韓玲

摘要：工業(yè)企業(yè)的銷售收入，應是扣除銷貨折讓和銷貨退回后的銷售凈收入，是企業(yè)實現(xiàn)財務成果的基礎，也是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動狀況的重要財務指標。銷售收入的確定或確認不僅受會計制度、會計準則的影響，同時還會受到經(jīng)濟合同，現(xiàn)行財稅政策的約束。

關鍵詞：銷售收入;財務指標;會計制度與準則 ;經(jīng)濟合同;財稅政策

銷售收入也叫營業(yè)收入或者經(jīng)營收入是指企業(yè)發(fā)生在商品產(chǎn)品、自制半成品或提供勞務，使商品產(chǎn)品所有權轉到顧客，收到貨款、勞務價款或取得索取價款憑證，而認定的收入。主營業(yè)務以外的其他業(yè)務或附營業(yè)務所發(fā)生的收入亦稱附屬業(yè)務收入。當然根據(jù)企業(yè)行業(yè)性質的不同，收入也是有所區(qū)別的，如工業(yè)企業(yè)的銷售收入指產(chǎn)品銷售收入;建筑業(yè)企業(yè)的銷售收入指工程結算收入;交通運輸業(yè)企業(yè)的銷售收入指運輸收入;批發(fā)零售貿(mào)易業(yè)企業(yè)的銷售收入指商品銷售收入;房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)的銷售收入指房地產(chǎn)經(jīng)營收入;服務行業(yè)中物業(yè)公司的業(yè)務收入是指物業(yè)管理收入、物業(yè)經(jīng)營收入和物業(yè)大修收入等等，在此不再贅述，本文僅對工業(yè)業(yè)務的主營業(yè)務收入即銷售收入的確認從會計制度、會計準則、經(jīng)濟合同法、財稅政策及財稅差異等方面加以論述和分析，希望同行們批評指正。

1.企業(yè)會計制度及會計準則對銷售收入確定的條件

會計制度基于謹慎性原則，要求收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。

（2）企業(yè)既沒有保留通常所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已經(jīng)售出的產(chǎn)品實施控制。

（3）與交易相關的經(jīng)濟利益能流入企業(yè)。

（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。

由此可見，會計制度上的銷售收入注重的是風險和報酬的轉移。

新收入會計準則提供了一套框架，取代了現(xiàn)行的收入確認指引，并引入全新的定性與定量披露要求，規(guī)范執(zhí)行會計準則的企業(yè)將用“五步法”模型來確認收入：

第一步，識別與客戶訂立的合同。這是收入確認的前提。

第二步，識別合同中的單項履約義務。是收入確認的基礎。重在理解和職業(yè)判斷。

第三步，確認交易價格。價格的確認是確認收入的關鍵

第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務。是收入確認的核心，且與計量有關。

第五步，履行各單項履約義務時確認收入。在一段時間內(nèi)履行各單項履約義務，通過計量履約進度，在一段時間內(nèi)確認收入;在某一時點履行履約義務，在客戶獲得商品控制權時確認收入。具體何時來確認收入需要判斷。

從會計制度與新會計準則收入確認條件對比和理解我們不難發(fā)現(xiàn)，制度與準則在收入時點的確認上，準則的“五步法”收入確認模型由制度注重的風險和報酬轉移變成控制權的轉移，同時不僅解決了包含多重交易安排合同的收入確認問題，還對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了能更好的指導實務操作的規(guī)定。

2.現(xiàn)行財稅政策對企業(yè)如何確認收入的有關規(guī)定

基于會計與稅法所采取的計量屬性不同，會計的真實性原則、穩(wěn)健性原則、重要性原則與稅法的收支確定性原則、法定性原則，以及會計與稅法對實質重于形式的理解和實施上的差異等，也就是說源于立法宗旨上的不同，稅法上引入了視同銷售的概念，同時在增值稅和企業(yè)所得稅上明確了多種視同銷售行為，下面我們共同來看一看稅法是如何規(guī)定確認收入的：

2.1增值稅方面

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條明確規(guī)定：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（1）將貨物交付他人代銷;

（2）銷售代銷貨物;

（3）非同一縣（市），將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售;

（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目;

（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者;

（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;

（7）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。

（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

“營改增”后，視同銷售的行為又增加了兩項：

（1）單位或者個體工商戶向其它單位或者個人無償提供服，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外;

（2）單位或者個人向其它單位或者個人無償轉讓無形資產(chǎn)或

不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

財稅（2005）165號文件：（一）納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天。 （二）對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。這一規(guī)定與會計處理產(chǎn)生了差異，其意在維護國家主權，防止納稅義務人通過所謂的代銷形式無限期遞延納稅義務的產(chǎn)生，所以將貨物交付他人代銷而超過規(guī)定時限的行為視同銷售的原因和理由也在于此。

2.2企業(yè)所得稅方面

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第25條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

國稅函【2008】828號 《國家稅務局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（第三條款廢止失效），第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。

（一）用于市場推廣或銷售;

（二）用于交際應酬;

（三）用于職工獎勵或福利;

（四）用于股息分配;

（五）用于對外捐贈;

（六）其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。

3.履約合同對收入確認的影響

合同又稱契約、協(xié)議。是平等的當事人之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協(xié)議，合同作為一種民事法律行為，是當事人協(xié)商一致的產(chǎn)物，是兩個以上意思表示相一致的協(xié)議。只有當事人所作出的意思表示合法，合同才具有法律約束力和效力。

那么，扣下文章標題，單說工業(yè)企業(yè)的購銷合同，工業(yè)企業(yè)購銷合同是眾多種類合同，如服務合同、租賃合同、運輸合同、借款合同、委托合同、承包合同、技術轉讓合同等等中的一種，既然簽訂了購銷契約，那么該合同的內(nèi)容中一定會有具備產(chǎn)品品名、規(guī)格型號及數(shù)量、交易價格等滿足性的標的物、交貨地點、履約時效、發(fā)票開具、違約責任等要素，協(xié)議中明確的或隱形約束的種種權利與義務、風險與報酬轉移到控制權的轉移無不為規(guī)范執(zhí)行《企業(yè)會計準則14號—收入》準則所要求的“五步法”模型來確認收入提供了重要依據(jù)，更是優(yōu)秀的財務工作者在掌握會計制度、靈活運用會計準則、熟知相關稅法并通過職業(yè)判斷確認銷售和視同銷售的基礎。

4.產(chǎn)品銷售收入的會計核算

4.1常規(guī)業(yè)務會計核算

借：銀行存款、現(xiàn)金、應收賬款等相關科目? ?貸：主營業(yè)務收入? ?應交稅費-應交增值稅-銷項稅等科目。

4.2增值稅方面視同銷售業(yè)務會計核算

《中華人民共和國增值稅暫行條例》，對于增值稅視同銷售行為可歸納為兩大類：一是將貨物（有形動產(chǎn)）用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)用途，要考慮產(chǎn)品（或貨物）的來源，如果產(chǎn)品（或貨物）是外購的，為進項稅不得抵扣的形為，需要作進項稅轉出;如果產(chǎn)品（或貨物）是自產(chǎn)或者是委托加工收回的，則視同銷售行為，但不確認收入。通常會計處理方式是：借：在建工程（用于基建項目）、管理費用或應付福利費（用于集體福利項目）、營業(yè)外支出（用于個人消費）、生產(chǎn)成本或費用（用于免稅項目）等? 貸：產(chǎn)成品、應交稅費-應交增值稅-銷項稅或進項稅轉出。二是將產(chǎn)品（或貨物）用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，但相關機構設在同一縣（市）的除外，無論產(chǎn)品（或貨物）的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為，同時確認收入。會計處理方式是：借：長期股權投資、應付賬款、管理費或營業(yè)外支出、應付股利、具體的非貨幣性資產(chǎn)等，貸：主營業(yè)務收入或其它業(yè)務收入、應交稅費-應交增值稅-銷項稅等科目。

另外，在前面列舉的增值稅八種視同銷售行為中，也就是說除第㈢、㈣、㈧三種情況不確認收入外，其它的情況都要確認收入。例如：、㈣將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目。借：管理費等? ? 貸：庫存商品? 應交稅費-應交增值稅-銷項稅等科目;㈧、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。借：營業(yè)外支出? ?貸：庫存商品? 應交稅費-應交增值稅-銷項稅等科目。

4.3企業(yè)所得稅方面視同銷售業(yè)務會計核算

在企業(yè)所得稅方面，對于視同銷售的行為，會計人員在進行賬務處理時，也往往有兩種處理方式：一種是會計將業(yè)務雖然視同銷售，但不通過“主營業(yè)務收入或其它業(yè)務收入”核算，直接借記相關成本費用，貸記產(chǎn)成品或庫存商品、應交稅費科目。另一種是會計視同銷售，同時確認收入。會計處理是借記相關成本費用科目，貸記主營業(yè)務收入或其它業(yè)務收入、應交稅費科目等。

通過上述不同角度和方面的工業(yè)企業(yè)對銷售收入的確認分析，我們可以清醒的認識到，現(xiàn)代的財務管理工作，要求我們財務人員對會計核算不要僅僅停留在財稅政策、制度、法規(guī)等專業(yè)層面，更要深入到具體的業(yè)務之中，即所謂的業(yè)財融合。與時俱進的學習更是一種常態(tài)。我們知道2021年對于執(zhí)行會計準則的單位要求全面執(zhí)行新收入會計準則，從目前財政部會計司發(fā)布的指南、案例和領導講話看，合同負債和合同結算為不含稅口徑已經(jīng)得以明確，而合同資產(chǎn)則情況不明，收入準則應用指南所舉的案例，涉及到合同資產(chǎn)的，都沒有考慮增值稅問題，因此作為財務工作者，只有不斷地實時永恒學習才能為會計信息的使用者提供更為準確且有價值的財務報告。

參考文獻：

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則.（財政部令第50號）.

[2]中華人民共和國增值稅暫行條例.（國務院令691號）.

[3]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.（國務院令512號）.

[4]國稅函【2008】828號.

[5]企業(yè)會計準則第14號--收入.（財會[2017]22號）.