劉永述

摘 要：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營最終目的是為自身創(chuàng)造最大的經(jīng)濟(jì)利潤。一些企業(yè)為了獲得銀行貸款會(huì)通過調(diào)節(jié)成本造假，但由于調(diào)節(jié)方式的多樣化，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)愈加困難，因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)利用成本調(diào)節(jié)利潤審計(jì)的方式探討。本文先簡要概述了企業(yè)虛增利潤現(xiàn)象產(chǎn)生的原因、生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品營業(yè)成本的財(cái)務(wù)核算的主要流程、生產(chǎn)企業(yè)調(diào)節(jié)成本虛增利潤的掩蔽手段并提出了企業(yè)掩蔽調(diào)節(jié)成本虛增利潤的主要手段以及相關(guān)審計(jì)策略，希望能使企業(yè)的財(cái)務(wù)核算更加規(guī)范化，減少企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

關(guān)鍵詞：調(diào)節(jié)成本;虛增利潤;掩蔽手段

一、造成企業(yè)虛增利潤現(xiàn)象產(chǎn)生的因素

（一）鞏固企業(yè)的品牌形象

對(duì)于目前市場(chǎng)宏觀經(jīng)濟(jì)形式進(jìn)行分析，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制為主導(dǎo)，銀行作為資金融通的重要機(jī)構(gòu)，為更好的規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)虧損企業(yè)和信譽(yù)不足企業(yè)的貸款申請(qǐng)考核相對(duì)嚴(yán)格，不愿意貸款給該類企業(yè)。但是企業(yè)由于日常經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)張，主營產(chǎn)品銷售墊資狀況普遍，在一定程度上會(huì)導(dǎo)致資金短缺情形。為了能夠維護(hù)其在社會(huì)上的形象，為了能夠籌措到足夠的資金，不惜虛報(bào)利潤，多交所得稅，而這部分所得稅往往又通過地方政府將部分納稅以獎(jiǎng)勵(lì)形式返還企業(yè)以及為給其他會(huì)計(jì)信息使用者以各會(huì)計(jì)期間前后一致，穩(wěn)定增長，即所謂的“利潤平滑”感覺而調(diào)節(jié)盈余。

（二）企業(yè)管理層高估業(yè)績

企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)開展，業(yè)績考核中最為常見的標(biāo)準(zhǔn)就是參照財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)于利潤計(jì)劃的完成度進(jìn)行評(píng)估，了解資金的投入回報(bào)率，判斷銷售收入與上一會(huì)計(jì)年度的差值所在，對(duì)銷售凈利潤有全面的把控，都能從根本上有效的獲取企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營業(yè)績考核成果。對(duì)于上述財(cái)務(wù)指標(biāo)的會(huì)計(jì)核算過程都涵蓋了諸多會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核工作直接影響管理層的業(yè)績?cè)u(píng)估和個(gè)人利益。因此，對(duì)于目標(biāo)利潤的設(shè)定，企業(yè)必須制定相應(yīng)的計(jì)劃方案，滿足企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)對(duì)自身營業(yè)績效的追求，在此期間可能會(huì)出現(xiàn)企業(yè)虛增利潤的情形出現(xiàn)。

（三）現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化較多

對(duì)于會(huì)計(jì)制度本身的靈活性特點(diǎn)，企業(yè)管理層需要應(yīng)用自身對(duì)企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營狀況的了解程度，結(jié)合科學(xué)合理的規(guī)劃判斷，篩選出與現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)相關(guān)且可靠的利潤調(diào)節(jié)方式。為上市公司虛增利潤提供必要的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，從中獲得會(huì)計(jì)制度允許范圍內(nèi)的利潤調(diào)節(jié)成果。

二、生產(chǎn)企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本核算的基本步驟

生產(chǎn)企業(yè)開展主營業(yè)務(wù)時(shí)，成本支出的核算包含以下過程：領(lǐng)用并加工原材料、在生產(chǎn)產(chǎn)品的過程中產(chǎn)生相應(yīng)的生產(chǎn)成本、產(chǎn)生庫存商品、企業(yè)主營業(yè)務(wù)耗費(fèi)的成本。核算產(chǎn)品的成本需要合理整合并分配生產(chǎn)會(huì)耗費(fèi)的原材料、勞動(dòng)力支出以及生產(chǎn)費(fèi)用等，對(duì)于不同品類的生產(chǎn)成本，根據(jù)當(dāng)月該產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量，結(jié)轉(zhuǎn)庫存產(chǎn)品的單位成本，同時(shí)判斷該產(chǎn)品本月銷售量和庫存單價(jià)，多方結(jié)合最終獲取產(chǎn)品的實(shí)際銷售成本。

三、生產(chǎn)企業(yè)調(diào)節(jié)成本虛增利潤的具體方式

生產(chǎn)成本的會(huì)計(jì)核算過程相對(duì)復(fù)雜，包含成本支出的整合與分配內(nèi)容，為人為合理結(jié)轉(zhuǎn)成本、虛增利潤提供了機(jī)會(huì)。企業(yè)可以使用多種方法調(diào)節(jié)成本的虛增利潤手段，例如，某機(jī)床生產(chǎn)廠以鋼材作為投資對(duì)象，投資某廠，進(jìn)行“借：生產(chǎn)成本，貸：原材料”的賬務(wù)處理。如此一來，產(chǎn)品成本增加，利潤空間降低，繳納的所得稅較少，并且也隱瞞了實(shí)際的投資效益，再次降低利潤空間，繳納的所得稅減少。本文主要從以下幾個(gè)方面探討了具體的掩蔽手段。

（一）少計(jì)成本及費(fèi)用，虛增利潤

企業(yè)的營業(yè)成本和相關(guān)費(fèi)用支出，直觀地表現(xiàn)為資金流出，相對(duì)應(yīng)的降低企業(yè)的凈資產(chǎn)。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，以權(quán)責(zé)發(fā)生制方式完成企業(yè)經(jīng)營費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)核算，對(duì)當(dāng)期的費(fèi)用，無論支付與否，都以應(yīng)付賬款的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表填報(bào)。因此，通過控制結(jié)轉(zhuǎn)成本，攤銷經(jīng)營費(fèi)用支出等方式降低企業(yè)成本，以此達(dá)成虛增利潤的目的。例如，2013年丙企業(yè)營業(yè)成本、管理費(fèi)用以及資產(chǎn)減值損失分別為2.14億元、5784.59 萬元、577.43 萬元，分別少計(jì)算了1232.31萬元、679.58 萬元、475.98 萬元。也正是由于少計(jì)成本及費(fèi)用的方式，2013年該企業(yè)的凈利潤由實(shí)際的3984.36萬元上升至6372.23萬元，虛增利潤2387.87萬元。

（二）利用合作方有效的調(diào)節(jié)成本

漏計(jì)方式的具體內(nèi)容是指，生產(chǎn)企業(yè)已消耗從關(guān)聯(lián)方購入的原材料部分不予以完成記錄，相應(yīng)地也減少了結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，進(jìn)而增加了很多虛假利潤，同時(shí)減少資產(chǎn)的負(fù)債率。比如，乙企業(yè)通過股東自有資金復(fù)投以及銀行等外部資金融通方式獲得資金支持，財(cái)務(wù)報(bào)表上資產(chǎn)負(fù)債率約為70%，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)低迷的情形下，乙企業(yè)未能達(dá)成2016年的生產(chǎn)利潤目標(biāo)，欠了很多款項(xiàng)。乙企業(yè)主要由關(guān)聯(lián)方提供生產(chǎn)產(chǎn)品的消耗量，由于缺少資金，所以會(huì)欠關(guān)聯(lián)方很多資金。財(cái)務(wù)在核算這一整年的生產(chǎn)成本時(shí)，會(huì)計(jì)入每個(gè)月消耗成本的90%，留下10%作為備查，并沒有將其記到財(cái)務(wù)賬上，比如，2016年12月，在不考慮稅金的情況下，實(shí)際消耗的產(chǎn)品數(shù)量應(yīng)該和記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表上的生產(chǎn)成本數(shù)量一致，價(jià)格應(yīng)該都是5000萬元，但是乙企業(yè)賬面數(shù)值為4500萬元，致使產(chǎn)品銷售成本少結(jié)轉(zhuǎn)500萬元，虛增企業(yè)營業(yè)利潤。乙企業(yè)通過計(jì)量動(dòng)力降低資產(chǎn)負(fù)債率，進(jìn)而達(dá)到次年的銀行貸款財(cái)務(wù)指標(biāo)。這個(gè)作假方法的掩蔽手段為：產(chǎn)品的庫存量不變，所以盤點(diǎn)的時(shí)候無法得到真實(shí)的數(shù)據(jù)信息，因?yàn)榇藭r(shí)虛增利潤統(tǒng)計(jì)在合作方財(cái)務(wù)報(bào)表中，第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)查詢過程中數(shù)據(jù)本身并非真實(shí)內(nèi)容。

（三）虛構(gòu)財(cái)政補(bǔ)貼減少成本核算

在投產(chǎn)的前兩年間，某丙企業(yè)因?yàn)槭褂昧斯?jié)能材料生產(chǎn)產(chǎn)品，所以政府為他們提供了一些補(bǔ)助金，所以為企業(yè)降低了一定生產(chǎn)成本支出。近期，由于政府政策調(diào)整，丙企業(yè)產(chǎn)品的單位消耗量難以匹敵政府補(bǔ)助要求，但是丙企業(yè)還是依據(jù)財(cái)政補(bǔ)助進(jìn)行成本核算，依舊采用原有政策補(bǔ)貼方式計(jì)算生產(chǎn)成本，以滿足財(cái)務(wù)利潤要求。會(huì)計(jì)核算中資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目為“其他應(yīng)收款”，負(fù)債類會(huì)計(jì)科目為“生產(chǎn)成本”，致使產(chǎn)品銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)金額降低，出現(xiàn)虛假利潤盈余。該方式通過政府公布的過往政策文件以及實(shí)際補(bǔ)助金額流水，誘導(dǎo)第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的思維邏輯方向，難以發(fā)現(xiàn)存在的異常情況。

（四）生產(chǎn)成本余額虛假減少銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)

甲企業(yè)在日常生產(chǎn)中消耗的原材料、人工和費(fèi)月末都是按照實(shí)地盤存制明確結(jié)存數(shù)量，倒軋本月已耗用的成本。由于近些年甲企業(yè)盈利狀況較差，生產(chǎn)成本支出較多，為通過財(cái)務(wù)指標(biāo)核驗(yàn)，獲取外部資金融通，企業(yè)利用庫存結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本，調(diào)節(jié)當(dāng)月產(chǎn)品生產(chǎn)量和實(shí)際成本耗損;用存貨的實(shí)際數(shù)量乘以實(shí)際單價(jià)為庫存余額，較少的結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本提升營業(yè)利潤。具體案例來說，甲企業(yè)某月主營產(chǎn)品庫存量為100噸，余額為100萬元，本月共生產(chǎn)了1000噸產(chǎn)品，有10噸沒有生產(chǎn)完成，生產(chǎn)的產(chǎn)品全賣了，實(shí)際每噸花費(fèi)的生產(chǎn)成本為10000元，但是甲企業(yè)卻按8000元的價(jià)格將其結(jié)轉(zhuǎn)為庫存品，減少了生產(chǎn)成本和銷售成本，虛假利潤和生產(chǎn)成本達(dá)到200萬元，生產(chǎn)成本剩下10萬元，由于未產(chǎn)生成本支出，結(jié)算的生產(chǎn)成本為210萬元。該方式能夠保證在把控企業(yè)整體庫存的同時(shí)，規(guī)避盤點(diǎn)核查過程，庫存商品結(jié)轉(zhuǎn)為銷售成本，如非特意關(guān)注生產(chǎn)成本的結(jié)存單價(jià)，難以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算異常。

四、虛增利潤審計(jì)工作開展的注意事項(xiàng)

（一）業(yè)務(wù)承接和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的注意事項(xiàng)

企業(yè)的執(zhí)業(yè)人員在承接新業(yè)務(wù)和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的過程中要先了解客戶的實(shí)際情況，重點(diǎn)了解客戶從事行業(yè)的狀況、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)狀況，了解客戶是否有誠信，掌握審計(jì)目的和報(bào)告的用途。特別是考慮企業(yè)是否需要完成上級(jí)安排的財(cái)務(wù)指標(biāo)考核，是否存在融資壓力等。同時(shí)，執(zhí)業(yè)人員要與財(cái)務(wù)、設(shè)備、工藝和生產(chǎn)等部門人員建立良好的溝通關(guān)系，掌握相關(guān)單位的生產(chǎn)能力、規(guī)模、工藝流程和原料及成本方面的核算方法是否符合標(biāo)準(zhǔn)，從多角度了解企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況。

（二）實(shí)質(zhì)性程序階段的注意事項(xiàng)

通過對(duì)成本支出控制，調(diào)節(jié)企業(yè)凈利潤，選擇性使用盤點(diǎn)產(chǎn)品存貨數(shù)量，深入探究企業(yè)合作方相互之間的利益往來，明確政府層級(jí)的扶持補(bǔ)貼政策，由此，應(yīng)用成本分析的方式，查驗(yàn)生產(chǎn)計(jì)價(jià)過程，更好的應(yīng)用成本調(diào)節(jié)手段。具體而言，通過對(duì)成本的分析性復(fù)核和生產(chǎn)成本計(jì)價(jià)測(cè)試方式進(jìn)行分析，完成注意事項(xiàng)列舉。

1.成本分析性復(fù)核方式

對(duì)于成本調(diào)節(jié)利潤的掩蔽手段本質(zhì)內(nèi)容展開探究，核心是企業(yè)主營業(yè)務(wù)生產(chǎn)成本的轉(zhuǎn)化。重點(diǎn)關(guān)注主營業(yè)務(wù)成本和生產(chǎn)成本之間指標(biāo)的關(guān)聯(lián)性，查驗(yàn)相關(guān)數(shù)值，以月份為時(shí)間跨度，檢查同一產(chǎn)品的單位成本變化情況，挖掘出可能存在的成本調(diào)節(jié)現(xiàn)象。具體的策略措施如下。

（1）比較當(dāng)前會(huì)計(jì)年度與往年主營業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)和利潤數(shù)值，分析數(shù)值偏差出現(xiàn)的原因;

（2）比較當(dāng)前會(huì)計(jì)年度與上一年度各月份主營業(yè)務(wù)成本的變動(dòng)情況，繪制折線圖進(jìn)行直觀分析;

（3）比較被審計(jì)單位與同行業(yè)內(nèi)其他單位的利潤差值，更好的了解當(dāng)前行業(yè)內(nèi)整體的經(jīng)營狀況;

（4）比較當(dāng)前會(huì)計(jì)年度與上一年度主營產(chǎn)品的單位成本，有利于明確主營產(chǎn)品的成本費(fèi)用;

（5）分別對(duì)比當(dāng)期各月份的生產(chǎn)成本項(xiàng)目，篩選異常情形，并對(duì)異常情形進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注;

（6）比較當(dāng)前會(huì)計(jì)年度與往年原材料和勞動(dòng)力價(jià)格占據(jù)生產(chǎn)成本的比例;

（7）比對(duì)財(cái)務(wù)部門的生產(chǎn)成本報(bào)表與工藝部門之間的單一產(chǎn)品費(fèi)用損耗數(shù)額;

（8）核對(duì)原材料的出入庫數(shù)額，比照生產(chǎn)部門記錄進(jìn)行查驗(yàn)。

2.測(cè)試生產(chǎn)成本計(jì)價(jià)方法

首先，對(duì)成本計(jì)算單進(jìn)行抽查、檢查直接材料、人工和制造費(fèi)用，通過這種方式明確是否準(zhǔn)確計(jì)算和分配相關(guān)信息，核查領(lǐng)料和生產(chǎn)工時(shí)記錄是否準(zhǔn)確，核查材料費(fèi)用及人工費(fèi)用這兩個(gè)方面的分配匯總表等文件是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)要求。其次，企業(yè)需對(duì)完工產(chǎn)品進(jìn)行生產(chǎn)成本分配標(biāo)準(zhǔn)核驗(yàn)，綜合評(píng)估計(jì)算方式，判斷是否按照合理的原則進(jìn)行分配，掌握完工產(chǎn)品及產(chǎn)品的生產(chǎn)成本及分配與前期是否存在較大差異，變化是否合理。最后，核對(duì)檢查評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)與前期及計(jì)算數(shù)值偏差額度，是否在可控范圍內(nèi);查詢本期原材料成本支出以及會(huì)計(jì)核算內(nèi)容能否依據(jù)實(shí)際耗費(fèi)調(diào)整庫存商品的期末余額。對(duì)于當(dāng)前會(huì)計(jì)年度發(fā)生的虛增利潤情形審計(jì)活動(dòng)開展，依據(jù)報(bào)表盤點(diǎn)、詢證判斷和具體復(fù)核等多角度進(jìn)行識(shí)別，如果在以往年度發(fā)生，客戶還無法知曉上一會(huì)計(jì)年度成本結(jié)轉(zhuǎn)狀況，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)計(jì)科目難以獲取精準(zhǔn)數(shù)據(jù)，此時(shí)企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注一直沒有改變的余額。

（三）注重財(cái)務(wù)審計(jì)意見報(bào)告發(fā)布

對(duì)上文具體的審計(jì)策略進(jìn)行應(yīng)用，獲取全面且充足的審計(jì)證據(jù)后，與企業(yè)進(jìn)行直觀的問題討論，征求企業(yè)同意后要求其按照正確數(shù)據(jù)進(jìn)行重新填報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，具體細(xì)節(jié)內(nèi)容可以依據(jù)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定進(jìn)行編制，并向公眾反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分表達(dá)自己的意見。如果客戶不同意，會(huì)計(jì)師要先了解相關(guān)情況，隨后整理錯(cuò)誤金額內(nèi)容，若相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響較大但不涉及普遍內(nèi)容，以保留意見發(fā)表為主;如若不然，應(yīng)發(fā)表否定意見。

結(jié)束語：

總而言之，企業(yè)可以利用各種各樣的方法通過成本調(diào)節(jié)利潤，這在很大程度上會(huì)加重企業(yè)內(nèi)外部審計(jì)工作的難度，因此，企業(yè)及相關(guān)部門一定要使用有效的審計(jì)策略計(jì)算自身真實(shí)的成本調(diào)節(jié)利潤審計(jì)狀況，只有這樣才能避免在實(shí)際財(cái)務(wù)工作中出現(xiàn)舞弊的情況，通過這種方式減輕企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)問題的可能性，規(guī)范市場(chǎng)的競爭環(huán)境和正常秩序，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。

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