羅伊 仲偉冰

摘 要：將未到期的商業(yè)匯票貼現是企業(yè)融通短期資金的一種常用方式。然而，對于商業(yè)匯票貼現業(yè)務的會計處理過程尚存在不一致的做法。主要差異就體現在帶息商業(yè)承兌票據貼現后的會計處理。本文基于票據貼現業(yè)務的本質，根據企業(yè)會計準則和票據法的相關規(guī)定，對不同會計處理方法進行對比分析，提出了應按票據的到期值計量借款金額的觀點，并且結合不同賬務處理方法對財務報表的影響，進一步明確不同處理方法對會計信息質量的影響。

關鍵詞：商業(yè)匯票 票據貼現 會計處理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）08（a）-03

商業(yè)匯票是一種重要的融資工具。票據貼現對于企業(yè)而言，不但是一種快速便捷的融資渠道，而且還能降低企業(yè)的融資成本。一方面，相較于貸款，銀行辦理票據貼現業(yè)務的流程少、手續(xù)簡便，容易在短時間內取得資金;另一方面，銀行規(guī)定的票據貼現率比貸款利率低。在沒有得到票款之前，商業(yè)匯票相當于企業(yè)的閑置資產。若是急需資金，票據貼現無疑是比直接貸款更優(yōu)的選擇。

近年來，我國票據簽發(fā)總額迅速增長，票據融資金額也不斷上升。根據調研數據，2018年我國國內市場票據的簽發(fā)金額達到18.27萬億元，同比增長24.84%;票據結算量達到56.56萬億元，同比增長62.59%;票據貼現量達到9.94萬億元，同比增長38.83%。然而，對票據貼現的會計處理，不同文獻資料中卻仍存在說法不一、模棱兩可的狀況。

1 商業(yè)匯票貼現業(yè)務的會計處理現狀

商業(yè)匯票貼現是指收款人將未到期的商業(yè)匯票轉讓給受讓人，受讓人按票面金額扣除自貼現日至匯票到期日的利息后將剩余金額支付給持票人行為。按照貼現票據的風險與報酬是否完全從收款人轉移給受讓人，商業(yè)匯票可分為附有追索權的票據和不附追索權的票據兩種。

針對商業(yè)匯票貼現業(yè)務的會計處理，目前不同的教科書推薦的處理方法并不統(tǒng)一。經過梳理歸納發(fā)現，其差異主要集中于附有追索權的帶息商業(yè)承兌匯票的貼現業(yè)務。此類業(yè)務較為復雜，主要表現在三個方面：一是，該類匯票附有的追索權，使其在貼現后仍保留與票據相關的風險和報酬，因此票據在貼現時不能終止確認，而應視作以票據質押的短期借款行為，并按應確認的貸款金額計入“短期借款”科目;二是，票據帶息，利息的確認時間和金額會對企業(yè)資產負債表和利潤表的列示結果產生影響;三是，票據的壽命周期可能跨越不同的會計期間，影響到多個期間的損益。

目前的教科書中，在對附有追索權的帶息商業(yè)承兌匯票進行貼現時，計入“短期借款”賬戶的貸款金額，主要有兩種計量方法：一是，按商業(yè)匯票的賬面價值;二是，按商業(yè)匯票的到期值。對于票面帶息商業(yè)票據的貼現業(yè)務，在教材中有舉例予以解釋說明的并不多，而票據跨期的情況更是直接回避了。

2 商業(yè)匯票貼現業(yè)務處理的探討

筆者認為，附有追索權的帶息商業(yè)匯票貼現時，按票據的最終到期值計量更為合理。其理由主要有三個方面：

2.1 遵循實質重于形式原則

商業(yè)匯票的貼現實質上是企業(yè)的一種質押貸款行為。因為票據的風險和收益都沒有轉移。根據實質重于形式原則，會計應注重經濟業(yè)務的實質。因此筆者認為，票據被貼現后的所得應當按貸款處理。又由于商業(yè)匯票的期限不超過六個月，貼現所得應以“短期借款”入賬。

2.2 符合《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定

商業(yè)票據屬于企業(yè)的金融資產，故而筆者認為票據會計處理的原則應當以《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》（CAS22）和《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》（CAS23）為依據。

附有追索權的票據貼現本質上是一種抵押貸款，票據的風險和收益都是為企業(yè)所承擔。一方面，若票據的付款人未能在到期時償還票款，那么銀行有權向貼現申請人追回票款。也就是說，企業(yè)仍然需要承擔被抵押票據本身的風險;另一方面，在票據到期時，若企業(yè)向票據付款人追償票款，企業(yè)有權獲得票據的利息（即報酬）。故而筆者認為票據的風險和報酬并未完全轉移到銀行。而CAS23第七條已有規(guī)定，“企業(yè)若保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產”?；诖?，筆者認為附有追索權的票據被貼現后不應當終止確認。

此外，CAS23第十五條中規(guī)定，“企業(yè)仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續(xù)確認所轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項負債。該金融資產與確認的相關金融負債不得相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應當繼續(xù)確認該金融資產產生的收入和該金融負債產生的費用?！彼愿接凶匪鳈嗟钠睋N現業(yè)務發(fā)生后，不能直接將“應收票據”中的價值轉銷，而是繼續(xù)保留，并將貼現的額度確認為金融負債，計入“短期借款”賬戶。

2.3 依據《票據法》

以票據的賬面價值還是票據到期值計入“短期借款”賬戶是產生賬務處理分歧的主要原因。前文中已提到過的CAS23第十五條明確指出“將收到的對價確認為一項金融負債”;并且《票據法》第七條規(guī)定，“票據的取得必須給付對價，即應當給付票據雙方當事人認可的相對應的價格”。在票據貼現業(yè)務中，顯然企業(yè)和銀行共同認可的票據價格應為票據的到期值。故而應將票據到期值確認為金融負債，計入“短期借款”。筆者認為，將票據賬面價值確認為“對價”，只是簡單地從企業(yè)的角度出發(fā)考慮票據的價格，而并未從銀行的角度考慮。企業(yè)賬面上的票據價值與銀行無關，銀行入賬的票據價值必定是其到期值。所以，若要得到雙方的共同認可，將票據到期值作為對價計入“短期借款”無疑是最為合理的。

2.4 邏輯合理，便于學習

用票據的最終到期值計量在邏輯上更合理，便于會計信息使用者理解以及財會學者的學習。部分教科書中將票據的賬面價值計入短期借款，而事實上這種賬務處理方式并不合理，后續(xù)處理很難厘清，所以這部分教材在票據貼現業(yè)務的后續(xù)計量上并沒有明確講述具體操作。若為了平賬生搬硬湊，整套賬務處理流程在邏輯上得不到合理解釋，不便于中級財務會計學習者理解，企業(yè)做賬也不夠合理。

3 案例

盡管現有教科書中較少提及帶息和跨期商業(yè)匯票的情況，但并不代表這些問題就沒有探討的意義。本文嘗試運用案例，以便更具體清晰地闡明附有追索權的帶息商業(yè)票據貼現的會計處理方法。案例資料如下：

A公司于2019年8月1日向B公司銷售一批貨物，同日收到B公司簽發(fā)的一張帶有追索權的商業(yè)匯票，票面價值為1000000元，年利率6%，期限為6個月。A公司每季度編制財務報表。2019年12月6日A公司由于急需資金，將該商業(yè)匯票向銀行貼現，年貼現率為10%。票據到期時，B公司仍無力償還票款，銀行向A公司追償票款。

由上述信息可知，票據到期值=1000000×（1+6%×6/12）=1030000元。到2019年9月1日為止，A公司編制季度財務報表應計的利息=1000000×6%×（2/12）=10000元，此時票據的賬面價值為1010000元;2020年12月6日票據貼現時，貼現期=25+31+1=57天，貼現息=1000000×10%×（57/360）=15833.33元，貼現所得額=1030000-15833.33=1014166.67元。

3.1 以票據到期值計入短期借款

若以票據到期值計入金融負債，A公司的賬務處理如下所示：

（1）2019年9月1日，編制季度報表計提票據利息

借：應收票據 10000

貸：財務費用 10000

（2）2020年12月6日，票據被貼現

借：銀行存款 1014166.67

財務費用 15833.33

貸：短期借款 1030000

（3）2019年12月31日，編制年度報表計提票據利息

借：應收票據 15000

貸：財務費用 15000

（4）票據到期

借：短期借款 1030000

貸：銀行存款 1030000

借：應收賬款 1030000

貸：應收票據 1025000

財務費用 5000

3.2 以票據賬面值計入短期借款

若以票據賬面價值計入金融負債，A公司的賬務處理如下所示：

（1）2019年9月1日，編制季度報表計提票據利息

借：應收票據 10000

貸：財務費用 10000

（2）2020年12月6日，票據被貼現

借：銀行存款 1014166.67

貸：短期借款 1010000

財務費用 4166.67

（3）2019年12月31日，編制年度報表計提票據利息

借：應收票據 15000

貸：財務費用 15000

（4）票據到期

借：財務費用 20000

貸：短期借款 20000

借：短期借款 1030000

貸：銀行存款 1030000

借：應收賬款 1030000

貸：應收票據 1025000

財務費用 5000

4 商業(yè)匯票貼現業(yè)務對會計信息質量的影響

財務報表是企業(yè)的利益相關者了解企業(yè)財務狀況、經營成果、現金流量等最重要的信息來源，也是國家經濟管理部門實行宏觀調控的重要依據，以及社會監(jiān)督企業(yè)經營行為的渠道。此外，《企業(yè)會計準則》總則第二章第十二條規(guī)定：“如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整?！必攧請蟊韯毡叵蛲饨鐐鬟_最真實可靠的信息。在上述案例中，兩種賬務處理方法計入企業(yè)2019財務報表的“短期借款“和”財務費用“數額不同，將對會計信息質量產生一定的影響。

4.1 資產負債表披露的會計信息

在上述案例中，兩種賬務處理方式的不同，導致企業(yè)2019年財務報表中短期借款金額相差25000元。這一點將直接影響到資產負債表中“短期借款”一欄的最終值?！岸唐诮杩睢睂儆谪搨?，低估負債違背了會計信息謹慎性的原則;未能準確計量這項會計要素違背了會計信息可靠性的要求。不準確的會計信息將影響到信息使用者對企業(yè)財務狀況的評估，具體如下：

短期借款屬于流動負債，與流動負債相關的指標可反映企業(yè)短期償債能力，如流動比率、速動比率等。若按票據賬面價值計入短期借款的價值，會使流動負債降低，從而導致該類比率虛高，高估企業(yè)償還流動負債的能力。

除此之外，短期借款會進入負債總額，與負債總額相關的指標影響長期償債能力，如資產負債率反映企業(yè)全部資金中有多大比例是通過借債籌集而來的，是資產對負債的保障程度。該類指標對于企業(yè)債權人而言越低越好;對于企業(yè)股東而言越高越好。短期負債的降低會使負債總額降低，從而導致資產負債率降低。

與負債總額相關的指標還有產權比率。產權比率反映企業(yè)所有者權益對債權人權益的保障程度，短期負債的降低會使負債總額降低，從而導致產權比率降低，可能會傳遞給企業(yè)債權人錯誤的保障信息，擾亂其決策。

4.2 利潤表披露的會計信息

在上述案例中，若是用票據的到期值計量，2019年末的財務費用為貸方9166.67元;若是用票據賬面價值計量，2019年末的財務費用為貸方29166.67元。后者的財務費用比前者高出20000元，而事實上在2019年末后者多出的財務費用是由于賬務處理方法不當而沒有計入貼現息，甚至為了平賬而多計了“財務費用”的貸方。這樣的做法違背了會計信息的可靠性要求。同時，這種為了平賬而平賬的做法沒有任何實質意義，違背了實質重于形式的會計質量要求。此外，財務費用的貸方虛高將影響到企業(yè)利潤，使得利潤虛高，這一點更是在多個方面降低了會計信息質量，具體如下：

財務費用會作為期間費用結轉到“利潤分配——未分配利潤“，影響企業(yè)的利潤。利潤額可謂是反映企業(yè)狀況最重要的數據，故利潤影響到諸多指標，如營業(yè)利潤率、凈利率、總資產報酬率、總資產凈利率等。

最直接反映企業(yè)經營狀況和經營成果的指標是凈利潤，而凈利潤增長率反映企業(yè)凈利潤增長速度和發(fā)展趨勢及潛力。若將票據賬面價值計入金融負債，會降低財務費用的入賬價值，這將導致凈利潤的虛高，從而影響凈利潤增長率。利潤增長率虛高會夸大企業(yè)凈利潤的增長速度和發(fā)展?jié)摿?。外界一旦錯誤估計企業(yè)的盈利能力和發(fā)展?jié)摿Γ嫦嚓P者可能做出錯誤的決策，甚至導致企業(yè)惡性發(fā)展，或影響利益相關者自身的利益。

此外，與凈利潤相關的財務指標還有利息保障倍數，該指標反映企業(yè)所實現的利潤支付利息費用的能力。財務費用的降低會導致凈利潤增高，從而導致利息保障倍數增高。因此，錯誤的利息保障倍數會使銀行以及其他相關企業(yè)對該企業(yè)利息支付能力的評估有偏差，而影響到未來的合作業(yè)務，甚至可能對雙方產生不利的后果。

4.3 會計賬簿中的會計信息

由于用票據的賬面價值計量將導致短期借款的入賬價值不合理，使用該方法的《中級財務會計》教材在票據貼現業(yè)務的后續(xù)計量上并沒有明確講述具體操作。上述案例中，將票據賬面價值計入短期借款的方法是筆者以平賬為目的倒推得出。事實上其中存在著很多問題。2019年末入賬的短期借款價值為票據賬面價值，而它與貼現所得的差額只能計入財務費用的貸方。這樣的賬務處理無法體現貼現息，計入財務費用貸方的差額更是沒有實際意義，只是單純?yōu)榱搜a平賬款。整套賬務處理流程在邏輯上得不到合理解釋，這使得會計信息晦澀難懂，不易于信息使用者的理解，降低了會計信息的實用性，不符合會計信息可理解性的質量要求。

5 結語

基于《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》第七條、第十五條，《票據法》第七條以及會計信息質量要求，在跨年度的票據貼現業(yè)務中，以票據的到期值計入短期借款比較合理。若是用票據賬面價值計量，會降低會計信息質量，使企業(yè)資產負債表、利潤表有實際偏差，違背《企業(yè)會計準則》總則的要求;并且向外界傳達不準確的財務信息，可能導致企業(yè)的經營和發(fā)展受影響。企業(yè)的會計信息是外界了解企業(yè)、監(jiān)督企業(yè)的重要渠道，也是國家實行宏觀調控的重要依據。所以使用最合理、最恰當的賬務處理方法是十分必要的，在每一個細節(jié)上都必須謹慎對待。

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