吳越

摘 要：當(dāng)今企業(yè)的形式和所面臨的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越偏向于多樣化和復(fù)雜化，但在實踐中存在一些業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在形式產(chǎn)生相背離情況。而實質(zhì)重于形式原則恰恰是為解決這一問題應(yīng)運而生的，本文從實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)中的應(yīng)用、存在的問題，以及原則應(yīng)用中的建議等方面進行了一些探討。

關(guān)鍵詞：實質(zhì)重于形式;會計信息質(zhì)量;會計實務(wù)

實質(zhì)重于形式原則納入我國會計質(zhì)量信息要求已20年，如今隨著經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)更是表現(xiàn)出了多樣化和復(fù)雜化的特點。在實務(wù)操作中，要保證會計反映信息與客觀經(jīng)濟事實的一致性，就不能僅僅按照其法律形式進行反映，而應(yīng)該相應(yīng)考慮到會計假設(shè)、會計原則以及會計要素定義等諸多方面與法律形式所存在的種種差異，進而認(rèn)識到一些法律與實務(wù)中某些經(jīng)濟活動之間的分歧，而會計工作就是要將經(jīng)濟實質(zhì)如實反映，這就需要落實實質(zhì)重于形式原則。

一、實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)中的應(yīng)用

會計核算的各個環(huán)節(jié)都要求遵循著實質(zhì)重于形式原則。這種按照經(jīng)濟實質(zhì)進行的會計核算，增加了對其所反映的經(jīng)濟交易和事項的客觀性和準(zhǔn)確性。

（一）在會計確認(rèn)實務(wù)中的應(yīng)用

某一經(jīng)濟事項或交易是否可以正式作為會計要素納入會計核算體系，首先要通過會計確認(rèn)，而實質(zhì)重于形式原則必須在這一過程中得以體現(xiàn)。

1.資產(chǎn)的確認(rèn)

法律定義中的“所有權(quán)”僅僅為會計資產(chǎn)確認(rèn)條件的標(biāo)準(zhǔn)之一，在會計實務(wù)中對資產(chǎn)的確認(rèn)還強調(diào)了“控制”，這是法律條文未曾包含的特性，即對于企業(yè)核算系統(tǒng)內(nèi)的特定資產(chǎn)，企業(yè)雖然沒有法定所有權(quán)，但卻掌握實際控制權(quán)。此外，不同資產(chǎn)之間的辨別和區(qū)分也需要依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則。當(dāng)今企業(yè)投資的模式，不再是單一的債券或者權(quán)益投資，很多時候為兼具債權(quán)性和權(quán)益性的投資，這使得在進行會計確認(rèn)時難度進一步加大。例如，成昌安有限責(zé)任公司于2018年1月出資1.2億元對吉茂升有限責(zé)任公司進行增資，增資后成昌安有限責(zé)任公司持有吉茂升有限責(zé)任公司30%的權(quán)益，同時約定吉茂升有限責(zé)任公司在2018年12月31日、2019年12月31日兩個時點分別以固定價格6000萬元和1.2億元向成昌安有限責(zé)任公司贖回10%、20%的權(quán)益。

上述交易從表面形式看為權(quán)益性投資，成昌安有限責(zé)任公司辦理了正常的出資手續(xù)，符合法律上出資的形式要件。然而，從投資的性質(zhì)而言，該投資并不具備權(quán)益性投資的普遍特征。上述成昌安有限責(zé)任公司的投資在其出資之日起，就確定了在將來某一時間，以特定的金額施行退出行為，時間也只有2年。從風(fēng)險角度分析，成昌安有限責(zé)任公司實際上僅承擔(dān)了吉茂升有限責(zé)任公司的信用風(fēng)險而不是吉茂升有限責(zé)任公司的經(jīng)營風(fēng)險，其交易實質(zhì)更接近于成昌安有限責(zé)任公司接受吉茂升有限責(zé)任公司的權(quán)益作為質(zhì)押物，這種實質(zhì)上借出自有資金、同時收取一定利息的行為，應(yīng)該被確認(rèn)為債權(quán)性投資。

2.負(fù)債的確認(rèn)

企業(yè)必須對實際交易引起的負(fù)債嚴(yán)格測算，并且進行相關(guān)責(zé)任的認(rèn)定。銷售產(chǎn)品后，企業(yè)提供的售后服務(wù)所導(dǎo)致的潛在費用，也應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。因為即便售后服務(wù)發(fā)生的修理費和人工費在銷售產(chǎn)品完成的節(jié)點并未實現(xiàn)，但若在以往的交易和事項中經(jīng)常需要售后服務(wù)的發(fā)生，那么這項經(jīng)濟責(zé)任在企業(yè)銷售產(chǎn)品之時已然承擔(dān)，需要確認(rèn)為負(fù)債。而在售后回購業(yè)務(wù)中，法律認(rèn)為，商品銷售后，所有權(quán)已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移至購入方;而完成回購之后，其所有權(quán)又一次實現(xiàn)了反向轉(zhuǎn)移。然而從經(jīng)濟實質(zhì)來看，由于在雙方之間簽訂的售后回購協(xié)議事先規(guī)定了回購的時間和事項，所以在本質(zhì)上其主要風(fēng)險和報酬未發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，應(yīng)認(rèn)定為融資交易，收到的價款屬于負(fù)債，回購價格相較售價多出來的部分，計入財務(wù)費用科目。例如，2018年4月1日成昌安有限責(zé)任公司出售產(chǎn)品，售價100萬元，約定在2019年9月1日，以120萬元進行回購。雖然從法律角度看，這是兩筆交易，但是會計觀點認(rèn)為，盡管商品已經(jīng)實現(xiàn)了銷售，商品的處置權(quán)卻仍然不屬于購買方，因此不可確認(rèn)為一項交易。

3.收入的確認(rèn)

在確認(rèn)一項收入時，不應(yīng)側(cè)重形式上商品發(fā)出與否的情況，而應(yīng)從經(jīng)濟實質(zhì)上更加側(cè)重于商品所有權(quán)的主要利益與風(fēng)險轉(zhuǎn)移與否的情況;不應(yīng)側(cè)重形式上價款取得與否的情況，而應(yīng)從經(jīng)濟實質(zhì)上側(cè)重經(jīng)濟利益流入企業(yè)與否的情況。例如，在售后回購的業(yè)務(wù)處理情境下，若與商品所有權(quán)的主要利益與風(fēng)險沒有轉(zhuǎn)移，而是屬于租賃交易或融資交易時，則不能確認(rèn)商品銷售收入。

（二）在會計計量實務(wù)中的應(yīng)用

在會計計量過程中，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟活動的經(jīng)濟實質(zhì)，來選擇相應(yīng)的計量模式，并對會計對象內(nèi)在數(shù)量關(guān)系進行確認(rèn)。

1.長期股權(quán)投資的計量

在進行長期股權(quán)投資后續(xù)計量的相關(guān)業(yè)務(wù)處理時，選擇成本法或者權(quán)益法，不應(yīng)一味的按照表象形式為標(biāo)準(zhǔn)，例如20%、50%的控股百分比界定只是單一數(shù)據(jù)，并不能完全反映經(jīng)濟實質(zhì)。投資方在判斷是否對其被投資方擁有重大影響時，除了應(yīng)該計算自身對被投資方的持有的股份比例外，還應(yīng)該注意到可轉(zhuǎn)換認(rèn)股權(quán)證和可轉(zhuǎn)換公司債券等因素，因為這些都可是作為潛在表決權(quán)。例如，成昌安有限責(zé)任公司持有吉茂升有限責(zé)任公司49%股份，而剩余股東都為非常分散的小股東，這些小股東之間也并沒有進行集體決策的傾向或者相應(yīng)的協(xié)議。在判斷成昌安有限責(zé)任公司是否擁有對吉茂升有限責(zé)任公司的控制權(quán)力時，雖然成昌安有限責(zé)任公司雖然持有的吉茂升有限責(zé)任公司的股份不到百分之五十，但考慮到實際剩余股東的分散情況，從而可以判斷成昌安有限責(zé)任公司擁有對吉茂升有限責(zé)任公司所擁有控制的權(quán)力。此外，判斷投資方是否控制其被投資方的第二項基本要素是，是否擁有可變回報。可變回報的定義為：不固定的并隨時有可能根據(jù)被投資方的實際經(jīng)營情況、進而同步發(fā)生變動的回報，而投資方在認(rèn)定其回報的變動情況時，法律形式就不能作為單一的依據(jù)了，而應(yīng)該把協(xié)議中的具體實施事宜放在首位。值得一提的是，固定利率在一定情況下，也可能被認(rèn)定為可變回報。例如超日太陽能公司違約事件中，其無法支付的固定債券利息即為可變回報。

2.資產(chǎn)減值的計量

對于納入企業(yè)核算系統(tǒng)中的各項資產(chǎn)，在這些資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額或可變現(xiàn)價值時，應(yīng)及時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這是經(jīng)濟實質(zhì)的客觀要求，只有將賬面價值降至可收回價值或可變現(xiàn)價值，才能保證會計信息的可靠性。然而法律形式認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營情況并不會受到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。例如，對于某企業(yè)的某項固定資產(chǎn)，每當(dāng)其計提減值準(zhǔn)備后，都應(yīng)當(dāng)將其視為一項新的固定資產(chǎn)的出現(xiàn)，并且需重新測定其折舊指標(biāo)。雖然在形式上的賬面余額并未發(fā)生變化，但是已提的減值準(zhǔn)備部分被認(rèn)定為費用，且無法繼續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造任何經(jīng)濟利益。所以必須遵循實質(zhì)重于形式原則，從而反映出更加客觀和公允的會計信息。

3.換入資產(chǎn)成本的計量

在處理非貨幣資產(chǎn)交換的業(yè)務(wù)時，首先需要判斷商業(yè)實質(zhì)是否真實存在，這是影響所交換資產(chǎn)賬面價值和當(dāng)期損益的一個重要因素;此外，交易方之間是否存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，也會影響具體賬務(wù)核算方式。

（三）在編制會計報告中的應(yīng)用

在將會計信息提供給報表使用者的過程中，按照實質(zhì)重于形式的原則編制會計報表，有助于報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果形成比較明晰的認(rèn)識，從而得到真實可靠的會計信息。例如，由過去經(jīng)濟活動形成的或有事項，盡管還沒用實際發(fā)生，但其發(fā)生概率在50%以上，就要預(yù)先反映在報表中，并在報表附注中予以說明。

二、實質(zhì)重于形式原則運用中存在的問題

在會計實務(wù)中，實質(zhì)重于形式原則在經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的運用已經(jīng)相當(dāng)廣泛，但是仍存在著一些不容忽視的問題，具體如下。

（一）被當(dāng)作利潤操控工具

在報表的列示中，一些企業(yè)刻意將實質(zhì)重于形式原則進行誤用，以達到對會計核算中的某些環(huán)節(jié)進行人為的操控的目的，從而達到操控利潤的目的。例如，企業(yè)在日常核算過程中，通過對八項減值損失的計提從而達到對虛擬資產(chǎn)控制的目的，同時也將企業(yè)初期的資產(chǎn)狀況比較客觀和真實的反映出來，但是在會計實務(wù)中這一點卻容易被利用：由于資產(chǎn)減值存在著彈性范圍，于是報表中反映出來的資產(chǎn)減值，往往是某些上市公司對資產(chǎn)進行不準(zhǔn)確、不客觀的評估后的結(jié)果，在企業(yè)經(jīng)濟效益好時計提數(shù)額較大，在經(jīng)濟效益差時計提額度小，從而提供出了較大的操縱利潤的空間，導(dǎo)致會計信息的不真實反應(yīng)乃至錯誤傳達。

（二）過于強調(diào)實質(zhì)重于形式書面原則

實質(zhì)重于形式原則在日常會計核算中十分重要，將其適當(dāng)運用將有利于保證會計信息客觀性和公允性。但是，若是過分強調(diào)這一原則，則會產(chǎn)生過猶不及的效果，從而影響會計信息的質(zhì)量，甚至?xí)?dǎo)致會計人員在進行相關(guān)賬務(wù)處理時進行主觀臆斷，隨意性加大，失去嚴(yán)謹(jǐn)性，同時損害會計信息的可辨認(rèn)性。雖然經(jīng)濟實質(zhì)是會計核算的主要依據(jù)，但是其法律形式也不容被忽視。此外，實質(zhì)重于形式這一原則在會計信息質(zhì)量要求中尚且處于次級地位，不宜被過分強調(diào)。

（三）評價管理機制的不完整

在實務(wù)中很多企業(yè)不能將實質(zhì)重于形式這一原則恰當(dāng)運用的原因之一，就是企業(yè)內(nèi)控體系中缺乏相關(guān)完整評價管理機制。當(dāng)會計人員在運用實質(zhì)重于形式原則的過程中由于經(jīng)驗缺乏或者能力不足，從而對相關(guān)會計事項做出不合理的職業(yè)判斷時，并沒有相關(guān)的機構(gòu)及時給予糾正和引導(dǎo)，這也就加大了會計風(fēng)險，導(dǎo)致會計信息的失真。

三、運用實質(zhì)重于形式原則的建議

針對上述實質(zhì)重于形式原則在實務(wù)運用過程中出現(xiàn)的問題，在這里提出幾項建議。

（一）提升會計人員專業(yè)素養(yǎng)，增強職業(yè)道德

會計人員需要定期參加繼續(xù)教育，或自學(xué)途徑以實現(xiàn)專業(yè)素養(yǎng)的提升，在日常工作中進行相關(guān)業(yè)務(wù)處理時，會計人員必須時刻保持實質(zhì)重于形式原則的意識，提高執(zhí)業(yè)能力，對任何一項經(jīng)濟活動都能夠透過法律形式看到其經(jīng)濟實質(zhì)，并且充分確保會計信息的真實性和公允性。同時，也必須培養(yǎng)良好的職業(yè)道德，在會計核算工作中避免主觀臆斷，不被利益所引誘，不為某些勢力所屈服，保持清醒頭腦和公允客觀的職業(yè)態(tài)度，為各方面的會計信息使用者提供可辨認(rèn)性強的會計信息。

（二）完善會計信息監(jiān)察制度

實質(zhì)重于形式原則雖然為會計信息質(zhì)量提供了保障，但是也為會計信息的監(jiān)測增加了難度。實質(zhì)重于形式原則本身要求會計人員在進行會計核算時有一定的主觀能動性，真實的會計信息很可能被隱藏在表象的法律形式之下，這就要求會計信息監(jiān)察制度必須進一步被完善，相關(guān)審查人員要具有甄別表象和經(jīng)濟實質(zhì)的能力，使失真的會計信息浮出水面。

（三）與法律法規(guī)相協(xié)調(diào)

對于特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計人員必須隨時關(guān)注政策調(diào)整，并且在對當(dāng)下法律和會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定有深入了解的基礎(chǔ)上，結(jié)合實際情況做出相應(yīng)的職業(yè)判斷。如若遇到無具體會計參考條例的情況，或經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式不相符卻又無法決斷的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，應(yīng)該及時與注冊會計師進行磋商;如若磋商無效，則應(yīng)向財政或證券監(jiān)管部門進行請示。

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