童士元

摘要：重點(diǎn)工程建設(shè)在國(guó)有企業(yè)投資中占重要地位，規(guī)范管理和成本控制點(diǎn)多面廣，審計(jì)面臨的問題和難點(diǎn)隨之凸顯。文章以卷煙工業(yè)技改項(xiàng)目為例分析國(guó)有企業(yè)重點(diǎn)工程投資全過程跟蹤審計(jì)的難點(diǎn)及成因，提出了相應(yīng)對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：國(guó)有企業(yè)重點(diǎn)工程;跟蹤審計(jì);難點(diǎn);對(duì)策

Abstract： The construction of key projects occupies an important position in the investment of state-owned enterprises. Standardized management and cost control points are multifaceted， and the problems and difficulties faced by the audit will be highlighted. The article takes the cigarette industry technological transformation project as an example to analyze the difficulties and causes of the whole process follow-up audit of the investment in key projects of state-owned enterprises， and proposes corresponding countermeasures and suggestions.

0? 引言

國(guó)有企業(yè)重點(diǎn)工程由于建設(shè)期長(zhǎng)、投資規(guī)模大、規(guī)范要求嚴(yán)，是資金投資的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。全過程跟蹤審計(jì)在工程建設(shè)時(shí)及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，積極推動(dòng)問題解決，對(duì)保障資金規(guī)范使用、控制成本至關(guān)重要。本文以卷煙工業(yè)技改項(xiàng)目為例，剖析全過程跟蹤審計(jì)中的難點(diǎn)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，研究對(duì)策，以進(jìn)一步提升審計(jì)效果。

1? 國(guó)有企業(yè)重點(diǎn)工程審計(jì)的主要特點(diǎn)

1.1 審計(jì)形式上，以全程跟蹤開展審計(jì)監(jiān)督

全過程跟蹤審計(jì)對(duì)工程投資規(guī)范的作用顯而易見：效率上，實(shí)時(shí)糾偏，抓早抓小，避免了事后整改費(fèi)時(shí)費(fèi)力;定位上，從傳統(tǒng)審價(jià)“擠水分”向合理“控投資”轉(zhuǎn)型，審計(jì)效果更顯著。

1.2 流程實(shí)施上，以嵌入模式實(shí)現(xiàn)規(guī)范把關(guān)

嵌入業(yè)務(wù)的審計(jì)能充分發(fā)揮“卡位”作用，通過跟蹤工程建設(shè)各階段工作，查找風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估影響，提出建議，并借助辦公自動(dòng)化平臺(tái)等技術(shù)手段進(jìn)一步提高監(jiān)管效率。

1.3 工作方式上，以內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)結(jié)合提高審計(jì)質(zhì)量

以內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)中介審計(jì)相結(jié)合開展跟蹤審計(jì)，更利于發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用[1]。中介審計(jì)單位受建設(shè)單位內(nèi)部審計(jì)監(jiān)管，內(nèi)部審計(jì)督辦落實(shí)中介審計(jì)意見，相輔相成，確保審計(jì)成效。

2? 以卷煙工業(yè)技改項(xiàng)目為例，剖析全過程跟蹤審計(jì)工作難點(diǎn)

全過程跟蹤審計(jì)在國(guó)有重點(diǎn)工程投資中廣泛開展，審計(jì)監(jiān)督咨詢職能得到更好發(fā)揮，價(jià)值也充分體現(xiàn)。為進(jìn)一步提升全過程跟蹤審計(jì)實(shí)施質(zhì)量，下面分析工作實(shí)踐中的難點(diǎn)。

統(tǒng)計(jì)3個(gè)投資規(guī)模15億以上的卷煙工業(yè)技改項(xiàng)目被審計(jì)情況，問題集中在變更依據(jù)不足、措施費(fèi)簽證錯(cuò)誤、材料計(jì)價(jià)過高、組價(jià)錯(cuò)誤及結(jié)算審計(jì)質(zhì)量不高等，涉及合同個(gè)數(shù)31個(gè)，占工程合同總數(shù)16%，整改金額共計(jì)1250萬(wàn)，問題具有一般代表性。問題大多暴露在施工、結(jié)算階段，但使問題成為難點(diǎn)的原因卻涉及工程各階段，對(duì)問題形成初期不重視、沒有及時(shí)落實(shí)整改糾偏措施，造成投資控制、規(guī)范管理“事與愿違”。主要原因分析如下：

2.1 招標(biāo)時(shí)設(shè)計(jì)變相指定品牌，導(dǎo)致招標(biāo)不規(guī)范、材料單價(jià)過高

如某機(jī)電安裝招標(biāo)文件對(duì)過濾減壓閥的參數(shù)要求多達(dá)十余條，較常用規(guī)格高出不少。審計(jì)經(jīng)市場(chǎng)調(diào)研，發(fā)現(xiàn)設(shè)置的參數(shù)是設(shè)計(jì)單位為某進(jìn)口品牌“量身定做”，如此不但違反了《建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)管理?xiàng)l例》中“設(shè)計(jì)單位不得指定生產(chǎn)廠、供應(yīng)商”的規(guī)定，同時(shí)也因材料品牌唯一制定導(dǎo)致價(jià)格被壟斷而高于市場(chǎng)價(jià)，造成國(guó)有投資損失。

2.2 施工單位以不平衡報(bào)價(jià)策略低價(jià)競(jìng)標(biāo)，增加了造價(jià)控制難度

當(dāng)前，工程低價(jià)競(jìng)標(biāo)的情況普遍存在，浙江地區(qū)中標(biāo)價(jià)與招標(biāo)控制價(jià)相比下浮率基本在15%以上。施工單位以不平衡報(bào)價(jià)壓低投標(biāo)總價(jià)，中標(biāo)后想方設(shè)法謀求變更。由于計(jì)價(jià)定額中人工單價(jià)較市場(chǎng)行情偏低，造成部分綜合單價(jià)低于實(shí)際施工成本，加上投標(biāo)下浮率高的負(fù)面影響，有的施工單位為謀取利益在施工時(shí)以進(jìn)度脅迫不斷提出無(wú)理調(diào)價(jià)要求，加大了造價(jià)控制難度[2]。

典型案例如發(fā)生在某安裝工程的品牌變更，將原投標(biāo)的三管熒光燈和嵌入式雙管熒光燈變更為嵌入式三管熒光燈并調(diào)整厚度，后經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)變更并非由于安全要求提高或現(xiàn)場(chǎng)尺寸受限所致，變更依據(jù)并不充分。究其原因，變更前熒光燈的投標(biāo)價(jià)遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)，屬不平衡報(bào)價(jià)，施工單位進(jìn)場(chǎng)后，以美觀、節(jié)能、質(zhì)量保障等泛泛理由迫切提出變更，工程管理部門又缺少技術(shù)鑒別能力和控制手段，因此該品牌變更后價(jià)格也就重組為市場(chǎng)價(jià)，增加造價(jià)32萬(wàn)元。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題后，雖落實(shí)管理責(zé)任并追回資金，但徒增工作時(shí)間與精力。

2.3 大型工程施工不確定因素多，措施費(fèi)是否包干面臨兩難

大型工程長(zhǎng)周期合同的措施費(fèi)計(jì)取范圍及人工、材料價(jià)格補(bǔ)差等條款設(shè)置時(shí)是否向兼顧施工單位利益存在兩難：費(fèi)用包干范圍過大可能形成“霸王條款”，不利于提高施工單位積極性，進(jìn)而影響施工進(jìn)度;按實(shí)結(jié)算內(nèi)容過多則可能增加資金投入，投資控制不確定性隨之加大。

如某施工總承包合同約定：“設(shè)計(jì)變更引起的措施費(fèi)一概不予調(diào)整”。這意味著在施工過程中由于甲方設(shè)計(jì)變更原因引起的措施費(fèi)變化因受到合同條款限制也不能調(diào)整相關(guān)費(fèi)用，只能由施工單位承擔(dān)，對(duì)施工與結(jié)算效率造成潛在影響。

相反，如措施費(fèi)按實(shí)計(jì)取，施工方案因場(chǎng)地處理、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、成品保護(hù)等因素發(fā)生變化后，措施造價(jià)也要重組，有的施工單位為了爭(zhēng)取更多價(jià)款，常會(huì)虛報(bào)人工、機(jī)械臺(tái)班數(shù)量，謊報(bào)簽證發(fā)生時(shí)間，提高技術(shù)方案規(guī)格，甚至捏造虛假事項(xiàng)，審計(jì)核實(shí)所需精力頗多，難度不小，形成了施工階段規(guī)范管理難點(diǎn)。

2.4 重新組價(jià)項(xiàng)審核不到位，形成造價(jià)審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)

組價(jià)問題主要有兩類，一是未依據(jù)合同擴(kuò)大了組價(jià)范圍，二是未對(duì)材料價(jià)準(zhǔn)確核實(shí)，都形成審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)人員對(duì)施工方案和工藝?yán)斫獠坏轿灰追附M價(jià)錯(cuò)誤，對(duì)規(guī)范、定額照搬照抄，沒看到異于常規(guī)的施工工藝或過于保守的技術(shù)方案產(chǎn)生的應(yīng)由施工單位自行承擔(dān)的額外費(fèi)用，未將經(jīng)過巧飾的變更方案還原實(shí)質(zhì)，與合同條款對(duì)照審核。

對(duì)新型材料的價(jià)格信息未準(zhǔn)確收集分析，與市場(chǎng)脫軌，同樣易犯核價(jià)過高錯(cuò)誤。有的原材料產(chǎn)地遠(yuǎn)，運(yùn)輸路途長(zhǎng)，審價(jià)過程又疏于現(xiàn)場(chǎng)查驗(yàn)，沒有有效區(qū)分材料質(zhì)地好壞及檔次高低，造成計(jì)價(jià)失真。

2.5 工程管理部門職責(zé)履行不到位，降低結(jié)算審計(jì)工作質(zhì)量

解決爭(zhēng)議是結(jié)算審計(jì)的關(guān)鍵。處理方主要為審計(jì)和施工單位，這時(shí)工程管理部門往往遠(yuǎn)離了爭(zhēng)議中心，結(jié)算審計(jì)由此走進(jìn)一個(gè)誤區(qū)，即審計(jì)對(duì)象變成了施工單位而非工程本身，審計(jì)開始獨(dú)自與施工單位對(duì)弈。此時(shí)清單計(jì)價(jià)高低成為爭(zhēng)議焦點(diǎn)，因管理對(duì)結(jié)算影響的評(píng)價(jià)被弱化。[3]

投資控制取決項(xiàng)目管理，如果拋開項(xiàng)目管理做投資控制，會(huì)加大結(jié)算對(duì)賬分歧。并且如果工程管理部門不積極參與結(jié)算審計(jì)，一些反映在結(jié)算中的洽商索賠事項(xiàng)會(huì)因信息不暢喪失反制機(jī)會(huì)，降低結(jié)算審計(jì)工作質(zhì)量。

3? 提升國(guó)有企業(yè)重點(diǎn)工程投資全過程審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策

3.1 工程前期把關(guān)源頭規(guī)范，緊抓招標(biāo)文件及合同審核重點(diǎn)

招投標(biāo)程序合法、合理，滿足法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)控制度，是保證工程規(guī)范的前提。而嚴(yán)格把關(guān)招標(biāo)文件及合同則是源頭控制的關(guān)鍵。

審計(jì)招標(biāo)文件，除嚴(yán)控施工范圍、工藝要求、評(píng)標(biāo)辦法等條款風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)對(duì)品牌群設(shè)置特別關(guān)注。如某消防報(bào)警系統(tǒng)項(xiàng)目，投資預(yù)算達(dá)1800萬(wàn)，由于不同設(shè)備品牌價(jià)格差異大，文件審核時(shí)就著重核查設(shè)備品牌群的設(shè)置情況，由審計(jì)、工程管理部門、監(jiān)理、設(shè)計(jì)等組成詢價(jià)小組，將設(shè)備品牌、規(guī)格、產(chǎn)地、單價(jià)一一列明并市場(chǎng)確認(rèn)，確保招標(biāo)設(shè)備清單限價(jià)客觀、競(jìng)爭(zhēng)充分。

擬定合同條款時(shí)，對(duì)施工范圍、結(jié)算方式、價(jià)差調(diào)整等條款，措施費(fèi)及風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)、甲供材料和設(shè)備管理、施工總分包單位間的配合與責(zé)任、工程索賠及工程變更價(jià)款調(diào)整等內(nèi)容做執(zhí)行推演，確保施工順利，管理規(guī)范。

3.2 審價(jià)過程準(zhǔn)確掌握信息，關(guān)注招標(biāo)價(jià)格對(duì)投資控制影響

為使造價(jià)控制更準(zhǔn)確，通過訂閱材料信息價(jià)期刊、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)詢價(jià)、建材市場(chǎng)詢價(jià)等方式相互驗(yàn)證材料價(jià)格。招標(biāo)前期重點(diǎn)審核大額清單子目的設(shè)計(jì)深度、項(xiàng)目特征的合理性、準(zhǔn)確性，嚴(yán)控暫估價(jià)設(shè)置的數(shù)量和金額，降低工程量清單執(zhí)行的不確定風(fēng)險(xiǎn)。

價(jià)格波動(dòng)對(duì)投資控制影響重大，甚至成為影響施工質(zhì)量、工期的因素。通過查閱調(diào)查華東部分地區(qū)2018年3季度至2020年1季度的一些重要建材的信息價(jià)和市場(chǎng)價(jià)，繪制簡(jiǎn)圖如圖1所示。

從圖1變化趨勢(shì)看出，一季度價(jià)格波動(dòng)大，此時(shí)招標(biāo)應(yīng)更加關(guān)注價(jià)格波動(dòng)對(duì)投資控制的影響。據(jù)此，擬得“價(jià)格影響波動(dòng)率”測(cè)算式：

招標(biāo)時(shí)可將其作為設(shè)定招標(biāo)基本下浮率參考依據(jù)之一，亦可作為項(xiàng)目實(shí)施過程控制投資的分析要素之一。

3.3 施工階段重視現(xiàn)場(chǎng)變化，嚴(yán)控變更簽證的管理、計(jì)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

施工階段要對(duì)設(shè)計(jì)變更著重關(guān)注并嚴(yán)格控制。舉某無(wú)極燈品牌設(shè)計(jì)變更例子強(qiáng)調(diào)流程管控：設(shè)計(jì)單位首先提交品牌變更申請(qǐng)報(bào)告，說明變更理由、無(wú)極燈對(duì)比測(cè)試結(jié)果、變更造成的費(fèi)用增減，目的是確認(rèn)必要性，防止隨意變更;報(bào)告經(jīng)施工單位項(xiàng)目經(jīng)理、監(jiān)理單位項(xiàng)目總監(jiān)、工程管理部門經(jīng)辦人、設(shè)計(jì)單位項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、工程管理部門負(fù)責(zé)人等分別簽署詳細(xì)意見進(jìn)入審核環(huán)節(jié)，審計(jì)對(duì)變更的合規(guī)性、方案合理性與費(fèi)用準(zhǔn)確性審核后交由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)審批，通過層層把關(guān)，提升監(jiān)督控制效果。

審核技術(shù)簽證時(shí)要重視施工現(xiàn)場(chǎng)考察，核實(shí)所簽內(nèi)容是否符合合同約定及實(shí)際需要。如某施工合同約定措施費(fèi)包干使用，施工過程出現(xiàn)了鉆頭更換，降雨量大增加排水泵數(shù)量等情況，施工單位以施工難度加大要求調(diào)增措施費(fèi)及順延工期，經(jīng)核對(duì)合同，施工技術(shù)問題及季節(jié)性降雨屬施工方承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)予以簽證。又如某幕墻施工合同簽證了移動(dòng)平臺(tái)搭拆及租賃方案，該方案是施工單位為便利施工而自我調(diào)整的，費(fèi)用較常規(guī)腳手架多出20余萬(wàn)，后經(jīng)審計(jì)，扣回了多計(jì)金額。

3.4 結(jié)算審計(jì)強(qiáng)化管理責(zé)任，“背靠背”、“后評(píng)審”并舉實(shí)現(xiàn)提質(zhì)

只有充分發(fā)揮工程管理部門在造價(jià)控制中的責(zé)任和積極性才能將結(jié)算審計(jì)做得更好。工程管理部門要對(duì)結(jié)算上報(bào)的招投標(biāo)文檔、施工圖、合同、變更簽證聯(lián)系單、驗(yàn)收資料、結(jié)算書等送審材料全面把關(guān)，對(duì)結(jié)算對(duì)賬的爭(zhēng)議處理全程參與。

根據(jù)10個(gè)大額合同的結(jié)算情況（如表1所示），造價(jià)審減原因依次為多報(bào)工程量、擅自擴(kuò)大取費(fèi)范圍、虛報(bào)材料消耗或綜合單價(jià)、高套定額，可見提高結(jié)算審計(jì)計(jì)算質(zhì)量十分重要。

對(duì)此提出措施，結(jié)算審核要“背靠背”全面計(jì)算審核工程量，認(rèn)真核實(shí)綜合單價(jià)與取費(fèi)，確保結(jié)算審計(jì)準(zhǔn)確反映實(shí)際投資。簽署結(jié)算定案表前，內(nèi)部審計(jì)可組織對(duì)結(jié)算報(bào)告進(jìn)行評(píng)審，突出重點(diǎn)，注重效率：結(jié)算審計(jì)是否有詳細(xì)的工程量計(jì)算稿;主要造價(jià)指標(biāo)是否明顯高于同類工程;重新組價(jià)項(xiàng)是否存在弄虛作假、高估冒算等問題。對(duì)結(jié)算審計(jì)再監(jiān)督嚴(yán)評(píng)審，充分發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)對(duì)重點(diǎn)工程投資保駕護(hù)航的積極作用。

3.5 運(yùn)用信息手段提升審計(jì)監(jiān)督效果，推進(jìn)工程審計(jì)能力現(xiàn)代化

堅(jiān)持科技強(qiáng)審，提高信息化技術(shù)在國(guó)有企業(yè)工程項(xiàng)目審計(jì)中的應(yīng)用能力，充分利用信息系統(tǒng)開展非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，實(shí)時(shí)錄入統(tǒng)計(jì)變更、簽證等數(shù)據(jù)，線上標(biāo)注審計(jì)疑點(diǎn)，鞏固過程證據(jù)，提升監(jiān)督質(zhì)量。

同時(shí)，以項(xiàng)目建設(shè)流程為主線，從審計(jì)年度月度計(jì)劃的創(chuàng)建，到工程量清單核對(duì)、聯(lián)系單審核以及結(jié)算審計(jì)等具體工作的啟動(dòng)、實(shí)施、出具報(bào)告、問題整改等各環(huán)節(jié)，進(jìn)行施工、管理、內(nèi)部審計(jì)和中介審計(jì)的聯(lián)動(dòng)操作和電子文檔自動(dòng)歸檔，提升工作效率。

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