，沒有考慮家庭情況，容易造成家庭收入相同，但稅負(fù)不同，這是不公平的。

三、進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅的建議

（一）合理設(shè)定稅目

目前我國實(shí)行的是分類稅制，即按照不同的收入分別確定征收對象、稅率、計(jì)算方式等。而黨的十八屆三中全會(huì)提出，我國要逐步由分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的個(gè)稅制過度。因此，綜合稅制將是下一步改革的方向。有必要對目前個(gè)人所得稅的稅目具體研究，看是否有合并的可能，合并后的稅率和計(jì)算方式如何規(guī)定更加合理，如何避免不同稅目之間的稅負(fù)不同。同時(shí)，在分類稅制執(zhí)行中，由于人們的收入來源不同，計(jì)算和征管不同，使偷逃稅款成為可能，如何建立更加健全的個(gè)稅征管機(jī)制，加強(qiáng)稅款征收與監(jiān)管，這也需要合理設(shè)定稅目，使分類稅制逐步向綜合稅制過度。

（二）規(guī)范個(gè)人免征額標(biāo)準(zhǔn)

《個(gè)人所得稅法修正案》將工薪所得免征額從3500元提高到5000元，這樣導(dǎo)致月收入不足5000元的居民將無需繳納個(gè)人所得稅，對于低收入群體而言，稅負(fù)得到的降低。但扣除標(biāo)準(zhǔn)的主要依據(jù)應(yīng)該是納稅人的具體情況，而不是數(shù)額。通過對國外實(shí)踐的研究，并結(jié)合我國實(shí)際情況，我國個(gè)人所得稅免征額可分為四個(gè)部分：1）個(gè)人基本生活費(fèi)和教育費(fèi)扣除。2）撫養(yǎng)子女和贍養(yǎng)老人的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)扣除。3）老、弱、病、殘專項(xiàng)扣除。4） 家庭教育支出的扣除。當(dāng)年，國家雖然實(shí)施了9年義務(wù)教育，但其余階段的學(xué)費(fèi)居高不下，對于普通家庭而言，教育支出已經(jīng)占據(jù)了家庭全部支出的很大一部分，隨著國家鼓勵(lì)二胎政策的落實(shí)，家庭中的教育支出比重還將持續(xù)加大，這部分支出應(yīng)予以適當(dāng)扣除，以減輕普通家庭教育支出的壓力。

（三）構(gòu)建以家庭為主體的納稅對象

目前以個(gè)人所得作為納稅對象，沒有充分考慮每個(gè)人的支出情況。因?yàn)槿耸且约彝閱挝坏?，由于每個(gè)家庭的情況不同，包括人口、年齡構(gòu)成、身體狀況、其他負(fù)擔(dān)等，雖然收入相同，但支出卻存在著很大的差異。稅收制度作為調(diào)節(jié)社會(huì)公平的一個(gè)杠桿，因充分考慮各個(gè)家庭的實(shí)際情況，有區(qū)別的設(shè)置征稅額度。以每個(gè)家庭作為征稅的基本單位，首先能夠減少納稅人數(shù)量，方便稅款征收和管理，節(jié)約征收成本。其次，充分考慮家庭的支出，增加扣減的項(xiàng)目，例如教育支出、醫(yī)療支出、租房支出、養(yǎng)老支出等，起到調(diào)節(jié)社會(huì)收入公平的作用。因此，構(gòu)建以家庭為主體的納稅對象，綜合考慮各個(gè)家庭的支出情況，既能節(jié)約征收成本，又能調(diào)節(jié)社會(huì)收入的公平，可操作性較強(qiáng)。

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金志偉單位：巢湖學(xué)院經(jīng)濟(jì)與法學(xué)學(xué)院;陳文靜單位：巢湖學(xué)院工商管理學(xué)院