談管理會計報表設(shè)計存在的問題及對策

摘要：在企業(yè)的快速發(fā)展過程中，管理者需要借助內(nèi)部管理會計報表來進行經(jīng)營預(yù)測和決策評估。然而，伴隨外部經(jīng)營環(huán)境的變化及企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營決策的調(diào)整，一成不變的管理會計報表設(shè)計難以滿足動態(tài)的企業(yè)管理需求，從而制約了企業(yè)的發(fā)展進程。本文以一個擁有百家工廠及銷售體系，近千種產(chǎn)品的大型制造、銷售集團公司為背景，闡述了基于當下的管理需求，既有的管理會計報表設(shè)計存在的問題，并針對問題提出了優(yōu)化建議方案，期望能令管理會計報表的功能得以更充分的發(fā)揮。

關(guān)鍵詞：管理會計報表;問題;對策

一、管理會計報表概述

（一）管理會計報表的重要性

管理會計報表是協(xié)助管理者強化企業(yè)管理的重要工具。首先，管理會計報表可以為經(jīng)營決策提供有效信息。有助于管理者洞悉管理中的問題，為建立和及時修正經(jīng)營策略提供依據(jù)與參考;其次，管理會計報表是評估管理者績效的重要依據(jù)。管理會計報表的設(shè)計與責任中心的權(quán)責相匹配，可以合理地量化各責任中心的經(jīng)營成果，體現(xiàn)經(jīng)營管理效益;此外，管理會計報表可以幫助管理者預(yù)測經(jīng)營狀況，做到事前管理，并可以協(xié)助制定有效激勵方案。

（二）管理會計報表設(shè)計應(yīng)遵循的原則

雖然沒有特別的會計準則對管理會計報表進行規(guī)范，但管理會計報表仍有其相應(yīng)的設(shè)計原則，即只有符合這些原則，管理會計報表才能發(fā)揮其作用。首先，合理體現(xiàn)經(jīng)營成果。數(shù)字的準確性和合理性是會計報表的核心原則，無論財務(wù)報表和管理會計報表均需遵守這一基本原則，否則管理會計報表就不具備實際的管理指導(dǎo)意義;其次，管理會計報表的設(shè)計需要與公司整體的經(jīng)營戰(zhàn)略相吻合。公司的發(fā)展戰(zhàn)略有可能是持續(xù)的，亦有可能隨著外部環(huán)境的變化而隨時調(diào)整，管理會計報表需要實時的貼合戰(zhàn)略設(shè)計，并細化突出核心的目標;最后，管理會計報表要能協(xié)助管理層迅速地發(fā)現(xiàn)問題。因此報表的設(shè)計中一方面需要細化報表科目，以突出問題所在，另一方面亦要有基礎(chǔ)數(shù)據(jù)作為支撐，幫助管理層發(fā)現(xiàn)細節(jié)問題。

二、目前管理會計報表設(shè)計存在的問題

（一）管理會計報表科目設(shè)置不能完全與經(jīng)營中的權(quán)責匹配

為確保管理會計報表結(jié)果與財務(wù)報表一致，其科目核算方法與計量范圍與財報需是一致的，只能利用歸集和分攤的方法將集團公司發(fā)生的每項支出歸屬到各責任中心的報表中。但責任中心的負責人僅能對報表中一部分項目有權(quán)利管控，而有相當一部分項目，比如生產(chǎn)線的利用狀況以及提供服務(wù)的內(nèi)勤費用，則無法直接控制。不可控的費用亦不能直接歸集，需要通過一定的方式分攤到各責任中心，但分攤的方法和邏輯很難保證有絕對的說服力，因此分攤就難免帶有主觀性，容易引起爭議，從而影響了管理會計報表的客觀性。此外，管理層可以處理信息的數(shù)量是有限的，信息過量會限制決策者使用財務(wù)報表進行決策的有效性。這些影響會降低管理會計報表對于協(xié)助經(jīng)營決策作用的發(fā)揮。

（二）管理會計報表信息提供的實效性不足

對于管理架構(gòu)復(fù)雜，經(jīng)營產(chǎn)品繁多的公司，管理會計報表的編制也相對復(fù)雜：一方面銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)過程相對煩鎖，另一方面責任中心不能直接歸集的費用，若要分攤的相對合理，亦需要將規(guī)則定得很細，有時甚至會出現(xiàn)同一科目下的二級科目的分攤原則各不相同。此外，經(jīng)分攤的費用若出現(xiàn)數(shù)據(jù)的異常，查核的過程也比直接歸集的可控費用耗時更長。這些復(fù)雜、煩瑣的邏輯，令報表編制、分析的過程拉長。每月編制、分析完成一份管理會計報告，往往要到隔月的下旬。這對于管理的時效性上是有影響的。

三、完善管理會計報表設(shè)計的對策建議

（一）針對管理會計報表科目設(shè)置不能完全與經(jīng)營中的權(quán)責匹配的解決方案

1、方案整體思路

為了讓管理會計報表更能匹配管理層的責任及需求，同時提升出具的時效性，在管理會計報表設(shè)計的思路上做了一項調(diào)整：將集團公司以虛擬的方式“拆分”為兩家公司，分別負責生產(chǎn)、內(nèi)勤服務(wù)功能和企劃銷售功能，兩家公司通過移轉(zhuǎn)定價進行交易，該移轉(zhuǎn)定價=標準成本+服務(wù)成本。對于企劃銷售功能的公司，通過支付該買價，即移轉(zhuǎn)定價，完成了對產(chǎn)品和服務(wù)的購買，從而不再承擔這部分的內(nèi)勤費用，該設(shè)計方案兼顧了管理會計報表的完整性和與責任中心權(quán)責的匹配性。

2、方案明細

管理會計報表的設(shè)計優(yōu)化通過兩個步驟完成：一是將報表的科目按管理層的權(quán)責進行劃分;二是設(shè)計移轉(zhuǎn)定價，令企劃銷售公司通過一定的“代價”購買其不可控的成本及管理服務(wù)。具體的設(shè)計過程如下：

（1）根據(jù)經(jīng)營者權(quán)責及績效指標來設(shè)計管理會計報表科目分類

梳理管理會計報表的科目，將所有科目按照管理層的責任及自主權(quán)劃分為可控制與不可控制。區(qū)分的過程中最大的難點在于銷售成本，對于負責企劃、銷售的責任中心來說，產(chǎn)品的成本：產(chǎn)品的標準成本是可控成本，實際生產(chǎn)過程中異常的損耗、大宗原物料價格波動、產(chǎn)能利用率帶來的單位成本折舊分攤的波動，是不可控制的。所以將實際銷售成本拆分為：標準成本和實際成本與標準成本的差異。而對于經(jīng)營費用來說，運費、促銷費用、廣告費用、行銷人員的費用是可以控制的，而服務(wù)單位發(fā)生的相關(guān)費用、非經(jīng)營費用、收益等，則是不可控制的。

透過上述梳理，將原有的管理會計報表的科目分成了可控與不可控制兩類。

（2）透過移轉(zhuǎn)定價“購買”產(chǎn)品和服務(wù)

經(jīng)劃分的報表項目，可以將與權(quán)責匹配的可控部分篩選出來。但如簡單將不可控的因素從報表中剝離走，則無法真實體現(xiàn)一個責任中心的經(jīng)營成果，亦會降低對管理者的激勵作用。因為報表中不再考慮一些實際會發(fā)生的服務(wù)費用，如人力、財務(wù)等內(nèi)勤部門的費用，造成責任中心的利潤虛高。

為兼顧責權(quán)配比和完整性兩個目的，先將集團公司“拆分”為兩個“獨立”的公司，當然拆分的過程是虛擬的，并未將集團真的切割成兩個法人實體。經(jīng)拆分的兩個“公司”（在本文中稱為公司A與B）各具使命，公司A負責產(chǎn)品的生產(chǎn)和后勤的服務(wù)，而公司B負責企劃與銷售。通過責任的界定，也將相應(yīng)的收入費用得到明確的劃分：業(yè)績與標準成本以及行銷相關(guān)的支出劃歸到了公司B，而實際成本與標準成本的差異及內(nèi)勤費用則屬于A。因此，通過移轉(zhuǎn)定價，公司A將產(chǎn)品“賣”給B，再由B最終銷售給客戶。B公司通過該移轉(zhuǎn)定價向A購買了產(chǎn)品及內(nèi)勤服務(wù)，從而無須再承擔不可控的費用。透過該設(shè)計解決了管理會計報表與實際權(quán)責的匹配，及報表的完整性問題。

另一個問題來自新的報表要能體現(xiàn)真實、完整的經(jīng)營成果。故將一部分費用從B公司剝離后，亦需要剝離部分利潤，即在A公司不虧損的情況下，B公司所體現(xiàn)經(jīng)營成果才能不與公司整體狀況相偏離，同時也透由移轉(zhuǎn)定價向管理層表達，公司希望驅(qū)動各責任中心透過改善產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，提升促銷效率來達到利潤優(yōu)化。從而通過移轉(zhuǎn)定價令責任中心和集團整體戰(zhàn)略目標一致。

因此制定兩家公司的移轉(zhuǎn)定價，采用的是基于成本再加成一部分利潤的定價方法，使用標準成本加乘一個系數(shù)，比如：移轉(zhuǎn)定價=標準成本*1.2 等。這個加成的系數(shù)，相當于B公司支付購買服務(wù)的費用。而這個價格中剔除成本以外的溢價，要能至少覆蓋公司整體的內(nèi)勤費用。

兼顧上述考量后，公司將分別針對生產(chǎn)和行銷有兩套管理會計報表，而相應(yīng)的報表設(shè)計與經(jīng)營上的權(quán)責劃分是相匹配的。

（二）針對管理會計報表信息提供的實效性不足的解決方案

針對報表編制耗時頗長的兩個“痛點”問題：即成本結(jié)轉(zhuǎn)和公共費用的分攤，分別進行解決：

1、成本結(jié)轉(zhuǎn)耗時長的問題解決方案

使用移轉(zhuǎn)定價后，相對于行銷功能的B公司管理會計報表中的產(chǎn)品成本即被固定，總成本僅與當月的產(chǎn)品銷量相關(guān)，將不再因成本結(jié)轉(zhuǎn)而影響報表出具的實效;對于負責生產(chǎn)內(nèi)勤功能A公司，仍會面臨成本結(jié)轉(zhuǎn)中未實現(xiàn)追溯復(fù)雜這一痛點，耗時仍需很長。但對于生產(chǎn)體系，公司目前使用的ERP系統(tǒng)，工單的功能可以幫助生產(chǎn)管理人員實時地看到生產(chǎn)成本中的細節(jié)數(shù)據(jù)，故成本結(jié)轉(zhuǎn)的耗時不會影響生產(chǎn)管理者的管理決策。

因此，成本結(jié)轉(zhuǎn)的復(fù)雜性帶來的報表編制實效差的問題，透由行銷、生產(chǎn)剝離考量的方式，得以解決，亦不影響生產(chǎn)管理者的快速決策。

2、公共費用分攤影響報表編制實效的解決方案

耗時長且爭議多的公共費用在新的報表設(shè)計中，全部劃分在負責生產(chǎn)內(nèi)勤的公司中，對于這家公司的管理者，內(nèi)勤費用更好的管理方式是從發(fā)生單位的角度去分析和管理，比如，財務(wù)部門、人力部門等。因此改變報表的使用角度后，不再需要費用的分攤，從而提升了報表的編制速度。

3、用系統(tǒng)化提升實效

當新的管理會計報表所有科目數(shù)據(jù)均可以直接歸集，系統(tǒng)邏輯的設(shè)計相對變得簡單，管理會計報表的系統(tǒng)化出具成了可能。從而令管理會計報表從過去，系統(tǒng)與人工相結(jié)合的出具方式提升為完全由系統(tǒng)出具，且直接推送給相關(guān)管理者。這一步驟的改變，進一步釋放了管理會計人員每月整合數(shù)據(jù)信息的時間，可以直接從事數(shù)據(jù)的分析及決策支持工作。

經(jīng)過一個季度的磨合，新的管理會計報表的出具從之前的20號提前至7號，大大提升了協(xié)助管理層經(jīng)營決策的效率。

四、結(jié)束語

管理會計報表的設(shè)計優(yōu)化是一個動態(tài)的過程，它會隨著公司戰(zhàn)略調(diào)整、管理架構(gòu)變動及經(jīng)營者的具體需求而不斷地變化。因此在管理會計報表設(shè)計時，需要特別考慮基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和管理維度設(shè)置的彈性和延展性，當報表需要調(diào)整時，數(shù)據(jù)的來源可以支持及追溯。同時透由系統(tǒng)自動歸集數(shù)據(jù)并出具報表，應(yīng)是管理會計報表設(shè)計需堅持的方向，除了可以釋放管理會計人員的時間去做更有價值的分析外，也可以為后續(xù)通過BI（商業(yè)智能）軟件來提升管理效率奠定基礎(chǔ)。總之，管理會計報表的設(shè)計優(yōu)化永無止境，如果說其最完美的狀態(tài)應(yīng)該就是能動態(tài)的貼合實時的管理需求，提供有價值的財務(wù)決策支持。

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作者簡介：

張漪，上海旺旺食品集團有限公司。