張安琪

摘要：2017年7月5日，財(cái)政部發(fā)布修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，針對(duì)收入的確認(rèn)計(jì)量及披露等方面做出了明確的修訂，這將對(duì)收入等會(huì)計(jì)要素的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生較大的影響。本文以系統(tǒng)集成企業(yè)為主，主要探討新收入準(zhǔn)則對(duì)合同收入確認(rèn)帶來(lái)的主要變化，并以案例探討了系統(tǒng)集成類合同收入確認(rèn)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響，重點(diǎn)討論關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)由以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移帶來(lái)的影響，最后對(duì)系統(tǒng)集成企業(yè)如何應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則修訂帶來(lái)的影響提出建議。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;系統(tǒng)集成收入;確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

引言

在新收入準(zhǔn)則修訂發(fā)布之前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)收入確認(rèn)在實(shí)踐應(yīng)用中存在缺陷，且規(guī)定不統(tǒng)一。2017年7月5日，財(cái)政部通過(guò)借鑒以上國(guó)際收入確認(rèn)準(zhǔn)則，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），對(duì)收入的確認(rèn)計(jì)量和信息披露做出了更明確的規(guī)定，該準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，即識(shí)別與客戶之間的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、在企業(yè)履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，解決了現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中普遍存在的問(wèn)題以及實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

一、新收入準(zhǔn)則對(duì)合同收入確認(rèn)的主要變化

（一）準(zhǔn)則適用范圍變化

新收入準(zhǔn)則針對(duì)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行整合，將其納入一套統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，但不包含租賃合同、保險(xiǎn)合同、金融工具合同、某些非貨幣性交換、回購(gòu)協(xié)議等涉及的權(quán)利或義務(wù)。這樣不僅對(duì)收入的確認(rèn)界定更加明確，而且規(guī)范了與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。2006版收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)存在一定的主觀判斷因素，尤其針對(duì)建造合同的收入確認(rèn)界定不夠明確，存在較多財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，例如系統(tǒng)集成收入，一些財(cái)務(wù)人員認(rèn)為商品集成交付使用后才能確認(rèn)收入，一些財(cái)務(wù)人員則認(rèn)為系統(tǒng)集成的整個(gè)過(guò)程應(yīng)該按工程進(jìn)度確認(rèn)完工百分比收入。這樣的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，就因財(cái)務(wù)人員對(duì)業(yè)務(wù)的不同理解水平，進(jìn)而導(dǎo)致不同的收入確認(rèn)方法，從而影響企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。修訂后的新收入準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的確認(rèn)收入提供具體可操作的指引。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化

新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為商品或貨物控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，而并非之前的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。2006版收入準(zhǔn)則規(guī)定的商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移存在一定的職業(yè)判斷，或者由于財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的信息不對(duì)等導(dǎo)致存在不同的理解，進(jìn)而影響收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。修訂后的新收入準(zhǔn)則打破商品收入和勞務(wù)收入的界限，要求企業(yè)對(duì)合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，明確在客戶取得此單項(xiàng)履約義務(wù)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過(guò)程。

（三）交易價(jià)格確認(rèn)的變化

新收入準(zhǔn)則交易價(jià)格的確認(rèn)，不僅要根據(jù)合同條款的約定，而且要考慮時(shí)間價(jià)值、可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響，這樣也使得交易價(jià)格的確認(rèn)更加的公允。隨著經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜、資本市場(chǎng)不斷發(fā)展，新收入準(zhǔn)則考慮了合同標(biāo)的對(duì)價(jià)與實(shí)際收到的價(jià)款不一致的現(xiàn)象，企業(yè)需要考慮合同期內(nèi)，重大融資因素對(duì)收入相關(guān)現(xiàn)金流量的影響，將實(shí)際收到價(jià)款與合同對(duì)價(jià)之間的差額，在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

二、新收入準(zhǔn)則下系統(tǒng)集成企業(yè)收入確認(rèn)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響

（一）識(shí)別與客戶之間的合同變更

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，通常出現(xiàn)針對(duì)原合同的變更合同，在新收入準(zhǔn)則下需要分析此變更是否作為一個(gè)單獨(dú)的合同還是作為對(duì)原合同的修改進(jìn)行處理。例如：某企業(yè)簽訂一項(xiàng)系統(tǒng)集成合同，要求企業(yè)根據(jù)客戶要求生產(chǎn)設(shè)備并提供集成安裝服務(wù)，原合同對(duì)價(jià)為500萬(wàn)元，在原履約期間，客戶要求企業(yè)增加一套視頻服務(wù)軟件，預(yù)計(jì)此業(yè)務(wù)與原合同同時(shí)完成并驗(yàn)收，合同約定，新增視頻服務(wù)軟件為30萬(wàn)元。上例中，集成設(shè)備和視頻軟件能夠明確區(qū)分，且新增的視頻服務(wù)軟件能夠體現(xiàn)新增部分的獨(dú)立售價(jià)，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，該企業(yè)應(yīng)該將此變更部分視為新合同，單獨(dú)確認(rèn)視頻服務(wù)軟件收入30萬(wàn)元。

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則中識(shí)別合同中的一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)的關(guān)鍵因素在于該商品或服務(wù)是否可以明確區(qū)別，即客戶能否單獨(dú)從該商品或服務(wù)中獲益，該商品是否能從合同單據(jù)中進(jìn)行區(qū)分。例如：某系統(tǒng)集成企業(yè)簽訂了一項(xiàng)五年期合同，根據(jù)合同要求，該企業(yè)需要根據(jù)客戶要求生產(chǎn)設(shè)備并提供集成安裝服務(wù)，且其安裝過(guò)程需要根據(jù)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)條件對(duì)設(shè)備進(jìn)行安裝與調(diào)試，該設(shè)備無(wú)法在未調(diào)試的情況下運(yùn)轉(zhuǎn)。設(shè)備生產(chǎn)安裝完成后，該企業(yè)又簽訂了一份為期2年的維護(hù)服務(wù)。上述例子中可以看出設(shè)備和安裝服務(wù)是高度相關(guān)聯(lián)的，設(shè)備無(wú)法在未安裝的情況下單獨(dú)運(yùn)行，企業(yè)不能從該設(shè)備中單獨(dú)獲益，因此設(shè)備和安裝是不可明確區(qū)分的，作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù);維護(hù)服務(wù)費(fèi)與其他承諾未存在高度相關(guān)聯(lián)性，并且維護(hù)服務(wù)費(fèi)是單獨(dú)進(jìn)行售賣，因此維護(hù)服務(wù)是可明確區(qū)分的，作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。

（三）收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)

新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)即“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，取代之前的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，即收入的確認(rèn)更注重商品或服務(wù)的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，避免一部分當(dāng)期可確認(rèn)的收入遞延至下期。例如某企業(yè)簽訂一項(xiàng)系統(tǒng)集成合同，此集成合同屬于一個(gè)大型項(xiàng)目中的一部分，合同中約定了幾類不同的子系統(tǒng)，且各類子系統(tǒng)可單獨(dú)履約，企業(yè)根據(jù)合同清單要求進(jìn)行采購(gòu)設(shè)備，并制定專項(xiàng)集成方案，將單個(gè)設(shè)備有機(jī)的集成為一套為客戶專屬的可使用的集成設(shè)備，客戶在每個(gè)子系統(tǒng)交付的同時(shí)即獲得其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，且在整個(gè)合同期間內(nèi)該企業(yè)有權(quán)就迄今為止已完成履約的子系統(tǒng)收取款項(xiàng)。在舊準(zhǔn)則下企業(yè)簽訂的系統(tǒng)集成合同，由于整個(gè)大型項(xiàng)目業(yè)務(wù)周期長(zhǎng)、通?？缭蕉鄠€(gè)會(huì)計(jì)期間，一般會(huì)等到客戶對(duì)整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收的時(shí)候才確定所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，企業(yè)才確認(rèn)收入，這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)收入確認(rèn)的滯后，不利于信息使用者了解企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況。依據(jù)新收入準(zhǔn)則，每個(gè)子系統(tǒng)即可認(rèn)定為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，并且在完成子系統(tǒng)的集成后交付給客戶后認(rèn)定控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，即可確認(rèn)相關(guān)子系統(tǒng)的收入，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施不完全依據(jù)票據(jù)結(jié)算，更注重貨物控制權(quán)轉(zhuǎn)移的實(shí)質(zhì)，更符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)了準(zhǔn)則的可操作性，減少了盈余管理空間。

三、新收入準(zhǔn)則下系統(tǒng)集成企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

（一）系統(tǒng)集成合同收入確認(rèn)的建議

系統(tǒng)集成類合同收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及比例需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)及合同主要條款進(jìn)行判斷，保持各階段的毛利率水平基本均衡。如果合同約定初驗(yàn)完畢后產(chǎn)品或工程已移交客戶，終驗(yàn)只是一種形式，根據(jù)行業(yè)習(xí)慣，終驗(yàn)不會(huì)對(duì)產(chǎn)品或工程發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變更，則可以在取得初驗(yàn)證書時(shí)確認(rèn)收入。如果根據(jù)合同條款，初驗(yàn)只是對(duì)產(chǎn)品或工程的初步驗(yàn)收，只有等終驗(yàn)結(jié)束后才能正式移交客戶，則需在取得終驗(yàn)證書后才能確認(rèn)收入。如果初驗(yàn)及終驗(yàn)均完畢，合同約定質(zhì)保金，且在質(zhì)保期屆滿后進(jìn)行支付，則應(yīng)在終驗(yàn)完畢后確認(rèn)收入，對(duì)于質(zhì)保期中發(fā)生的人工費(fèi)、維修費(fèi)、材料費(fèi)等應(yīng)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債。

（二）全面梳理新收入準(zhǔn)則對(duì)在執(zhí)行合同的影響

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)合同相關(guān)信息、業(yè)務(wù)判斷等具有更深度和廣度的核算和披露，這就要求由財(cái)務(wù)部門牽頭組織各業(yè)務(wù)部門對(duì)本企業(yè)目前在執(zhí)行合同進(jìn)行全面梳理，按照新收入準(zhǔn)則的要求識(shí)別受影響的合同，分析合同條款及商業(yè)實(shí)務(wù)的變化，一起對(duì)受到影響的合同進(jìn)行逐一分析，由業(yè)務(wù)部門積極與客戶溝通取得貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑證，必要情況下改變合同相關(guān)條款。同時(shí)協(xié)同業(yè)務(wù)部門，梳理合同范本，考慮新收入準(zhǔn)則對(duì)合同的影響因素。

（三）及時(shí)評(píng)估企業(yè)信息系統(tǒng)、流程和內(nèi)部控制的有效性

企業(yè)應(yīng)制定切實(shí)可行的實(shí)施計(jì)劃，完善企業(yè)的信息化系統(tǒng)、增強(qiáng)相關(guān)人員的能力來(lái)滿足新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的影響及變化，及時(shí)梳理與新收入準(zhǔn)則想適應(yīng)的新流程，分步驟分階段的迎接新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的巨大變革，以支持持續(xù)性的改進(jìn)。對(duì)于采用系統(tǒng)集成“項(xiàng)目制”核算的業(yè)務(wù)，事先在系統(tǒng)中維護(hù)項(xiàng)目基本信息，協(xié)同業(yè)務(wù)部門對(duì)預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本進(jìn)行錄入，結(jié)合日常項(xiàng)目成本費(fèi)用歸集，期末自動(dòng)實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目完工百分比結(jié)算和應(yīng)收確認(rèn)，減少收入確認(rèn)的人為干擾。

（四）新收入準(zhǔn)則有利于促進(jìn)業(yè)財(cái)融合

依托企業(yè)信息化系統(tǒng)，將財(cái)務(wù)職能前移至業(yè)務(wù)前端進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)把控，實(shí)現(xiàn)整個(gè)業(yè)務(wù)的鏈條化管理，最后自動(dòng)觸動(dòng)收入成本的歸集。一方面大大節(jié)省了財(cái)務(wù)人員處理煩瑣的基礎(chǔ)核算任務(wù)，另一方面大大提升了財(cái)務(wù)人員在企業(yè)管理中的價(jià)值導(dǎo)向。通過(guò)系統(tǒng)的閉環(huán)管理，加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)的約束，業(yè)務(wù)人員必須按照財(cái)務(wù)相關(guān)的要求進(jìn)行相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理，財(cái)務(wù)可以通過(guò)相應(yīng)的制度及考核來(lái)評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)部門的數(shù)據(jù)質(zhì)量。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)計(jì)量和信息披露做出了更明確的規(guī)定，通過(guò)更規(guī)范的五步法模型，解決了現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中普遍存在的問(wèn)題以及實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的確認(rèn)收入提供具體可操作的指引。

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