袁靜

【摘 要】 本文從房地產(chǎn)行業(yè)入手，對(duì)新舊收入準(zhǔn)則不同的確認(rèn)模式下進(jìn)行了簡(jiǎn)要分析歸納，并以碧桂園的實(shí)際應(yīng)用為例，從房地產(chǎn)行業(yè)、監(jiān)管者、信息使用者三個(gè)角度對(duì)保證房地產(chǎn)行業(yè)順利平穩(wěn)的實(shí)施新收入準(zhǔn)則給出了相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則；房地產(chǎn)；控制權(quán)

2017年7月5日，我國(guó)財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（下稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”）。新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了收入應(yīng)何時(shí)計(jì)量以及如何計(jì)量的規(guī)定，引起了社會(huì)業(yè)內(nèi)人士的廣泛關(guān)注。從實(shí)踐角度來(lái)看，這一規(guī)定會(huì)對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)業(yè)務(wù)，尤其是商品房預(yù)售業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)產(chǎn)生較大影響，房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)以此為契機(jī)，進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)處理工作，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理。

一、新收入準(zhǔn)則中的核心變化

其一，新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)有并行的兩種收入確認(rèn)模型納入到單一的收入確認(rèn)模型，即不再區(qū)分業(yè)務(wù)的活動(dòng)類(lèi)型，將現(xiàn)行收入與建造合同的收入確認(rèn)方式進(jìn)行合并。并且，引入了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的概念，規(guī)定收入不應(yīng)再以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為原則，應(yīng)以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為核心，并采用“五步法”進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。此外，收入的確認(rèn)應(yīng)注意時(shí)點(diǎn)和時(shí)段的劃分。

其二，原準(zhǔn)則中規(guī)定收入應(yīng)該按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)該按根據(jù)合同條款及交易習(xí)慣確定的交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)量。其中，關(guān)于合同中存在的可變對(duì)價(jià)、重大融資、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、向第三方支付對(duì)價(jià)等特殊情況的交易價(jià)格的確定，新收入準(zhǔn)則也進(jìn)行了明確的規(guī)定。

其三，原準(zhǔn)則中有關(guān)多重交易安排的收入處理的指引十分有限，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)按所承諾（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)計(jì)入相應(yīng)的收入。

其四，新收入準(zhǔn)則中，合同成本包括了增量成本和履行合同成本，并對(duì)二者何時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，何時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行了明確規(guī)定。其中，進(jìn)行資本化的合同成本，應(yīng)該采用與資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷(xiāo)，填補(bǔ)了原準(zhǔn)則中有關(guān)這部分的制度空白區(qū)。

其五，原準(zhǔn)則中并沒(méi)有與特定交易（或事項(xiàng)）會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了有關(guān)總額法和凈額法，附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，售后回購(gòu)，附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售等特定交易的會(huì)計(jì)處理的指引。

二、新舊收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)對(duì)比

新收入準(zhǔn)則就收入的確認(rèn)與計(jì)量、合同成本、特定交易等方面都進(jìn)行了完善規(guī)定，確認(rèn)環(huán)節(jié)是整個(gè)會(huì)計(jì)程序的第一個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)會(huì)計(jì)工作能否準(zhǔn)確開(kāi)展具有關(guān)鍵作用，下文將重點(diǎn)闡述新的收入確認(rèn)原則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)進(jìn)行收入的確認(rèn)，但風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬何時(shí)進(jìn)行了轉(zhuǎn)移很難界定。目前，房地產(chǎn)會(huì)計(jì)普遍的賬務(wù)處理模式為：客戶(hù)交付定金時(shí)計(jì)入預(yù)收賬款，待商品房開(kāi)發(fā)建造完畢向客戶(hù)交付物業(yè)所有權(quán)的特定時(shí)點(diǎn)時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。

而新準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為導(dǎo)向，并規(guī)定履約過(guò)程如果所產(chǎn)商品具有不可替代性，并且企業(yè)有權(quán)就整個(gè)合約期內(nèi)至今已履約完畢的部分收取款項(xiàng)，那么企業(yè)就應(yīng)該在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，而非在某一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)。實(shí)務(wù)中，由于房屋進(jìn)行預(yù)售時(shí)已被鎖定房號(hào)，具有一定的不可替代用途，同時(shí)企業(yè)有權(quán)收房屋的余款并受法律保護(hù)，因此學(xué)者普遍認(rèn)為，期房銷(xiāo)售應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度進(jìn)行收入的確認(rèn)。按這種做法，房地產(chǎn)企業(yè)便可以提前確認(rèn)收入。

但也有學(xué)者認(rèn)為，房屋預(yù)售未必能夠滿(mǎn)足企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分進(jìn)行收取款項(xiàng)這一條件，具體是按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是按時(shí)期確認(rèn)，房地產(chǎn)企業(yè)能否提前確認(rèn)收入，還是要取決于合同的條款約定和所適用的法律規(guī)定。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

收入確定的原則不同，企業(yè)的賬務(wù)處理也會(huì)有變化，財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目數(shù)值也會(huì)有所差異。以提前采納了香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)的碧桂園控股有限公司為例，碧桂園按新收入準(zhǔn)則執(zhí)行，改變了現(xiàn)行的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)收入的確認(rèn)原則。

碧桂園將其部分房地產(chǎn)業(yè)務(wù)判定為屬于新收入準(zhǔn)則中第十一條第三點(diǎn)的情況，即屬于在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入的情形，因此將該部分賬務(wù)處理由原來(lái)的交付物業(yè)所有權(quán)的時(shí)點(diǎn)時(shí)確認(rèn)收入改為在一段時(shí)間內(nèi)按照已完成履約義務(wù)進(jìn)度的進(jìn)度確認(rèn)收入，提前確認(rèn)了收入。

碧桂園的中期財(cái)務(wù)資料附注顯示，截至2017年6月30日，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)收入約為744.7億元，其中在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)的收入達(dá)147.5億元，占全部開(kāi)發(fā)收入的19.8%。

新收入準(zhǔn)則的提前采用使得碧桂園期初留存收益由399.7億元增至431.2億元，增加31.5億元，增幅近7.9%；本期收入調(diào)增147.5億元，不考慮提前采用新收入準(zhǔn)則確認(rèn)的收入為629.9億元，提前采納新收入準(zhǔn)則使得確認(rèn)的收入增至777.4億元；本期利潤(rùn)由23.5億元增長(zhǎng)到56.8億元，新收入準(zhǔn)則的采用導(dǎo)致利潤(rùn)增長(zhǎng)33.3億元。

可見(jiàn)，新收入準(zhǔn)則的提前采用對(duì)碧桂園的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生了較大影響。由于碧桂園在全國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)處于領(lǐng)軍地位，其提前采納新收入準(zhǔn)則的案例具有一定的代表性，為國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)行業(yè)提供了一定的參考價(jià)值。

但是，碧桂園在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)部分房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)收入的行為，在理論上是可行的，在實(shí)務(wù)中有關(guān)按時(shí)段還是按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的判斷是否準(zhǔn)確，還有待進(jìn)一步考量。

四、總結(jié)及建議

筆者認(rèn)為，新收入準(zhǔn)則的修訂頒布對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響是雙面的，收入確認(rèn)的進(jìn)度有可能加快，也有可能推遲，不應(yīng)該簡(jiǎn)單的將其歸類(lèi)于“屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)”的情況，要根據(jù)合同條款與實(shí)際情況進(jìn)行具體分析，不可一概而論。鑒于新收入準(zhǔn)則提出了較多的新理念及新做法，各部門(mén)進(jìn)行新舊收入準(zhǔn)則的銜接過(guò)程中會(huì)存在諸多問(wèn)題。筆者將分別從房地產(chǎn)行業(yè)、監(jiān)管者、信息使用者三個(gè)角度對(duì)保證房地產(chǎn)行業(yè)順利平穩(wěn)的實(shí)施新收入準(zhǔn)則給出相應(yīng)建議。

第一，房地產(chǎn)行業(yè)角度。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)涉及許多職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)估計(jì)的問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷與專(zhuān)業(yè)勝任能力要求，同時(shí)還應(yīng)加快業(yè)務(wù)管理與企業(yè)管理的有機(jī)融合，加強(qiáng)合同的精細(xì)化管理，盡快確定好本企業(yè)穩(wěn)定的收入確認(rèn)計(jì)量模式，進(jìn)一步較好適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的新發(fā)展。

第二，監(jiān)管者角度。會(huì)計(jì)估計(jì)與職業(yè)判斷會(huì)加大企業(yè)財(cái)務(wù)人員發(fā)揮主觀性的空間，也增加了企業(yè)操控利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)建立起完善的懲治機(jī)制，加大監(jiān)管力度。此外，新舊收入準(zhǔn)則的過(guò)渡與執(zhí)行會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的信息使用成本增加，監(jiān)管部門(mén)在發(fā)揮監(jiān)管作用的同時(shí)還應(yīng)發(fā)揮指引導(dǎo)向的作用，盡可能的出臺(tái)與新收入準(zhǔn)則有關(guān)的解釋與案例，促進(jìn)企業(yè)收入制度的平穩(wěn)過(guò)渡。

第三，信息使用者角度。財(cái)務(wù)信息使用者是會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象，可靠、相關(guān)的財(cái)務(wù)信息有利于信息使用者做出合理有效的經(jīng)濟(jì)決策，而收入信息也正是財(cái)務(wù)信息的重要組成部分之一。信息使用者對(duì)收入信息使用質(zhì)量的要求提高會(huì)增加信息供給者提供高質(zhì)量的收入信息的壓力，也會(huì)促使企業(yè)加快收入制度的轉(zhuǎn)型步伐。

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)的影響是把“雙刃劍”，對(duì)企業(yè)的合同管理、業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力等提出了更高的要求，只有監(jiān)管人員、信息使用者和企業(yè)自身等多部門(mén)共同科學(xué)、有效地聯(lián)合推動(dòng)新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行，才能使準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中發(fā)揮其預(yù)想的作用。

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