孫慧玲，劉貽新，楊詩(shī)煒，李梓赫

（1.廣東工業(yè)大學(xué)國(guó)有資產(chǎn)管理辦公室，廣東廣州 510520；2. 廣東工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，廣東廣州 510520）

0 引言

目前新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的法人屬性共有3類：事業(yè)法人、企業(yè)法人和社會(huì)組織法人。其中，事業(yè)法人的新型研發(fā)機(jī)構(gòu)由機(jī)構(gòu)編制部門按照分級(jí)管理原則，根據(jù)事業(yè)單位相關(guān)法律法規(guī)的要求審批設(shè)立，一般由地方政府聯(lián)合大學(xué)或科研院所建立，如清華大學(xué)深圳研究院、深圳華大基因研究院等[1]。與知名高校和科研院所聯(lián)合共建的新型研發(fā)機(jī)構(gòu)（即高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)），是目前地方政府組建新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的主要模式。張玉磊[2]統(tǒng)計(jì)了廣東省3種不同法人屬性的新型研發(fā)機(jī)構(gòu)（截至2018年12月），其中高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)就占了總數(shù)的45.6%，并指出該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)在吸引優(yōu)質(zhì)創(chuàng)新資源、引進(jìn)先進(jìn)科技成果、培養(yǎng)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)人才、支撐區(qū)域產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)等方面發(fā)揮了重要的作用。但是，該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)往往具有事業(yè)單位的法人性質(zhì)，承擔(dān)著維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱國(guó)資）權(quán)益、保障國(guó)資保值增值、防止國(guó)資流失的責(zé)任。經(jīng)過幾年運(yùn)營(yíng)，該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)普遍遇到新的發(fā)展瓶頸。現(xiàn)有諸多有關(guān)國(guó)資管理和處置的法律法規(guī)限制了其無法充分發(fā)揮國(guó)資的活力，資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率不高，甚至還存在著國(guó)資產(chǎn)權(quán)不清、管理混亂、監(jiān)管模糊等突出問題。譬如大部分新型研發(fā)機(jī)構(gòu)通過其全資創(chuàng)辦的孵化器公司設(shè)立股權(quán)投資基金，以對(duì)孵化的企業(yè)提供資金來源，但由于新型研發(fā)機(jī)構(gòu)事業(yè)單位的性質(zhì)，投資基金決策過程冗長(zhǎng)，并且在初始投資、后續(xù)增資擴(kuò)股、基金退出等階段均面臨國(guó)資保值增值問題，尚無法實(shí)現(xiàn)完全的市場(chǎng)化運(yùn)作。因此，如何盤活該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的國(guó)資，最大限度地發(fā)揮其內(nèi)在價(jià)值，是新時(shí)期促進(jìn)該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)提質(zhì)增效的一個(gè)亟待解決問題。目前，已有部分學(xué)者就此提出了相關(guān)見解，如汪丹梅等[3]就公立醫(yī)院無形資產(chǎn)管理存在的問題，提出了分步管理的模式；閆平等[4]針對(duì)校辦企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的監(jiān)管，認(rèn)為校辦企業(yè)存在管理制度不完善、資金使用不合理等問題，提出加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)的建議；崔長(zhǎng)歡等[5]提出了高校資產(chǎn)管理需要提高資產(chǎn)管理水平和提高資產(chǎn)使用效率；馬永義[6]剖析了事業(yè)單位股權(quán)投資確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則的歷史演進(jìn)；高惠玲等[7]從“放管服”角度詳細(xì)介紹了北京化工大學(xué)加強(qiáng)本校資產(chǎn)管理的具體舉措。

基于此，本文在闡述新型研發(fā)機(jī)構(gòu)國(guó)資管理問題緣由及其相關(guān)概念基礎(chǔ)上，采用探索性與解釋性結(jié)合的多案例研究方法，對(duì)東莞市5家高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，系統(tǒng)剖析該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)國(guó)資管理的典型問題，在梳理現(xiàn)有國(guó)資管理相關(guān)政策后，結(jié)合新型研發(fā)機(jī)構(gòu)發(fā)展的實(shí)際情況，找出突破口，提出對(duì)策建議，從而為地方政府精準(zhǔn)施策提供參考；同時(shí)，這將對(duì)推動(dòng)新型研發(fā)機(jī)構(gòu)在新階段加快發(fā)展、實(shí)現(xiàn)“二次騰飛”具有一定的實(shí)踐啟示和決策參考作用。

1 研究問題的概述

1.1 新型研發(fā)機(jī)構(gòu)國(guó)資管理背景

2013年以來，各地方政府積極發(fā)展高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)。東莞市作為全國(guó)建設(shè)新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的先行者之一，早在2006年開始就與知名高校和科研院所聯(lián)合共建新型研發(fā)機(jī)構(gòu)?？梢哉f，高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)是當(dāng)前東莞市新型研究機(jī)構(gòu)組建的主要模式。該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)建立起了東莞連接外部創(chuàng)新資源的開放式創(chuàng)新網(wǎng)絡(luò)，以各新型研發(fā)機(jī)構(gòu)為核心節(jié)點(diǎn)，帶動(dòng)各類高端創(chuàng)新要素集聚東莞，成為東莞區(qū)域創(chuàng)新體系的重要組成部分。

多元化的投資主體、事業(yè)單位的法人身份和靈活的運(yùn)營(yíng)模式，促進(jìn)了該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)特有功能的發(fā)揮。但經(jīng)過幾年運(yùn)營(yíng)，也正是上述特征導(dǎo)致了新型研發(fā)機(jī)構(gòu)在初始投資、后續(xù)增資擴(kuò)股、基金退出以及轉(zhuǎn)企改革等過程中，均受到現(xiàn)有法律法規(guī)中有關(guān)國(guó)資保值增值的制約，加上機(jī)構(gòu)內(nèi)部無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期投資產(chǎn)權(quán)不清、核算不準(zhǔn)等，從而造成機(jī)構(gòu)國(guó)資管理效率不高、資產(chǎn)容易流失等問題。實(shí)際上，新型研發(fā)機(jī)構(gòu)資產(chǎn)的清查、管理和處置工作涉及面廣、工作量大、業(yè)務(wù)性強(qiáng)，特別是續(xù)存期較長(zhǎng)的新型研發(fā)機(jī)構(gòu)動(dòng)輒幾億元的資產(chǎn)，既需要政策指導(dǎo)，更需要規(guī)范操作，避免出現(xiàn)國(guó)資管理處置不當(dāng)甚至國(guó)資流失。因此，如何釋放國(guó)資活力、增強(qiáng)資產(chǎn)使用效率，成為當(dāng)前新型研發(fā)機(jī)構(gòu)高質(zhì)量發(fā)展的一大難題。

1.2 研究方法

本文借鑒原長(zhǎng)弘等[8]分析新型研發(fā)機(jī)構(gòu)創(chuàng)新機(jī)制的雙元構(gòu)建模式的經(jīng)驗(yàn)，通過探索性與解釋性相結(jié)合的多案例研究方法，系統(tǒng)闡述高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)國(guó)資管理存在的典型問題。

1.2.1 研究樣本的選取

本文選取東莞市5家高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)作為研究對(duì)象（見表1），目的在于強(qiáng)調(diào)案例機(jī)構(gòu)的典型性。一是東莞市政府對(duì)于高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)高度重視。早在2006年，東莞市政府就結(jié)合本地產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的需求開始建設(shè)高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)，至今對(duì)該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的投資已累計(jì)50億元；同時(shí)，東莞市政府還在2014年和2015年連續(xù)兩年出臺(tái)了相關(guān)政策支持該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的快速發(fā)展，2017年又根據(jù)新情況對(duì)相關(guān)政策進(jìn)行了修訂?？偟膩碚f，東莞市政府對(duì)新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的建設(shè)，無論是財(cái)政補(bǔ)助還是其他政策優(yōu)惠都處在全國(guó)領(lǐng)先水平，因此選擇東莞市的新型研發(fā)機(jī)構(gòu)更具有代表性，對(duì)于案例樣本的分析不僅能夠?yàn)闁|莞當(dāng)?shù)氐男滦脱邪l(fā)機(jī)構(gòu)提供發(fā)展建議，也對(duì)全國(guó)其他地區(qū)有著同樣的借鑒意義。二是東莞市當(dāng)?shù)亟逃Y源并不豐富，人才儲(chǔ)備力量較為薄弱，在當(dāng)前東莞市產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)背景下，僅僅依靠自有教育資源、人才儲(chǔ)備遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，所以東莞市政府借助新型研發(fā)機(jī)構(gòu)這一平臺(tái)，大力引進(jìn)其他地區(qū)的優(yōu)質(zhì)教育資源和先進(jìn)產(chǎn)業(yè)技術(shù)來彌補(bǔ)東莞市自身的缺陷。因此，東莞市組建新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的主要模式是由政府和國(guó)內(nèi)知名高?；蚩蒲性核?lián)合共建具有事業(yè)單位法人性質(zhì)的新型研發(fā)機(jī)構(gòu)。

表1 案例機(jī)構(gòu)的基本信息

本文所選取的樣本均為高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)，該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)與其他企業(yè)自建的新型研發(fā)機(jī)構(gòu)不同的是，其內(nèi)部資產(chǎn)管理需要按照國(guó)資管理規(guī)章制度嚴(yán)格執(zhí)行，這也造成事業(yè)單位法人性質(zhì)的新型研發(fā)機(jī)構(gòu)資產(chǎn)管理存在諸多需要考量因素，因此本文選取此類樣本進(jìn)行研究更加具有意義。

1.2.2 數(shù)據(jù)收集

本文研究成員參與了對(duì)上述5家案例機(jī)構(gòu)的實(shí)地調(diào)研，已獲取豐富的一手資料，并通過與案例機(jī)構(gòu)的管理層當(dāng)面交流整理出詳細(xì)的會(huì)議記錄。本文首先將所獲得的資料進(jìn)行整理歸納，系統(tǒng)分析了各個(gè)案例機(jī)構(gòu)國(guó)資管理方面存在的問題；接著通過查閱大量相關(guān)文獻(xiàn)和理論，對(duì)現(xiàn)存制度的缺陷和法律法規(guī)的不足提出相應(yīng)的解決方案。

1.2.3 研究樣本的基本情況

首先，對(duì)5個(gè)案例機(jī)構(gòu)的合作協(xié)議和機(jī)構(gòu)章程分析得知，高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)具有以下3個(gè)典型特征：第一，注冊(cè)為具有獨(dú)立法人資格的事業(yè)單位，實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)的企業(yè)化運(yùn)作模式。這也就意味該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)要承擔(dān)著維護(hù)國(guó)資權(quán)益、保障國(guó)資保值增值、防止國(guó)資流失的責(zé)任，要遵守國(guó)家、省市有關(guān)事業(yè)單位國(guó)資管理和處置的有關(guān)法律法規(guī)。第二，以政府投入資金和土地、高校投入成果和人才等出資方式為主。以D機(jī)構(gòu)為例，成立之初，國(guó)內(nèi)某高校以技術(shù)團(tuán)隊(duì)和品牌等無形資產(chǎn)投入新型研發(fā)機(jī)構(gòu)建設(shè)，占注冊(cè)資本的50%，東莞市人民政府以財(cái)政專項(xiàng)資金形式投入，首期投資2億元籌建新型研發(fā)機(jī)構(gòu)，占注冊(cè)資本的50%，資金投入后由新型研發(fā)機(jī)構(gòu)根據(jù)經(jīng)費(fèi)計(jì)劃使用，用于土地購(gòu)置、科研大樓及相關(guān)基建設(shè)施工程費(fèi)用、實(shí)驗(yàn)室裝修費(fèi)用、儀器設(shè)備購(gòu)置費(fèi)用，以及新型研發(fā)機(jī)構(gòu)3年建設(shè)期內(nèi)的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)?？梢?，由東莞市政府提供的相關(guān)經(jīng)費(fèi)和場(chǎng)地必將會(huì)成為新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的國(guó)資，這也意味著該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)必然涉及到國(guó)資管理中有關(guān)資產(chǎn)配置、產(chǎn)權(quán)登記管理、資產(chǎn)使用管理、資產(chǎn)處置管理、重大權(quán)益事項(xiàng)管理等一系列工作。第三，新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的管理層以高校或科研院所推薦的人選為主。在管理模式上，該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)都努力實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代科研院所制度，采用了理事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的院長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，院長(zhǎng)及其團(tuán)隊(duì)的管理水平、激勵(lì)措施影響著機(jī)構(gòu)的運(yùn)營(yíng)效率。

接著，通過對(duì)5個(gè)案例機(jī)構(gòu)近5年的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析，本文得出以下結(jié)論。（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資已經(jīng)成為新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的重要資產(chǎn)。新型研發(fā)機(jī)構(gòu)一般會(huì)通過對(duì)外投資的方式將科技和產(chǎn)業(yè)連接起來，這是將科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)化成經(jīng)濟(jì)效益的有效途徑。此種模式必定會(huì)增加新型研發(fā)機(jī)構(gòu)中長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。5家新型研發(fā)機(jī)構(gòu)中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值最高的為B機(jī)構(gòu)，截至2018年年末，B機(jī)構(gòu)的中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值占總資產(chǎn)的比例高達(dá)40.13%，該機(jī)構(gòu)通過下屬的3家投資公司共計(jì)對(duì)外投資39家企業(yè)。（2）無形資產(chǎn)賬面價(jià)值過低。從財(cái)務(wù)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)有4家新型研發(fā)機(jī)構(gòu)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值非常低，其中兩家新型研發(fā)機(jī)構(gòu)賬面價(jià)值為零，而另外一家無形資產(chǎn)賬面價(jià)值相對(duì)較高的新型研發(fā)機(jī)構(gòu)，其資產(chǎn)也并非全部來自自創(chuàng)，大部分是在組建初期向參與共建的某高校購(gòu)入得來。但案例機(jī)構(gòu)的各年研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出龐大，最可能的原因是各家新型研發(fā)機(jī)構(gòu)選擇將研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益。（3）流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)是新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的主要資產(chǎn)。從5家新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)情況分析，其中流動(dòng)資產(chǎn)基本為貨幣資金，少量存在應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等科目；而固定資產(chǎn)大部分為科研設(shè)備以及正常的辦公用具，其中兩家新型研發(fā)機(jī)構(gòu)存在自有房屋建筑物。上述兩項(xiàng)資產(chǎn)基本占據(jù)案例機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額的大部分，占比最高的一家新型研發(fā)機(jī)構(gòu)該比例高達(dá)91.67%。

2 發(fā)展瓶頸的分析

事業(yè)單位法人性質(zhì)決定了5個(gè)案例機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)使用與管理均需遵守國(guó)資的相關(guān)規(guī)定，并負(fù)有國(guó)資保值增值的責(zé)任，國(guó)資嚴(yán)格的管理、使用、審批制度在很大程度上限制了該類新型研發(fā)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)決策的自主權(quán)，企業(yè)化運(yùn)作的效率難以有效發(fā)揮。通過實(shí)地調(diào)研，研究團(tuán)隊(duì)認(rèn)為，目前5個(gè)案例機(jī)構(gòu)的國(guó)資管理存在的主要有以下問題。

2.1 長(zhǎng)期股權(quán)投資不明

目前5個(gè)案例機(jī)構(gòu)所采用的投資方式均為三級(jí)式（如圖1），機(jī)構(gòu)自身并不會(huì)直接投資第三方企業(yè)，主要是通過其下設(shè)的子公司進(jìn)行對(duì)外投資，該子公司一般為機(jī)構(gòu)100%持股的全資子公司，其主要職責(zé)就是代表機(jī)構(gòu)進(jìn)行對(duì)外投資。

圖1 案例機(jī)構(gòu)對(duì)外投資持股結(jié)構(gòu)

在上述投資模式之下，新型研發(fā)機(jī)構(gòu)完全控制該投資公司，所以采用成本法核算所持有的投資公司股權(quán)。成本法下，無論是以資金、技術(shù)又或是存貨等方式進(jìn)行投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本在投資時(shí)點(diǎn)一經(jīng)確定，其后便不會(huì)隨著被投資企業(yè)的公允價(jià)值變動(dòng)而變動(dòng)，在持有期間只有被投資企業(yè)發(fā)放股利時(shí)會(huì)將其計(jì)入投資收益。如果被投資企業(yè)盈利但未發(fā)放股利，則不能增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；同理，被投資企業(yè)虧損，亦不能減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。從收集的資料來看，5家案例機(jī)構(gòu)的長(zhǎng)期股權(quán)投資均采用成本法核算，其賬面價(jià)值均為期初投入成本。在投資時(shí)點(diǎn)之后，被投資單位實(shí)現(xiàn)收益、虧損又或者第三方的資本投入等發(fā)生的一系列活動(dòng)，雖然會(huì)使被投資企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，但依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新型研發(fā)機(jī)構(gòu)并不進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理。

同時(shí)，機(jī)構(gòu)對(duì)外投資的企業(yè)總體有以下兩個(gè)特征：一是被投資企業(yè)大部分為技術(shù)型企業(yè)，此類企業(yè)對(duì)技術(shù)依賴性高，技術(shù)的更新?lián)Q代很大程度上會(huì)影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；二是被投資企業(yè)多數(shù)處于初創(chuàng)期，盈利模式以及經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略并不成熟，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)很大。上述兩個(gè)特征增加了投資的風(fēng)險(xiǎn)，所持有的股權(quán)價(jià)值存在較大波動(dòng)，如果依然不考慮持有期間的變動(dòng)情況，僅以初始投資成本核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值，勢(shì)必會(huì)偏離其真實(shí)價(jià)值。以B機(jī)構(gòu)對(duì)外投資的企業(yè)為例，僅其下屬的一家投資公司就陸續(xù)對(duì)外投資了25家公司，當(dāng)中存在復(fù)雜的所有者權(quán)益變動(dòng)，而B機(jī)構(gòu)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值未能真實(shí)反映其實(shí)際價(jià)值，這對(duì)B機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)核查工作造成了很大困難。

需要說明的是，新型研發(fā)機(jī)構(gòu)對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理本身并不存在問題，主要是受事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的限制，無法真實(shí)反映長(zhǎng)期股權(quán)投資的現(xiàn)有價(jià)值，但長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值偏離其真實(shí)價(jià)值，并不利于落實(shí)國(guó)資保值增值的責(zé)任。因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值不明，很容易在處置時(shí)低價(jià)出售公司股權(quán)，從而造成國(guó)資流失；同時(shí)也對(duì)機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)核查工作造成不小困難，這就亟需探索并建立長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算管理的長(zhǎng)效機(jī)制，盤活股權(quán)投資資產(chǎn)。

2.2 無形資產(chǎn)價(jià)值不清

新型研發(fā)機(jī)構(gòu)作為科技創(chuàng)新的“先頭軍”，具有技術(shù)創(chuàng)新的重要功能[9-10]。在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，各機(jī)構(gòu)都會(huì)產(chǎn)生大量的科研技術(shù)成果，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，這也是新型研發(fā)機(jī)構(gòu)資產(chǎn)中的重要組成部分。但由于無形資產(chǎn)并不具備有形的實(shí)物形態(tài)，加大了無形資產(chǎn)的管理難度。目前單位自創(chuàng)無形資產(chǎn)的進(jìn)程主要可以分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段一般是無形資產(chǎn)研發(fā)的前期階段，該階段的工作主要是針對(duì)某項(xiàng)技術(shù)又或是理論知識(shí)進(jìn)行初步的了解測(cè)試、評(píng)價(jià)是否可行，因此這一階段大多都屬于探索性的工作，且對(duì)于將來是否能夠產(chǎn)生無形資產(chǎn)具有很大的不確定性，在此種情況下，研發(fā)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的費(fèi)用通常進(jìn)行費(fèi)用化處理。而開發(fā)階段是完成研究階段的工作之后所進(jìn)行的工作階段，在此階段的研究目的趨于明確，在研發(fā)過程中會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性成果，基本具備形成一項(xiàng)新技術(shù)或是新產(chǎn)品的條件，因此，一般來說，會(huì)將該階段所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用部分進(jìn)行費(fèi)用化處理，部分進(jìn)行資本化處理，區(qū)分條件依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，即“與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”。但目前對(duì)于研究開發(fā)階段所產(chǎn)生的費(fèi)用和后續(xù)支出是采用資本化處理還是費(fèi)用化處理的自主選擇權(quán)較大，雖然目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范比較明確，但每個(gè)財(cái)務(wù)人員對(duì)于“未來收入很可能流入”的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可能存在差別。以上原因都增加了無形資產(chǎn)計(jì)量、確認(rèn)、核算和管理的難度。

從目前所掌握到的資料分析，5家案例機(jī)構(gòu)中，A機(jī)構(gòu)和E機(jī)構(gòu)的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為零，除D機(jī)構(gòu)外的兩家機(jī)構(gòu)的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值也相對(duì)較低。這也從側(cè)面說明了目前大部分機(jī)構(gòu)在對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)并沒有按照成本核算，沒有將無形資產(chǎn)列入機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中，而是在運(yùn)營(yíng)過程中將大部分科研投入以費(fèi)用化形式列支到當(dāng)期費(fèi)用。這不僅導(dǎo)致科研成果申報(bào)知識(shí)產(chǎn)權(quán)時(shí)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值難以有效歸集，造成知識(shí)產(chǎn)權(quán)定價(jià)基礎(chǔ)不準(zhǔn)確，還影響了機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，在機(jī)構(gòu)的技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓時(shí)甚至?xí)斐蔁o成本可轉(zhuǎn)的局面，這為機(jī)構(gòu)國(guó)資管理帶來了不便，甚至容易造成國(guó)資流失。

此外，該類機(jī)構(gòu)的重心往往是研發(fā)新技術(shù)并極力促成其產(chǎn)業(yè)化，新技術(shù)研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化過程中，必然在機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)形成各種的無形資產(chǎn)，但可能由于該技術(shù)領(lǐng)域進(jìn)步而產(chǎn)生其他更為先進(jìn)的替代技術(shù)時(shí)，會(huì)造成原技術(shù)無形資產(chǎn)的貶值；此外，隨著新技術(shù)的傳播和擴(kuò)散，也會(huì)促使其相關(guān)的無形資產(chǎn)貶值。面對(duì)上述情況，目前不少機(jī)構(gòu)尚未選擇定期計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷，也沒有選擇對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，這無疑會(huì)導(dǎo)致機(jī)構(gòu)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值偏離真實(shí)價(jià)值，從而影響了機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

2.3 國(guó)有資產(chǎn)管理受限

由于事業(yè)單位法人身份的限制，導(dǎo)致該類機(jī)構(gòu)不能利用抵押、擔(dān)保等增信手段放大資產(chǎn)收益，制約了資產(chǎn)使用效率。經(jīng)過多年發(fā)展，新型研發(fā)機(jī)構(gòu)積累了一定的資產(chǎn)規(guī)模，其中樓宇場(chǎng)地等房地產(chǎn)資產(chǎn)占有份額較高，但由于建設(shè)周期過長(zhǎng)、房地產(chǎn)證件辦理困難、事業(yè)單位固定資產(chǎn)抵押和擔(dān)保需審批等各方面原因，新型研發(fā)機(jī)構(gòu)在靈活使用國(guó)資方面受到較大制約，導(dǎo)致大量資金沉淀，無法快速有效轉(zhuǎn)化為促進(jìn)科研與創(chuàng)新的科技資本。同時(shí)在投資項(xiàng)目管理方面，由于項(xiàng)目存在風(fēng)險(xiǎn)，如果投資失敗就會(huì)造成國(guó)資流失，那么也必須思考是否將責(zé)任追究到相關(guān)責(zé)任人：如果追究責(zé)任人，則勢(shì)必會(huì)降低管理者經(jīng)營(yíng)的積極性，使其本著“不求有功，但求無過”的心態(tài)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，不利于國(guó)資的增值；但如果不追究責(zé)任，同樣需要考慮如何減少管理者濫用職權(quán)的現(xiàn)象發(fā)生。

再者，目前國(guó)資產(chǎn)權(quán)登記管理制度與該類機(jī)構(gòu)自身發(fā)展需求不匹配。持股孵化是該類機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)化孵化技術(shù)成果的重要模式，但該類機(jī)構(gòu)對(duì)外持有股權(quán)在面臨增資、減資、退出等系列變動(dòng)的時(shí)候按要求需履行相關(guān)的國(guó)資使用、處置報(bào)批程序，但資本市場(chǎng)瞬息萬變，較長(zhǎng)的報(bào)批程序難以有效跟上市場(chǎng)變化，不利于資產(chǎn)的有效使用與處置。以B機(jī)構(gòu)為例，經(jīng)理事會(huì)批準(zhǔn)組建的持股孵化平臺(tái)公司，目前成果轉(zhuǎn)化持股孵化了50余家科技企業(yè)，但當(dāng)時(shí)由于機(jī)構(gòu)國(guó)有產(chǎn)權(quán)登記管理制度適用不明晰，國(guó)資產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)至今未能完善。同時(shí)，對(duì)于閑置資產(chǎn)，機(jī)構(gòu)如果報(bào)廢處置需要相關(guān)的審批流程，手續(xù)較為繁瑣、審批時(shí)間長(zhǎng)，致使一些資產(chǎn)錯(cuò)過最佳處理時(shí)點(diǎn)，減少了處置收益；而那些處在審批流程中的待處置資產(chǎn)只能處于閑置狀態(tài)，不能發(fā)揮其應(yīng)有的價(jià)值。

3 對(duì)策建議

3.1 評(píng)估處置前的長(zhǎng)期股權(quán)投資

如前文所述，目前高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的對(duì)外投資一般采用三層式結(jié)構(gòu)，即“新型研發(fā)機(jī)構(gòu)－全資投資子公司－所投企業(yè)”，對(duì)于機(jī)構(gòu)下設(shè)的全資子公司采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資完全符合現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但技術(shù)型企業(yè)自身性質(zhì)就決定了投資風(fēng)險(xiǎn)很高，受外部環(huán)境和政府政策的影響很大；此外，這些機(jī)構(gòu)多數(shù)又是處在初創(chuàng)期，其盈利模式以及經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略并不成熟，這也導(dǎo)致其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)充滿不確定性。在這種情況之下，依然對(duì)投資公司采用成本法核算，不考慮持有期間長(zhǎng)期股權(quán)投資的變動(dòng)情況，會(huì)造成該科目的賬面價(jià)值偏離實(shí)際價(jià)值。

目前在成本法的計(jì)量方式下，尚未有很好的辦法能夠?qū)﹂L(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行準(zhǔn)確核算，但本著對(duì)于國(guó)資保值增值的出發(fā)點(diǎn)，為了可以更好地反映長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的價(jià)值變化，當(dāng)前該類機(jī)構(gòu)需要考慮對(duì)其所持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)中所采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資存在明顯減值跡象就應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備，及時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。如此一來，不僅可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，也能減少國(guó)資流失的風(fēng)險(xiǎn)。同樣，從國(guó)資保值的角度考慮，在股權(quán)處置時(shí)可以先對(duì)股權(quán)進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估，請(qǐng)專業(yè)的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，避免在出售時(shí)造成國(guó)資流失。如果是出售上市企業(yè)的股權(quán)則可以直接出售股票，以市場(chǎng)價(jià)格作為股權(quán)的價(jià)值。處置之后所得收入高于股權(quán)投入成本的增值部分直接計(jì)入投資收益。這種做法雖然在新型研發(fā)機(jī)構(gòu)運(yùn)行期間無法準(zhǔn)確對(duì)所持股權(quán)進(jìn)行精準(zhǔn)核算，但在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)能客觀核算其真實(shí)價(jià)值，避免處置時(shí)造成損失。另須注意的是，在新型研發(fā)機(jī)構(gòu)今后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，如涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的產(chǎn)權(quán)變化，必須經(jīng)過專業(yè)的第三方機(jī)構(gòu)評(píng)估。

而從處置收入的角度衡量，資產(chǎn)評(píng)估質(zhì)量的高低也直接影響了長(zhǎng)期股權(quán)投資的變價(jià)收益。對(duì)于科技型企業(yè)和技術(shù)型企業(yè)而言，由于其所從事科研創(chuàng)新活動(dòng)的特殊性質(zhì)，使得設(shè)備儀器和技術(shù)專利具有很強(qiáng)的時(shí)效性，隨時(shí)面臨著貶值的風(fēng)險(xiǎn)，假設(shè)外部環(huán)境稍有變化可能就會(huì)引起固定資產(chǎn)中的專業(yè)技術(shù)設(shè)備、無形資產(chǎn)的各項(xiàng)專利技術(shù)產(chǎn)生較大價(jià)值波動(dòng)，使股權(quán)投資的賬面價(jià)值偏離其真實(shí)價(jià)值，這就更加需要專業(yè)的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。同時(shí)，對(duì)于評(píng)估機(jī)構(gòu)的選擇需要警惕可能出現(xiàn)第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)與新型研發(fā)機(jī)構(gòu)相關(guān)負(fù)責(zé)人員串通，通過刻意地選取不適當(dāng)?shù)脑u(píng)估方法和相關(guān)指標(biāo)，人為地壓低價(jià)格來為個(gè)人牟利，為避免這種情況的發(fā)生，具體可根據(jù)1991年國(guó)務(wù)院頒布的《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》中的規(guī)定，國(guó)資評(píng)估工作必須由省級(jí)以上國(guó)資管理部門審批的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)來進(jìn)行。

3.2 建立健全無形資產(chǎn)管理體系

由于新型研發(fā)機(jī)構(gòu)聚焦于科技創(chuàng)新，隨著其不斷發(fā)展，機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)產(chǎn)生越來越多的無形資產(chǎn)，因此對(duì)于無形資產(chǎn)的管理應(yīng)該認(rèn)真對(duì)待。首先，新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該充分重視本單位無形資產(chǎn)的核算計(jì)量工作，推動(dòng)機(jī)構(gòu)內(nèi)部針對(duì)無形資產(chǎn)建立健全合理的管理制度。規(guī)范日常研發(fā)活動(dòng)的財(cái)務(wù)流程，對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)的報(bào)銷需要經(jīng)過上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的簽字，再交由財(cái)務(wù)人員審核報(bào)銷憑證，同時(shí)評(píng)價(jià)金額是否合理，最后還需要經(jīng)過財(cái)務(wù)經(jīng)理檢查之后審批，此外還應(yīng)由其他人員定期抽取一些報(bào)銷憑證進(jìn)行復(fù)核。上述的三級(jí)審批流程及定期抽查制度可以在一定程度上減少虛報(bào)錯(cuò)報(bào)情況的發(fā)生和科研經(jīng)費(fèi)的流失，從而建立更加完善的科研管理制度。

除針對(duì)個(gè)人科研經(jīng)費(fèi)的嚴(yán)格管理之外，同樣不能忽視新型研發(fā)機(jī)構(gòu)整體的科研支出。對(duì)于科研機(jī)構(gòu)內(nèi)部動(dòng)輒幾百萬元的設(shè)備采購(gòu)款項(xiàng)，需要更加嚴(yán)格的采購(gòu)流程管理，堅(jiān)決杜絕采購(gòu)人員與供應(yīng)商變相回扣的事情發(fā)生。采購(gòu)設(shè)備應(yīng)由專門的人員負(fù)責(zé)，在達(dá)成合同之后通知財(cái)務(wù)人員預(yù)付定金，當(dāng)設(shè)備送達(dá)時(shí)需要另外的專職人員進(jìn)行驗(yàn)收工作，待驗(yàn)收無誤再由財(cái)務(wù)人員付清價(jià)款。如此流程可將負(fù)責(zé)采購(gòu)、驗(yàn)收、付款3個(gè)環(huán)節(jié)的人員有效地進(jìn)行職責(zé)分離，降低采購(gòu)過程中侵吞資產(chǎn)的可能性；同時(shí)可以保證科研設(shè)備賬面價(jià)值的準(zhǔn)確性，為日后研發(fā)過程中計(jì)算發(fā)生的設(shè)備折舊費(fèi)提供有效依據(jù)。

根據(jù)規(guī)定，科研機(jī)構(gòu)在使用無形資產(chǎn)開展研發(fā)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)該區(qū)分研究階段和開發(fā)階段。研究階段所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化處理，開發(fā)階段所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用可以資本化的進(jìn)行資本化處理，不能資本化的部分進(jìn)行費(fèi)用化處理。由此可見，不論處于何種階段，都不能將所有發(fā)生的研發(fā)成本做一次攤銷處理，否則此做法會(huì)直接影響無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，很有可能在期后處置無形資產(chǎn)時(shí)造成無成本可轉(zhuǎn)的局面，也使無形資產(chǎn)的核算更加困難。

在無形資產(chǎn)持有期間的核算當(dāng)中，新型研發(fā)機(jī)構(gòu)可以根據(jù)無形資產(chǎn)的性質(zhì)考慮是否對(duì)其進(jìn)行攤銷處理。對(duì)于新型研發(fā)機(jī)構(gòu)里面易受到外部技術(shù)環(huán)境影響的無形資產(chǎn)，如專利技術(shù)，采用加速折舊的方式進(jìn)行攤銷；而對(duì)于那些不易受外部技術(shù)環(huán)境影響的無形資產(chǎn)，如商標(biāo)權(quán)，可以視情況采用平均年限法進(jìn)行攤銷又或是不進(jìn)行攤銷處理。同時(shí)需要注意無形資產(chǎn)的攤銷年限，根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷年限應(yīng)在預(yù)計(jì)使用壽命與合同約定的使用年限中二者取小。

再者，應(yīng)當(dāng)定期核查無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以此確定是否記錄有誤，并對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算無形資產(chǎn)未來預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值及公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的收益，二者較高者即該項(xiàng)無形資產(chǎn)的可回收金額，之后與無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如果發(fā)現(xiàn)可回收金額低于賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)及時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，增加無形資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性。其次，即使沒有在無形資產(chǎn)規(guī)定的減值測(cè)試期間，但已有證據(jù)表明無形資產(chǎn)存在減值跡象，也同樣要計(jì)提減值準(zhǔn)備。需要注意的是，根據(jù)目前的規(guī)定，無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后不可以轉(zhuǎn)回。再有，如果涉及到無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)變化，僅按照賬面價(jià)值核算無形資產(chǎn)可能會(huì)出現(xiàn)較大偏差，為避免這種情況的發(fā)生，最好按照國(guó)家法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，聘請(qǐng)專業(yè)合法的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。

3.3 完善國(guó)有資產(chǎn)登記管理工作

3.3.1 配套政策

加快新型研發(fā)機(jī)構(gòu)國(guó)資使用、處置、審批等管理方面重要制度研究，出臺(tái)切實(shí)可操作的政策實(shí)施細(xì)則，為新型研發(fā)機(jī)構(gòu)創(chuàng)新發(fā)展制定政策框架。建立新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)登記管理工作制度，要堅(jiān)持新型研發(fā)機(jī)構(gòu)國(guó)資處置公平、公正、公開的原則，切實(shí)加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位改制過程的管理與監(jiān)督，嚴(yán)格程序、規(guī)范操作，做到有法可依、依法辦事；同時(shí)，要明確新型研發(fā)機(jī)構(gòu)具體的功能定位和主營(yíng)方向，進(jìn)而制定內(nèi)部詳細(xì)明確的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和研發(fā)方向，為之后的發(fā)展指明方向。

3.3.2 處置權(quán)限

放寬國(guó)資處置權(quán)限，減少中間審批環(huán)節(jié)，盤活閑置資產(chǎn)的價(jià)值，增加新型研發(fā)機(jī)構(gòu)處置資產(chǎn)的靈活度。對(duì)于機(jī)構(gòu)內(nèi)部的科研技術(shù)成果來講，需要給予較大的自主權(quán)才能為后續(xù)的成果轉(zhuǎn)化階段提供便利。對(duì)于機(jī)構(gòu)內(nèi)部的閑置資產(chǎn)來講，也能在其還存在剩余價(jià)值的時(shí)候及時(shí)處置，可以充分利用剩余價(jià)值減少損失。如D機(jī)構(gòu)在調(diào)研之中多次強(qiáng)調(diào)希望不將科研成果納入國(guó)資范圍，增加新型研發(fā)機(jī)構(gòu)處置資產(chǎn)的靈活性，并制定相關(guān)政策使新型研發(fā)機(jī)構(gòu)在資產(chǎn)處置過程中做到有法可依、依法辦事。減少國(guó)資處置的審批程序、放寬國(guó)資的處置權(quán)在一定程度上可以更好地盤活閑置資產(chǎn)，提高資產(chǎn)的使用效率，政府可以從此方面配套相關(guān)政策和制度來保障新型研發(fā)機(jī)構(gòu)科技成果轉(zhuǎn)化的過程。

3.3.3 資產(chǎn)監(jiān)管

雖然需要放寬國(guó)資的處置權(quán)限，但并不意味著新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的管理者可以隨心所欲地處置資產(chǎn)，要通過建立健全產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明的運(yùn)行制度，規(guī)范管理者的經(jīng)營(yíng)行為。對(duì)于重大資產(chǎn)的購(gòu)置、處置決定需要在管理層投票決定，不能由個(gè)人決定；同時(shí)可以考慮引入監(jiān)事會(huì)制度約束管理者的權(quán)利。而對(duì)于機(jī)構(gòu)內(nèi)部日?；顒?dòng)，可以考慮建立內(nèi)部審計(jì)部門來規(guī)范國(guó)資的使用處置等。需要注意的是，內(nèi)部審計(jì)部門不能歸屬于財(cái)務(wù)部門管轄，保持其獨(dú)立性才能客觀公正地開展內(nèi)部審計(jì)工作。

4 結(jié)語

目前對(duì)于新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的管理依然還在不斷地探索完善中，各級(jí)政府也在極力促進(jìn)新型研發(fā)機(jī)構(gòu)提質(zhì)增效，無論是政策傾斜還是財(cái)政支持都是“一路綠燈”，然而，具有事業(yè)單位法人性質(zhì)的高校院所共建型新型研發(fā)機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)管理受到當(dāng)前眾多國(guó)資管理相關(guān)政策法規(guī)的嚴(yán)格約束，因此政府所考慮的不僅是新型研發(fā)機(jī)構(gòu)發(fā)展的外部環(huán)境，同樣也需要考慮其內(nèi)部條件的制約。本文通過實(shí)地調(diào)研、訪談，了解到新型研發(fā)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的國(guó)資管理存在部分問題，例如長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相差較大、無形資產(chǎn)核算過程有待完善、國(guó)資審批流程繁瑣等等，這些問題需要引起政府相關(guān)部門的重視；機(jī)構(gòu)內(nèi)部資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)、處置、發(fā)揮其應(yīng)有價(jià)值受到限制的時(shí)候，外部環(huán)境的促進(jìn)作用也沒有辦法完全發(fā)揮出來。只有“內(nèi)外雙修”，才能探索出一條適合新型研發(fā)機(jī)構(gòu)高質(zhì)量發(fā)展的道路。