財(cái)稅法視角下國(guó)有企業(yè)腐敗治理機(jī)制研究

任豪

摘 要：黨的十八大以來，反腐敗工作被提升到了前所未有的高度，國(guó)有企業(yè)的反腐敗工作作為國(guó)家反腐敗斗爭(zhēng)的重要組成部分，受到了各界的高度重視。加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)的腐敗治理，推動(dòng)國(guó)企反腐敗斗爭(zhēng)向縱深發(fā)展勢(shì)在必行。從財(cái)稅法的角度來看，國(guó)企的腐敗行為直接導(dǎo)致了我國(guó)財(cái)政收入的減少以及國(guó)有資產(chǎn)的流失，同時(shí)對(duì)我國(guó)的國(guó)有資產(chǎn)管理制度、稅收制度等造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響。這就要求對(duì)于國(guó)有企業(yè)的腐敗治理，不僅要對(duì)腐敗人員加以懲戒，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)構(gòu)建相應(yīng)的預(yù)防機(jī)制，防止國(guó)家財(cái)產(chǎn)的流失。本文分別從內(nèi)部和外部研究了應(yīng)然層面的國(guó)有企業(yè)反腐內(nèi)外部控制的原理及制度設(shè)計(jì)，并探討了當(dāng)下國(guó)有企業(yè)腐敗控制的機(jī)制缺陷，提出應(yīng)當(dāng)構(gòu)建以“治財(cái)”作為核心，以預(yù)防為導(dǎo)向，加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)外部財(cái)務(wù)控制，以此截?cái)喔瘮ぷ獾脑搭^。

關(guān)鍵詞：反腐敗;財(cái)稅法;國(guó)有企業(yè)

中圖分類號(hào)：D630.9? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ?文章編號(hào)：2096-5729（2020）05-0035-12

黨的十八大以來，反腐敗工作被提升到了前所未有的高度，國(guó)有企業(yè)的反腐敗工作作為國(guó)家反腐敗斗爭(zhēng)的重要組成部分，受到了各界的高度重視。國(guó)有企業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支柱，對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著重要的作用。但是在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的中國(guó)，由于多方面的原因?qū)е聡?guó)企的腐敗層出不窮，近年來在國(guó)內(nèi)持續(xù)高壓反腐的態(tài)勢(shì)之下，包括中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)石油、中國(guó)石化、國(guó)家電網(wǎng)、一汽集團(tuán)、南方航空等大型國(guó)企，涉案行業(yè)廣、涉案金額巨大、涉案人員位高權(quán)重都反映出國(guó)企腐敗愈演愈烈之勢(shì)，國(guó)企腐敗已成為當(dāng)下深化國(guó)有企業(yè)改革所面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)的腐敗治理，推動(dòng)國(guó)企反腐敗斗爭(zhēng)向縱深發(fā)展勢(shì)在必行。隨著國(guó)家監(jiān)察體制改革的展開，我國(guó)的反腐敗斗爭(zhēng)取得了重要的階段性成果，以腐敗的主體——權(quán)力為規(guī)制重心的反腐力量正在強(qiáng)化。當(dāng)下，針對(duì)國(guó)企的監(jiān)督網(wǎng)越織越密，基本形成了執(zhí)紀(jì)監(jiān)督部門、派駐機(jī)構(gòu)、巡視機(jī)構(gòu)和企業(yè)紀(jì)委四股監(jiān)督合力，但國(guó)企腐敗案件仍屢有發(fā)生。根據(jù)2019年第3期《中國(guó)紀(jì)檢監(jiān)察》雜志刊發(fā)的《推動(dòng)國(guó)資委和中央企業(yè)全面從嚴(yán)治黨向縱深發(fā)展》一文，僅在2018年里，駐國(guó)資委紀(jì)檢監(jiān)察組和央企紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)處置問題線索46 576件，初核38 369件，立案9 888件，處分14 283人，移送司法機(jī)關(guān)100人;運(yùn)用監(jiān)督執(zhí)紀(jì)“四種形態(tài)”處理63 462人次，同比增長(zhǎng)42.8%。[1]（P22-23）這些數(shù)據(jù)表明我國(guó)國(guó)企反腐正在進(jìn)一步深入，取得了顯著的成效，但同時(shí)也反映出此前國(guó)企腐敗預(yù)防機(jī)制的不健全，防腐機(jī)制的缺位導(dǎo)致了腐敗案件頻發(fā)，我國(guó)的反腐敗斗爭(zhēng)形勢(shì)依然嚴(yán)峻。

一、國(guó)企腐敗治理的財(cái)稅法嵌入

（一）國(guó)有企業(yè)腐敗的發(fā)生機(jī)理及行為模式

根據(jù)國(guó)際透明組織對(duì)腐敗的定義，腐敗的本質(zhì)即為“濫用公共權(quán)力以謀取個(gè)人利益”。阿諾德·A.羅哥和H.D.拉斯維爾認(rèn)為，個(gè)別利益本應(yīng)當(dāng)置于公共或公民秩序的共同利益之下，若個(gè)別利益超越了其原有的位階，由此造成了對(duì)共同利益的侵犯的行為就是腐敗，它違背了對(duì)公共或公民秩序體系的責(zé)任，并與之不相容。[2]（P16-19）在我國(guó)，國(guó)有企業(yè)作為社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的支柱，從性質(zhì)來看，國(guó)有企業(yè)的全民所有制性質(zhì)也就意味著對(duì)于國(guó)有企業(yè)資財(cái)?shù)墓芾砼c使用具有了公共特性，國(guó)有企業(yè)及其資產(chǎn)實(shí)際上是公共財(cái)產(chǎn)。國(guó)有企業(yè)的公共財(cái)產(chǎn)屬性意味著對(duì)于國(guó)企腐敗的研究，應(yīng)當(dāng)將其置于企業(yè)治理與公權(quán)力腐敗的雙重視角下進(jìn)行。同私企一樣，隨著國(guó)有企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，國(guó)企治理同私企治理在諸多方法上存在著共通性，“委托-代理”理論同樣適用于國(guó)企治理分析，在這一點(diǎn)上，私企的諸多治理經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌驗(yàn)閲?guó)企腐敗治理提供有價(jià)值的參考;同時(shí)也應(yīng)當(dāng)看到，國(guó)有企業(yè)本質(zhì)上是在黨的領(lǐng)導(dǎo)下建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義的經(jīng)濟(jì)組織，既有企業(yè)的特性，更有政治的屬性，承擔(dān)著鞏固中國(guó)特色社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)制度的重要使命，承擔(dān)著經(jīng)濟(jì)功能與政治功能相統(tǒng)一的特殊責(zé)任，甚至還扮演了準(zhǔn)行政的角色，這就使得國(guó)有企業(yè)的治理還應(yīng)當(dāng)借鑒和吸收公權(quán)力治理的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)和做法。

公權(quán)力的腐敗之產(chǎn)生具有三個(gè)重要因素：權(quán)力、腐敗通道（自由裁量空間和制約監(jiān)督機(jī)制）、公共財(cái)產(chǎn)，當(dāng)這三個(gè)因素同時(shí)具備時(shí)就會(huì)觸發(fā)腐敗的發(fā)生。國(guó)有企業(yè)腐敗產(chǎn)生的原因是企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)混亂或權(quán)力運(yùn)行缺乏監(jiān)督機(jī)制，從而腐敗的通道得以打開，公共財(cái)產(chǎn)受到權(quán)力侵蝕，而腐敗的后果導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值和投資者利益受到損害。國(guó)家作為人民利益的代理人對(duì)國(guó)有企業(yè)行使所有權(quán)，但是國(guó)家需要進(jìn)一步具體化，因此由國(guó)家中的政府代行所有權(quán)，具體而言，由政府中的國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)（國(guó)資委）行使對(duì)國(guó)有企業(yè)的所有權(quán)。但是國(guó)資委并非現(xiàn)代企業(yè)制度所規(guī)定的真實(shí)股東，不能參與國(guó)有企業(yè)具體的經(jīng)營(yíng)管理，而是通過設(shè)立國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)諸如國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司、國(guó)有獨(dú)資公司等委托其經(jīng)營(yíng)國(guó)有資產(chǎn)，代其履行部分出資人職責(zé)，行使出資人權(quán)利。國(guó)資委的部分所有者職能要委托授權(quán)運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)去行使。因此，國(guó)企高管擁有較大的權(quán)力（尤其是財(cái)權(quán)），而權(quán)力本身具有天然的擴(kuò)張性，這種擴(kuò)張性蘊(yùn)含了權(quán)力被濫用的風(fēng)險(xiǎn);同時(shí)，由于國(guó)企的主要職責(zé)是經(jīng)營(yíng)管理國(guó)有資產(chǎn)，保證資產(chǎn)的保值增值，資金密集、資源富集、資產(chǎn)聚集是國(guó)企最鮮明的特點(diǎn)。這也意味著，國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)人員更經(jīng)常、更直接地受到各種物質(zhì)利益的誘惑。

在國(guó)有企業(yè)改革的過程中，企業(yè)外部的法律督導(dǎo)制和內(nèi)部的公司治理機(jī)制都處在不斷調(diào)整和完善的動(dòng)態(tài)過程中，在制度不健全、權(quán)力邊界不清晰情況下，國(guó)企經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)的多元性、商業(yè)行為的復(fù)雜性也使腐敗問題易于藏匿，加之相應(yīng)的制約和監(jiān)督機(jī)制缺位所帶來的尋租成本降低，腐敗的通道就此打開。與此同時(shí)，國(guó)有企業(yè)能夠擁有更具優(yōu)勢(shì)的資源，能得到數(shù)額巨大的“政策性貸款”和其他優(yōu)惠，即使是經(jīng)營(yíng)失敗的國(guó)企也能得到相應(yīng)的扶持，這也進(jìn)一步加深了腐敗的吸引力。

根據(jù)黨的十八大以來的多起國(guó)有企業(yè)人員職務(wù)腐敗犯罪案件來看，涉案罪名主要集中于貪污、受賄、挪用、私分國(guó)有資產(chǎn)等罪名，其作案所得大多用于投資營(yíng)利或個(gè)人開支。從涉案環(huán)節(jié)來看，企業(yè)改制，工程建設(shè)，物資采購(gòu)、經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)管理，財(cái)務(wù)、資金管理、融資，人事安排等環(huán)節(jié)是腐敗案件高發(fā)環(huán)節(jié)。參照中央《國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員廉潔從業(yè)若干規(guī)定》（中辦發(fā)〔2009〕26號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，國(guó)有企業(yè)腐敗犯罪的主要形式包括：（1）人事方面的腐敗，即行為人為獲取晉升的機(jī)會(huì)而進(jìn)行行賄、受賄等腐敗行為;（2）行政方面的腐敗，即企業(yè)人員利用職權(quán)之便，通過經(jīng)營(yíng)、投資、中介、兼職、受賄、索賄等各種形式謀取私利，致使企業(yè)利益遭受損失;違反決策程序或有關(guān)規(guī)定，在人事、采購(gòu)、資產(chǎn)管理和項(xiàng)目安排等方面濫用職權(quán)，損害國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益;不正確行使經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，使本人的配偶、子女及其他特定關(guān)系人獲取利益，侵害公共利益、企業(yè)利益;（3）財(cái)務(wù)方面的腐敗，即行為人為獲得不合法利益，利用所處的職位便利和掌握的職權(quán)，直接或間接影響財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的行為。從腐敗的演化途徑來看，這三種類型的腐敗行為最終都演變?yōu)樨?cái)務(wù)方面的腐敗[3]（P35），最終表現(xiàn)為挪用企業(yè)資產(chǎn)、收受回扣、收受賄賂、收款不入賬、通過內(nèi)幕交易取得信息租金、利用虛假發(fā)票套取現(xiàn)金、截留國(guó)有資產(chǎn)、不如實(shí)申報(bào)國(guó)有資產(chǎn)、披露虛假財(cái)務(wù)信息、財(cái)務(wù)報(bào)表造假、利用未公開信息進(jìn)行市場(chǎng)投資等行為。黨的十八大以來，中央紀(jì)委國(guó)家監(jiān)委查處了多名中管企業(yè)正職領(lǐng)導(dǎo)，其涉及的具體罪名如表1。

從行為上看，國(guó)企的腐敗表現(xiàn)為直接對(duì)國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)侵吞、通過創(chuàng)設(shè)尋租空間間接導(dǎo)致公共財(cái)產(chǎn)流失以及鋪張浪費(fèi)等現(xiàn)象;從本質(zhì)上看，這些行為大致可以歸納為財(cái)務(wù)腐敗、行政腐敗以及人事腐敗，但這些行為最終都演化為財(cái)務(wù)腐敗。從高發(fā)的職位上看，多為掌握著較大自由裁量權(quán)的領(lǐng)導(dǎo)職位，其自由裁量權(quán)就包括財(cái)務(wù)上的自由裁量權(quán)。因此，從財(cái)稅法的視角去分析探討國(guó)有企業(yè)的腐敗問題，構(gòu)建國(guó)有企業(yè)的財(cái)稅反腐進(jìn)路，對(duì)于從源頭預(yù)防腐敗，確保國(guó)家財(cái)產(chǎn)安全，完善我國(guó)腐敗治理體系，同時(shí)呼應(yīng)監(jiān)察體制改革具有重要意義。

（二）財(cái)稅反腐：國(guó)企反腐機(jī)制的激活

國(guó)有企業(yè)的腐敗行為直接導(dǎo)致了我國(guó)財(cái)政收入的減少以及國(guó)有資產(chǎn)的流失，同時(shí)對(duì)我國(guó)的國(guó)有資產(chǎn)管理制度、非稅收入制度等造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響。公共財(cái)產(chǎn)理論認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)的最終所有者是人民，公共財(cái)產(chǎn)的管理使用關(guān)系到人民的福祉，因此國(guó)有企業(yè)的腐敗是對(duì)公共財(cái)產(chǎn)的侵犯。從公共財(cái)產(chǎn)理論看，國(guó)企反腐不僅肩負(fù)著維護(hù)國(guó)家公職人員職務(wù)廉潔性的任務(wù)，同時(shí)也關(guān)涉公共財(cái)產(chǎn)的保護(hù)。這就要求對(duì)于國(guó)有企業(yè)的腐敗治理，不僅要對(duì)腐敗人員加以懲戒，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)構(gòu)建相應(yīng)的預(yù)防機(jī)制，防止國(guó)家財(cái)產(chǎn)的流失，提高企業(yè)效益，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值。

縱觀整個(gè)反腐敗體系，除了對(duì)于腐敗主體進(jìn)行規(guī)制以外，對(duì)于腐敗的客體，即公共財(cái)產(chǎn)的規(guī)制稍顯薄弱。傳統(tǒng)的以“行權(quán)者”為規(guī)制重心的反腐敗體制，在面對(duì)人格的不穩(wěn)定性、隱秘性時(shí)稍顯不足，單純通過加強(qiáng)外部監(jiān)督的方式抑制腐敗則會(huì)陷入“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”的循環(huán)，從而帶來了腐敗治理的周期性、波動(dòng)性變化;同時(shí)，這一種反腐敗模式對(duì)于公共財(cái)產(chǎn)的關(guān)注較少，事后的懲治往往并不能有效彌補(bǔ)腐敗所帶來的國(guó)家財(cái)產(chǎn)的損失。因此這就要求轉(zhuǎn)變腐敗治理的思路，建立預(yù)防性的機(jī)制，從源頭抑制腐敗的產(chǎn)生。對(duì)腐敗進(jìn)行源頭治理的關(guān)鍵并不僅僅在于選人、用人機(jī)制上，更在于用制度規(guī)范公權(quán)力運(yùn)行的邊界，從而“將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的牢籠”。

從國(guó)企腐敗的產(chǎn)生根源、滋生環(huán)境和發(fā)展軌跡可以看出，腐敗問題源于高管權(quán)力，尤其是與財(cái)權(quán)相關(guān)的權(quán)力過于集中、決策不民主、制度缺失和監(jiān)督缺位。因此控制財(cái)權(quán)邊界則是控權(quán)機(jī)制中最為可靠的方式，通過劃定財(cái)權(quán)邊界進(jìn)一步壓縮了權(quán)力的尋租空間，同時(shí)避免了選人、分權(quán)等控權(quán)機(jī)制的主觀性、隨意性的弊端。因此，探索構(gòu)建一套以“公共財(cái)產(chǎn)規(guī)制”為重心的腐敗治理機(jī)制，即財(cái)稅反腐機(jī)制，對(duì)于從源頭預(yù)防腐敗的產(chǎn)生具有重要意義。

對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，財(cái)稅反腐機(jī)制是由包括財(cái)權(quán)配置、財(cái)務(wù)內(nèi)控、財(cái)產(chǎn)激勵(lì)、財(cái)政監(jiān)督等一系列財(cái)稅工具構(gòu)成的綜合性腐敗治理機(jī)制。財(cái)稅反腐有助于國(guó)有企業(yè)完善制度、防范風(fēng)險(xiǎn)，使相關(guān)主體的權(quán)力得到管束，行為受到監(jiān)督。這主要得益于財(cái)稅反腐機(jī)制形成了事前預(yù)防、事中揭示和事后懲戒的全覆蓋。具體而言，一是預(yù)防腐敗作用。國(guó)有企業(yè)通過明確相關(guān)主體的權(quán)力邊界，規(guī)范權(quán)力行使，能夠從根源上對(duì)不正之風(fēng)防患于未然，并能及時(shí)查錯(cuò)糾弊，以警戒性的紀(jì)律制裁方式教育腐敗行為;二是發(fā)現(xiàn)揭示作用。腐敗問題涉及經(jīng)濟(jì)利益，不同程度地在會(huì)計(jì)報(bào)告中有所體現(xiàn)，財(cái)稅反腐通過審計(jì)，以審查賬目、實(shí)物盤點(diǎn)的工作方法查找紕漏，發(fā)現(xiàn)并揭示腐敗問題;三是查處懲治作用。國(guó)家審計(jì)對(duì)腐敗責(zé)任人采取通報(bào)批評(píng)、沒收違法所得、處以罰款等處理，嚴(yán)重情形下移送紀(jì)檢監(jiān)察或司法機(jī)關(guān)，履行保護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)安全的使命。

二、中國(guó)國(guó)有企業(yè)反腐內(nèi)部控制的原理及制度設(shè)計(jì)

（一）國(guó)有企業(yè)反腐內(nèi)部控制的原理

國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制是以包括財(cái)權(quán)配置為基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)內(nèi)控為核心、財(cái)產(chǎn)激勵(lì)為一體的內(nèi)部控制框架體系。從性質(zhì)上看，國(guó)有企業(yè)的本質(zhì)是作為市場(chǎng)主體的企業(yè)，現(xiàn)代公司治理理論對(duì)于國(guó)有企業(yè)反腐內(nèi)部控制具有重要指導(dǎo)意義?，F(xiàn)代公司治理理論的概念源于現(xiàn)代企業(yè)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得公司組織規(guī)模擴(kuò)大、所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，衍生出公司組織運(yùn)作、公司經(jīng)營(yíng)者與利害關(guān)系人之間的權(quán)利義務(wù)、信息不對(duì)稱、經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)估與盈余分配等諸多有關(guān)公司治理的問題。公司治理的目的是解決公司的所有者與經(jīng)營(yíng)者分離所產(chǎn)生的關(guān)于公司財(cái)產(chǎn)占有、使用、分配、收益、處分、監(jiān)督等方面的問題，而上述的所有問題都指涉公司的財(cái)務(wù)治理?？梢哉J(rèn)為，財(cái)務(wù)治理是公司治理理論的核心?；诠藏?cái)產(chǎn)理論，我國(guó)的國(guó)有企業(yè)的結(jié)構(gòu)是委托代理下的多層次鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)，即“全體人民（國(guó)有企業(yè)的最終所有者）—各級(jí)政府（國(guó)有企業(yè)的直接所有者）—國(guó)有資產(chǎn)管理部門（國(guó)有企業(yè)的管理者）—國(guó)有企業(yè)—企業(yè)經(jīng)營(yíng)層”，在這種多層代理結(jié)構(gòu)之下，通過財(cái)務(wù)治理實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有企業(yè)資財(cái)?shù)挠行Э刂?，從而抑制腐敗發(fā)生，防止國(guó)家財(cái)產(chǎn)的損失，成為現(xiàn)代公司治理理論的應(yīng)有之義。

（二）國(guó)有企業(yè)反腐內(nèi)部控制的制度設(shè)計(jì)

1.財(cái)權(quán)配置：“不敢腐”的控權(quán)機(jī)制。財(cái)權(quán)配置是指財(cái)權(quán)（主要是財(cái)務(wù)決策權(quán)）在企業(yè)治理的主體，即股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理層之間的分配，具體包括財(cái)務(wù)決策權(quán)、財(cái)務(wù)執(zhí)行權(quán)、資產(chǎn)分配權(quán)以及財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)等權(quán)力，財(cái)權(quán)配置的路徑?jīng)Q定了企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)治理的價(jià)值取向和模式選擇?，F(xiàn)代公司治理理論要求國(guó)有企業(yè)的財(cái)權(quán)在股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間進(jìn)行合理的配置，以此實(shí)現(xiàn)各個(gè)部門的高效運(yùn)作，同時(shí)實(shí)現(xiàn)權(quán)力的有效制衡，從而促進(jìn)企業(yè)利益相關(guān)者的利益最大化。對(duì)財(cái)權(quán)進(jìn)行合理配置，要求把握影響財(cái)權(quán)配置的相關(guān)維度，通過對(duì)影響權(quán)力配置的相關(guān)因素進(jìn)行考量，從中提煉財(cái)權(quán)配置的均衡點(diǎn)，進(jìn)而通過該均衡點(diǎn)作為考量的標(biāo)準(zhǔn)來對(duì)財(cái)權(quán)配置的合理性進(jìn)行判斷。

在財(cái)權(quán)配置方面，當(dāng)下我國(guó)國(guó)有企業(yè)的財(cái)權(quán)實(shí)際配置同“普適性”的公司治理結(jié)構(gòu)存在較大差異，黨的領(lǐng)導(dǎo)在國(guó)有企業(yè)治理中發(fā)揮了重大作用。2016年，習(xí)近平在全國(guó)國(guó)有企業(yè)黨的建設(shè)工作會(huì)議上強(qiáng)調(diào)：“堅(jiān)持黨對(duì)國(guó)有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)是重大政治原則，必須一以貫之;建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國(guó)有企業(yè)改革的方向，也必須一以貫之。中國(guó)特色現(xiàn)代國(guó)有企業(yè)制度，特就特在把黨的領(lǐng)導(dǎo)融入公司治理各環(huán)節(jié)，把企業(yè)黨組織內(nèi)嵌到公司治理結(jié)構(gòu)之中，明確和落實(shí)黨組織在公司法人治理結(jié)構(gòu)中的法定地位，做到組織落實(shí)、干部到位、職責(zé)明確、監(jiān)督嚴(yán)格。”[4]（P176）此后，國(guó)有企業(yè)相繼修改章程，通過實(shí)行“雙向進(jìn)入、交叉任職”的領(lǐng)導(dǎo)體制、1“三重一大”決策制度、2重大事項(xiàng)請(qǐng)示報(bào)告制度等，突出了黨委會(huì)在國(guó)企治理中的地位。

在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，形成了一個(gè)“葫蘆形”的權(quán)力配置體系，黨委會(huì)掌管企業(yè)的決策權(quán)，經(jīng)理層掌控著具體的執(zhí)行權(quán)，董事會(huì)呈現(xiàn)出“空殼”狀態(tài)。這樣的權(quán)力配置是當(dāng)下我國(guó)國(guó)有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的普遍形態(tài)。在國(guó)有企業(yè)中，發(fā)揮黨組織的領(lǐng)導(dǎo)作用存在法律上的依據(jù)，《中華人民共和國(guó)公司法》第十九條規(guī)定，“在公司中，根據(jù)《中國(guó)共產(chǎn)黨章程》的規(guī)定，設(shè)立中國(guó)共產(chǎn)黨的組織，開展黨的活動(dòng)。公司應(yīng)當(dāng)為黨組織的活動(dòng)提供必要條件”。同時(shí)，“國(guó)有企業(yè)是中國(guó)特色社會(huì)主義的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)，是我們黨執(zhí)政興國(guó)的重要支柱和依靠力量”，加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)的黨的領(lǐng)導(dǎo)是由中國(guó)特色社會(huì)主義的基本國(guó)情所決定的。因此，國(guó)有企業(yè)的財(cái)權(quán)配置問題并不在于一味地迎合“普適性”的西方企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，在黨委已經(jīng)掌握了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的現(xiàn)實(shí)前提下，如何實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督，規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，才是當(dāng)下所要重點(diǎn)考慮的問題。

國(guó)務(wù)院辦公廳于2017年4月發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步完善國(guó)有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的指導(dǎo)意見》（國(guó)辦發(fā)〔2017〕36號(hào)）明確指出，應(yīng)當(dāng)理順出資人職責(zé)，轉(zhuǎn)變監(jiān)管方式，通過批準(zhǔn)公司財(cái)務(wù)預(yù)決算、利潤(rùn)分配方案等方式，對(duì)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及董事、監(jiān)事的履職情況進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督;優(yōu)化董事會(huì)組成結(jié)構(gòu)，規(guī)范董事會(huì)議事規(guī)則，建立完善外部董事選聘和管理制度，嚴(yán)格資格認(rèn)定和考試考察程序，拓寬外部董事來源渠道，擴(kuò)大專職外部董事隊(duì)伍。上述規(guī)定對(duì)于完善國(guó)有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)具有重大意義。我國(guó)的國(guó)有企業(yè)表現(xiàn)為所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的多層委托代理結(jié)構(gòu)，財(cái)權(quán)的合理配置成為公司治理的基礎(chǔ)，即通過“財(cái)權(quán)配置—財(cái)務(wù)治理—公司治理—腐敗治理”這一條路徑，通過科學(xué)合理的權(quán)力分配，劃定權(quán)力邊界，從初始階段壓縮企業(yè)治理主體的尋租空間，以此來實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有企業(yè)腐敗的抑制。

2.財(cái)務(wù)內(nèi)控：“不能腐”的治理機(jī)制。在國(guó)有企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的多層委托代理的結(jié)構(gòu)之下，需要建立一套完善的財(cái)務(wù)內(nèi)控體系，保障國(guó)有企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)得以按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)行為，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，確保國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、完整、可靠，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的“軟約束”。

財(cái)務(wù)內(nèi)控是企業(yè)組織內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理者利用會(huì)計(jì)及其他方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)劃、調(diào)節(jié)和促進(jìn)，確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序，具體來看，包括會(huì)計(jì)核算體系、財(cái)務(wù)預(yù)算體系、財(cái)務(wù)報(bào)告體系、考核評(píng)價(jià)體系、業(yè)績(jī)報(bào)酬體系以及內(nèi)部審計(jì)體系等一系列的內(nèi)部控制制度安排。通過建立完善的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度，可以保障對(duì)于國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)以及相關(guān)記錄的接觸、處理均符合相應(yīng)的規(guī)范;保證賬面資產(chǎn)和實(shí)際資產(chǎn)定期核對(duì)相符;確保重要的交易事項(xiàng)的金額準(zhǔn)確、及時(shí)記載，從而使財(cái)務(wù)報(bào)告的編制符合相關(guān)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)制度的要求;保障國(guó)有企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)督的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，這也是從財(cái)稅角度治理腐敗的應(yīng)有之義。一個(gè)完善的財(cái)務(wù)內(nèi)控所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是：保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理符合法律規(guī)范，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全性與完整性，保證企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，促進(jìn)企業(yè)各個(gè)部門運(yùn)作效率的提升。因此，健全有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制有利于國(guó)有企業(yè)的所有者能夠通過制度構(gòu)建，在讓渡企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)的前提下，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力控制和信息約束，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)多層委托代理結(jié)構(gòu)下成本最小化的企業(yè)治理目標(biāo)。

3.財(cái)產(chǎn)激勵(lì)：“不想腐”的促進(jìn)機(jī)制。針對(duì)國(guó)有企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的多層委托代理關(guān)系，單純地通過管控與制約并不能提高治理主體的積極性，反而會(huì)降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。在構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部的腐敗控制機(jī)制時(shí)，除了需要有“財(cái)物內(nèi)控”遠(yuǎn)離腐敗的“推動(dòng)力量”之外，還應(yīng)當(dāng)在明晰產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上建立和完善對(duì)企業(yè)內(nèi)部的治理主體激勵(lì)機(jī)制的“拉動(dòng)力量”，實(shí)現(xiàn)約束機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制的兼容。通過激勵(lì)機(jī)制治理腐敗的原理是，財(cái)產(chǎn)性的激勵(lì)能夠化解企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題，通過建立多元的激勵(lì)機(jī)制，例如通過股票期權(quán)等財(cái)產(chǎn)性激勵(lì)制度等，整合統(tǒng)籌國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者與企業(yè)本身的利益關(guān)系，使得二者在相同財(cái)務(wù)利益誘因下追求同一企業(yè)目標(biāo)，將廉潔由被動(dòng)形態(tài)轉(zhuǎn)化為主動(dòng)形態(tài)。1國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)、財(cái)政部于2006年出臺(tái)的《國(guó)有控股上市公司（境內(nèi)）實(shí)施股權(quán)激勵(lì)試行辦法》（國(guó)資發(fā)分配〔2006〕175號(hào)）對(duì)國(guó)有控股公司開展股權(quán)激勵(lì)提出了具體的要求，從長(zhǎng)期發(fā)展來看，股權(quán)激勵(lì)也將成為企業(yè)管理人員薪酬的重要組成部分。通過構(gòu)建科學(xué)合理的多重激勵(lì)機(jī)制，能夠?qū)崿F(xiàn)國(guó)有企業(yè)治理主體的崗位職責(zé)、崗位權(quán)力與崗位權(quán)利的協(xié)調(diào)，使國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的腐敗等短期行為減少到最小，促進(jìn)各層次的管理人員基于財(cái)務(wù)利益的激勵(lì)而實(shí)現(xiàn)恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用財(cái)權(quán)有效地履行財(cái)責(zé)，保證經(jīng)營(yíng)決策與企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展利益相一致，使經(jīng)營(yíng)者在實(shí)現(xiàn)自身利益最大的同時(shí)促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化。

三、中國(guó)國(guó)有企業(yè)反腐外部控制的原理及制度設(shè)計(jì)

（一）國(guó)有企業(yè)反腐外部控制的原理

國(guó)有企業(yè)反腐外部控制是以包括法律規(guī)制為基礎(chǔ)、財(cái)政監(jiān)督為核心、信息與溝通為一體的外部控制框架體系。對(duì)國(guó)有企業(yè)腐敗治理進(jìn)行外部控制的原理在于，基于多層委托代理關(guān)系，國(guó)家作為國(guó)有資產(chǎn)的所有者委托國(guó)有企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，保證國(guó)有資產(chǎn)保值增值。國(guó)家作為所有人在讓渡國(guó)有資產(chǎn)實(shí)際管理經(jīng)營(yíng)權(quán)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)確保對(duì)于國(guó)有資產(chǎn)的控制權(quán)，降低代理鏈條中所存在的“代理風(fēng)險(xiǎn)”與“委托風(fēng)險(xiǎn)”，這種“風(fēng)險(xiǎn)”最為突出的表現(xiàn)即為腐敗。黨的十八大以來，國(guó)有企業(yè)腐敗治理取得了重要成果，隨著國(guó)家監(jiān)察體制改革的推進(jìn)，反腐敗斗爭(zhēng)也在朝著縱深發(fā)展。目前，“反腐敗斗爭(zhēng)壓倒性態(tài)勢(shì)已經(jīng)形成，并鞏固發(fā)展”。[5]從財(cái)稅法的角度看，在反腐敗斗爭(zhēng)的新階段，為了進(jìn)一步鞏固反腐敗的成果，除了需要對(duì)腐敗者進(jìn)行懲戒之外，更重要的是要加強(qiáng)對(duì)于公共財(cái)產(chǎn)的控制。對(duì)于公共財(cái)產(chǎn)的控制需要通過相應(yīng)的財(cái)稅法規(guī)約束合力進(jìn)行，以財(cái)稅法規(guī)作為基礎(chǔ)進(jìn)行制度構(gòu)建，通過財(cái)政監(jiān)督的手段，從資金來源上壓縮腐敗空間;通過加強(qiáng)信息披露，打通外界監(jiān)督的渠道，從而倒逼相關(guān)人員廉潔自律。

（二）國(guó)有企業(yè)反腐外部控制的制度設(shè)計(jì)

1.法律規(guī)制：構(gòu)建財(cái)稅反腐敗法規(guī)群。腐敗問題本身是復(fù)雜的，具有多方面的原因，對(duì)于國(guó)有企業(yè)的腐敗而言，除了具有公權(quán)力腐敗的共同特點(diǎn)之外，同時(shí)還帶有作為企業(yè)的自身特點(diǎn)。它是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要經(jīng)濟(jì)單位，在對(duì)國(guó)企腐敗治理時(shí)，除了遵循公權(quán)腐敗的治理特點(diǎn)之外，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)使國(guó)企腐敗治理符合公司治理的內(nèi)在邏輯。財(cái)政反腐敗法律制度通過對(duì)公權(quán)力的財(cái)權(quán)劃定明確的界限，并通過一系列以促進(jìn)公開為導(dǎo)向的制度設(shè)計(jì)，使財(cái)權(quán)“在陽光下運(yùn)行”，以此來達(dá)到對(duì)公權(quán)力的制約，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)腐敗的遏制。構(gòu)建財(cái)稅反腐敗法規(guī)群，分別從人、財(cái)、物三個(gè)維度強(qiáng)化對(duì)財(cái)權(quán)的監(jiān)督與管理，能夠從源頭抑制腐敗行為的發(fā)生。

從“人”的維度看，即通過實(shí)行國(guó)有企業(yè)管理人員的財(cái)產(chǎn)公開促進(jìn)國(guó)有企業(yè)管理人員主動(dòng)劃定私人財(cái)產(chǎn)與公共財(cái)產(chǎn)之間的界限，同時(shí)，加強(qiáng)外界對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督，增強(qiáng)實(shí)行腐敗行為的成本與內(nèi)心壓力，達(dá)到抑制腐敗的作用。另外，該項(xiàng)制度能夠與刑法中的“巨額財(cái)產(chǎn)來源不明罪”相銜接，對(duì)腐敗的刑事制裁提供相應(yīng)的依據(jù)。美國(guó)頒布的《政府道德法》，法國(guó)頒布的《政治家生活資金透明度法》，對(duì)于國(guó)家公職人員的財(cái)產(chǎn)申報(bào)做出了具體規(guī)定，這也為我國(guó)的財(cái)產(chǎn)公開制度提供了相關(guān)立法借鑒。

從“財(cái)”的維度看，將審計(jì)監(jiān)督作為國(guó)家財(cái)政反腐法律制度體系中的重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行建設(shè)。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳2019年7月印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》就明確要求以領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源的管理、分配和使用為基礎(chǔ)，強(qiáng)化對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)。1

從“物”的維度看，通過進(jìn)一步完善國(guó)有資產(chǎn)管理辦法等相關(guān)法律，在國(guó)有企業(yè)管理的權(quán)力與公共財(cái)產(chǎn)之間設(shè)立相應(yīng)的“防火墻”，阻斷二者之間的聯(lián)系。2009年施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》雖然是國(guó)家進(jìn)行改革開放的經(jīng)驗(yàn)成果總結(jié)，但是囿于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的時(shí)代局限，立法范圍偏窄、立法過于原則化、對(duì)境外國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管的缺位等是該法的缺憾之處，隨著國(guó)有企業(yè)改革的推進(jìn)，企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)管理改革面臨的資產(chǎn)管理體制還不夠健全，出資人職責(zé)與政府管理職能仍存在較大交叉重疊等問題亟須通過制度加以完善，故應(yīng)當(dāng)盡早啟動(dòng)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法的修訂工作，以規(guī)范對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理。

2.財(cái)政監(jiān)督：強(qiáng)化腐敗預(yù)防理念。在實(shí)踐中我們發(fā)現(xiàn)，在事實(shí)上的內(nèi)部人控制之下的國(guó)有企業(yè)，高管多采用資本化的會(huì)計(jì)政策這種不易覺察的隱性腐敗方式獲取替代收益，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制并不能完全發(fā)揮作用[6]（P71），因此需要通過外部監(jiān)督力量介入。當(dāng)下的監(jiān)察體制改革強(qiáng)化了外部力量對(duì)“人”的監(jiān)督，對(duì)于腐敗的治理起到了重要作用，但是這種腐敗治理方式是一種事后型治理，對(duì)于國(guó)有企業(yè)存在的虛假報(bào)銷、冒領(lǐng)、套取資金，預(yù)算收入（包括非稅收入）不上繳，挪用預(yù)算、公款（包括擠占公款和自行調(diào)整公款用途），虛報(bào)預(yù)算，公款私存（包括賬外存款和公款轉(zhuǎn)移）等涉及財(cái)政資金等相關(guān)問題無法進(jìn)行規(guī)制，因而并不能有效防止國(guó)有資產(chǎn)的流失，而這些問題恰恰是財(cái)政監(jiān)督所規(guī)制的范圍。以財(cái)政監(jiān)督治理腐敗的路徑在于，通過加強(qiáng)對(duì)國(guó)有企業(yè)的預(yù)算監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)督，及時(shí)揭露國(guó)有企業(yè)在重組改制、產(chǎn)權(quán)交易、投資并購(gòu)、金融信貸、招標(biāo)投標(biāo)、工程建設(shè)、選人用人、物資采購(gòu)、產(chǎn)品銷售、資金管理使用等重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)中的違法、違規(guī)行為，以此促進(jìn)國(guó)有企業(yè)完善相應(yīng)的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度，從而確保國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)安全。在這一過程中，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化“腐敗預(yù)防”這一理念，即加強(qiáng)對(duì)國(guó)有企業(yè)的預(yù)算監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)督的目的在于及時(shí)發(fā)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)在財(cái)務(wù)管理上的相關(guān)漏洞，健全相關(guān)機(jī)制，以此防范相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

3.信息披露：暢通外部監(jiān)督渠道。信息的透明化是進(jìn)行有效監(jiān)督的前提。作為公共財(cái)產(chǎn)的國(guó)有企業(yè)，其運(yùn)行理應(yīng)置于公眾的監(jiān)督之下。在現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，利益相關(guān)者之間的財(cái)務(wù)信息不對(duì)稱性要求必須增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)外部的利益相關(guān)者之間相關(guān)信息的可及性，強(qiáng)化國(guó)有資本整體運(yùn)營(yíng)和監(jiān)督、國(guó)有企業(yè)公司治理以及管理架構(gòu)、經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況、關(guān)聯(lián)交易等信息的披露。增強(qiáng)企業(yè)價(jià)值信息的透明度，保持財(cái)務(wù)信息供給與需求的均衡，否則容易引起內(nèi)外部利益相關(guān)者之間的信息偏在，進(jìn)而阻礙對(duì)于國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督與管理。從財(cái)政民主的角度來看，國(guó)有企業(yè)所經(jīng)營(yíng)的公共財(cái)產(chǎn)屬于全體人民，其經(jīng)營(yíng)收入是國(guó)家財(cái)政收入的重要組成部分，對(duì)于涉及國(guó)有企業(yè)的相關(guān)信息，理應(yīng)由人民所知曉。與此同時(shí)，在財(cái)政沒有做到透明的情況下，若通過其他方式和途徑來防治腐敗，也必將付出高昂的代價(jià)。在國(guó)有企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的層級(jí)委托結(jié)構(gòu)下，各個(gè)利益相關(guān)者之間的利益出現(xiàn)了閉環(huán)，從而影響了企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)效性。由于信息偏在問題的出現(xiàn)，為了實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)者的有效制約，保證其行為選擇能夠符合委托方的利益，則必須強(qiáng)化國(guó)有企業(yè)的信息披露，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的有效監(jiān)督。

四、當(dāng)下中國(guó)國(guó)有企業(yè)腐敗控制的機(jī)制缺陷

（一）國(guó)有企業(yè)腐敗內(nèi)部控制的機(jī)制缺陷

1.財(cái)權(quán)配置重構(gòu)與內(nèi)控監(jiān)督闕如?，F(xiàn)有的機(jī)制缺乏對(duì)經(jīng)營(yíng)層的有效約束，尤其缺乏外部董事的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，董事會(huì)往往被管理層控制，成為管理層實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的工具。而在內(nèi)部監(jiān)督權(quán)限方面，國(guó)有企業(yè)的監(jiān)事會(huì)主席及其成員一般由企業(yè)內(nèi)部的黨政領(lǐng)導(dǎo)或者高管層擔(dān)任，這種“同體監(jiān)督”不但不能使監(jiān)事會(huì)發(fā)揮其應(yīng)有的作用，而且還增大了監(jiān)督部門與其他部門合謀的風(fēng)險(xiǎn)。目前為止我國(guó)仍未出臺(tái)系統(tǒng)的國(guó)企內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，國(guó)企內(nèi)部控制模式缺乏一套統(tǒng)一且可行的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。部分國(guó)有企業(yè)內(nèi)部未能構(gòu)筑相對(duì)集中的財(cái)務(wù)管控體系，下屬企業(yè)財(cái)權(quán)過大，導(dǎo)致預(yù)算控制不力，資金管理混亂，會(huì)計(jì)信息失真，業(yè)績(jī)考核流于形式，致使整體財(cái)務(wù)治理目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

2.管理動(dòng)力欠缺與角色定位矛盾。在國(guó)有企業(yè)改革過程中按照公司制逐步建立起的“三會(huì)”制度，未能使國(guó)有企業(yè)擺脫行政權(quán)對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的控制問題。這是由于國(guó)有企業(yè)自身的性質(zhì)所決定的。國(guó)有企業(yè)作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一種特殊類型的企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具有雙重屬性。國(guó)有企業(yè)既要追求企業(yè)本身的經(jīng)濟(jì)效益;同時(shí)，作為國(guó)家投資設(shè)立的一種特殊企業(yè)，國(guó)有企業(yè)還要追求社會(huì)效益，通過實(shí)施國(guó)家相關(guān)政策和措施來履行企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。盡管民營(yíng)企業(yè)也強(qiáng)調(diào)在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)兼顧社會(huì)效益，但仍然是以經(jīng)濟(jì)效益為主。國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)一直處于搖擺的狀態(tài)，這就帶來了企業(yè)究竟是以增加國(guó)家財(cái)政收入還是以實(shí)現(xiàn)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策為目標(biāo)的角色的矛盾。

這種經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和角色定位的模糊性在微觀層面則表現(xiàn)為，國(guó)有企業(yè)進(jìn)行多元化的投資，盲目地追求規(guī)模擴(kuò)張。同時(shí)這種定位不明晰也給國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者提供了尋租的空間。國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者追求自身政治利益及職工薪酬福利待遇的目標(biāo)動(dòng)力，可能大大高于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)、社會(huì)效益目標(biāo)。企業(yè)管理層以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益或者社會(huì)效益最大化作為幌子，以實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，經(jīng)營(yíng)者道德風(fēng)險(xiǎn)及逆向選擇因?yàn)椤俺鲑Y者缺位”的原因很難被根治。

同時(shí)，在用人機(jī)制上，由行政任命的傳統(tǒng)用人機(jī)制仍然廣泛存在，這不僅使經(jīng)營(yíng)者一方面以政府作為背景在管理上推卸經(jīng)營(yíng)責(zé)任、轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn);另一方面又可以利用多重代理的漫長(zhǎng)鏈條，“近水樓臺(tái)先得月”而形成事實(shí)的“內(nèi)部人控制”，這使得經(jīng)營(yíng)者借助制度缺陷的利己傾向大大增加，具體表現(xiàn)為不合理的在職消費(fèi)、自定薪酬標(biāo)準(zhǔn)、決策自身效應(yīng)最大化等行為，追求自身利益的最大化，特別是當(dāng)現(xiàn)有顯性激勵(lì)下獲得的契約報(bào)酬不如約束之外的隱性收入時(shí)，經(jīng)營(yíng)者就最大限度地去追求獲取控制權(quán)收益，從而產(chǎn)生腐敗行為。

3.約束機(jī)制依賴與激勵(lì)機(jī)制異化。目前，國(guó)有企業(yè)的治理仍未擺脫以通過加強(qiáng)對(duì)權(quán)力的管控來實(shí)現(xiàn)對(duì)腐敗的監(jiān)督這一思維模式。然而這一進(jìn)路不僅依賴于監(jiān)督機(jī)制本身的科學(xué)性，同時(shí)也依賴于監(jiān)督人員自身的廉潔性。監(jiān)督者的謀公的積極性弱于追求私利的被監(jiān)督者肥私的積極性，因而監(jiān)督者本身也就存在天然的動(dòng)力不足。一味地強(qiáng)調(diào)監(jiān)督管控，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致經(jīng)理者不僅缺乏工作積極性，難以發(fā)揮最大工作潛力，而且存在弄虛作假、過度在職消費(fèi)現(xiàn)象。

即使部分國(guó)有企業(yè)已經(jīng)建立起激勵(lì)機(jī)制，仍然是行政視角下的績(jī)效考核機(jī)制，缺乏現(xiàn)代企業(yè)管理視角下的激勵(lì)機(jī)制，經(jīng)營(yíng)者真實(shí)業(yè)績(jī)難以衡量、考核。將國(guó)企比照政府機(jī)構(gòu)——工資加獎(jiǎng)金模式的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行考核和福利配置，缺乏對(duì)企業(yè)治理層的激勵(lì)，對(duì)成功的經(jīng)營(yíng)者無法提供高貢獻(xiàn)、高回報(bào)的待遇。這樣就無法對(duì)經(jīng)營(yíng)者形成激勵(lì)效應(yīng)，經(jīng)營(yíng)者轉(zhuǎn)而尋求一些違規(guī)、違法的灰色收入。國(guó)有企業(yè)存在的過度隱性激勵(lì)隱含的、非制度化的激勵(lì)方式，表現(xiàn)為不規(guī)范的高福利、職務(wù)高消費(fèi)，等等，不僅不能起到提升企業(yè)效益的激勵(lì)作用，相反還會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)腐敗，造成國(guó)有資產(chǎn)流失等惡劣影響。

（二）國(guó)有企業(yè)腐敗外部控制的機(jī)制缺陷

1.“重打擊輕預(yù)防”的理念偏差。目前，中國(guó)國(guó)有企業(yè)腐敗治理仍然是強(qiáng)調(diào)通過事后懲戒來實(shí)現(xiàn)的，突出體現(xiàn)在對(duì)自然人或單位機(jī)構(gòu)的個(gè)別化刑事或行政處罰調(diào)整上。而對(duì)于通過加強(qiáng)事前預(yù)防，進(jìn)行腐敗風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的制度建構(gòu)則比較少見。以刑法等強(qiáng)制性法律對(duì)國(guó)企腐敗的治理主要是通過事后的懲戒來實(shí)現(xiàn)對(duì)腐敗的治理，盡管通過這種事后懲戒也能起到一定的預(yù)防作用，即通過嚴(yán)厲的刑事制裁使行為人付出比貪腐所得更大的成本，以此來對(duì)潛在的行為人提供一種心理上的強(qiáng)制。這種規(guī)制方式在腐敗治理的初期的確可以起到很好的效果，但是該路徑以人的“行為”作為評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，而“行為”本身具有巨大的不確定性，由于我國(guó)目前的立法技術(shù)尚不能對(duì)所有的行為進(jìn)行全面的囊括，當(dāng)腐敗的行為朝著非典型腐敗、隱性腐敗的方向發(fā)展時(shí)，在“罪刑法定”原則的指導(dǎo)下的刑事規(guī)制則會(huì)出現(xiàn)盲區(qū)，而無節(jié)制地對(duì)法條內(nèi)容予以擴(kuò)張、進(jìn)行類推解釋則顯然與刑法的謙抑性不符。國(guó)企反腐敗的實(shí)踐表明，在反腐司法操作方面，國(guó)家積極投入大量治理資源，其中不乏對(duì)國(guó)企內(nèi)“蒼蠅”與“老虎”的兩手抓，刑罰的投入非但沒有取得預(yù)想的遏制腐敗的成果，反而形成反腐運(yùn)動(dòng)中“刑罰過飽和”的頑疾[7]（P183），腐敗在懲治的高壓之下進(jìn)行自我進(jìn)化出現(xiàn)周期性反彈。面對(duì)中國(guó)對(duì)顯性腐敗的懲罰力度已大為強(qiáng)化，國(guó)有企業(yè)中的一些隱性腐敗也許并不違法，但卻比傳統(tǒng)腐敗更加復(fù)雜，具有系統(tǒng)性、內(nèi)部操作性和不易被發(fā)現(xiàn)的特點(diǎn)，又表現(xiàn)為企業(yè)一端漠視民眾信任，只謀求自身利益，而民眾對(duì)內(nèi)幕一無所知。因此，應(yīng)該迅速改變國(guó)企反腐只側(cè)重“事后懲戒”的制度建設(shè)，而忽視結(jié)構(gòu)性反腐所賴以存在和持續(xù)開展之層次化治理問題的局面。

2.“重控權(quán)輕治財(cái)”的重心偏移。傳統(tǒng)的反腐敗以“權(quán)力規(guī)制權(quán)力”為路徑，以“行為”作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，著力點(diǎn)在于對(duì)“權(quán)力”的主體，即對(duì)行權(quán)者的控制，以此來達(dá)到治腐的目的。這一種反腐敗思路是基于“腐敗動(dòng)機(jī)—腐敗機(jī)會(huì)—腐敗行為”的邏輯鏈條來構(gòu)建，但是這一邏輯鏈條并不是完整的，還應(yīng)當(dāng)在這一鏈條前端加上“腐敗對(duì)象”這一環(huán)節(jié)[8]（P61），而腐敗對(duì)象往往指向的是公共財(cái)產(chǎn)。對(duì)于國(guó)企而言，以權(quán)力規(guī)制為重心的腐敗治理通常是與事后懲戒聯(lián)系在一起的，當(dāng)腐敗發(fā)生之后，各界所關(guān)注的重點(diǎn)仍聚焦在對(duì)于相關(guān)責(zé)任人員的追責(zé)上，而對(duì)于公共財(cái)產(chǎn)的追贓則稍有欠缺，這一重心的偏移造成了國(guó)有資產(chǎn)的大量流失。中共中央、國(guó)務(wù)院在2015年8月24日印發(fā)的《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》明確提出，要“以管資本為主推進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)職能轉(zhuǎn)變”，這也意味著對(duì)于國(guó)有企業(yè)的腐敗治理應(yīng)當(dāng)落腳于“防止國(guó)有資產(chǎn)流失”上，以財(cái)務(wù)規(guī)制為手段，完善相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度、發(fā)票管理制度、關(guān)聯(lián)交易制度、采購(gòu)招標(biāo)制度等，防止侵吞、貪污、利益輸送、揮霍國(guó)有資產(chǎn)和逃廢金融債務(wù)等行為的發(fā)生。

3.“重管控輕自治”的手段偏離。政企關(guān)系未理順是國(guó)有企業(yè)腐敗產(chǎn)生的重要原因。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，國(guó)有企業(yè)與國(guó)家二者之間是統(tǒng)收統(tǒng)支的財(cái)政分配關(guān)系，國(guó)有企業(yè)將其全部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)上繳國(guó)家，而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用由財(cái)政統(tǒng)一撥付，政府與國(guó)有企業(yè)之間的關(guān)系表現(xiàn)為一種強(qiáng)烈的行政控制關(guān)系。改革開放以來，隨著國(guó)有企業(yè)改革的不斷深入，國(guó)有企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)權(quán)不斷提升，但國(guó)有企業(yè)與政府之間依然呈現(xiàn)出較強(qiáng)的依附關(guān)系。政府的定位是為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造良好的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，培育良好的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，消除商品流通的壁壘和障礙，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)。這就要求政府應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)有企業(yè)與其他民營(yíng)企業(yè)一視同仁，將國(guó)有企業(yè)的進(jìn)退交給市場(chǎng)而非國(guó)家，減少對(duì)國(guó)有企業(yè)的溺愛。但現(xiàn)實(shí)情況是政府為了實(shí)現(xiàn)平衡預(yù)算和創(chuàng)收等經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，有時(shí)會(huì)通過直接的行政命令干預(yù)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，通過行政手段人為設(shè)定相應(yīng)的市場(chǎng)壁壘以此對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行扶植;有時(shí)會(huì)相應(yīng)弱化對(duì)于國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督。但是政府作為外部力量，其管理因缺少專業(yè)性而缺乏效率，行政手段的強(qiáng)勢(shì)干預(yù)帶來了市場(chǎng)化調(diào)節(jié)手段的弱化以及各種制度上的銜接不暢，無法真正對(duì)國(guó)企進(jìn)行監(jiān)督和管理，這正給國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的尋租腐敗帶來了制度空間。

（三）從“各自為政”到“合力反腐”模式之形成

在同一個(gè)規(guī)制空間內(nèi)，規(guī)制資源分散在不同的組織內(nèi)，這些資源不限于由立法或者合同演化出的正式的國(guó)家權(quán)力，還包括公共財(cái)富、信息節(jié)點(diǎn)和組織方面的能力，傳統(tǒng)的科層式的規(guī)制在實(shí)效上具有明顯的局限性，良好的制度設(shè)計(jì)或許要嘗試?yán)貌l(fā)展這些分散化的資源，來支持規(guī)制制度中公共政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。[11]（P29-58）隨著我國(guó)反腐敗斗爭(zhēng)的深入發(fā)展，分散的反腐敗資源顯然無法滿足腐敗治理的要求，形成反腐敗合力已經(jīng)成了共識(shí)。反腐敗合力的形成有賴于各種反腐敗力量的有機(jī)整合，從而實(shí)現(xiàn)信息的共享和力量的互補(bǔ)，優(yōu)化反腐敗資源配置，提升反腐敗的實(shí)效性?！蛾P(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》就指出，要“建立健全高效協(xié)同的外部監(jiān)督機(jī)制”。針對(duì)國(guó)有企業(yè)的“腐敗治理”的一元目標(biāo)，通過整合“多元主體”的反腐敗力量，有利于實(shí)現(xiàn)專業(yè)互補(bǔ)、信息共享、案例共研、優(yōu)勢(shì)共鑒，使資源優(yōu)化配置，有效節(jié)約腐敗治理成本，并降低協(xié)同主體自身風(fēng)險(xiǎn)。

首先是形成財(cái)稅反腐敗力量與監(jiān)察反腐敗力量的合力。國(guó)家監(jiān)察體制改革將黨的紀(jì)檢監(jiān)督、行政監(jiān)察和檢察監(jiān)督進(jìn)行了根本性變革與整合，將原來分散的國(guó)家監(jiān)督職能模式打造成集中統(tǒng)一的監(jiān)督模式，設(shè)立監(jiān)察委員會(huì)來行使監(jiān)督權(quán)、調(diào)查權(quán)和處置權(quán)。在國(guó)家監(jiān)察體制改革的背景之下，加強(qiáng)財(cái)稅反腐力量與財(cái)權(quán)之間的信息和資源的協(xié)同，打破腐敗治理系統(tǒng)內(nèi)部彼此之間的邊界壁壘，實(shí)現(xiàn)線索迅速移送、成果及時(shí)轉(zhuǎn)移，將有利于節(jié)約治理的成本，提高監(jiān)督效率。

其次是形成財(cái)稅反腐敗系統(tǒng)內(nèi)部的合力?，F(xiàn)階段，我國(guó)在財(cái)稅反腐敗方面還存在財(cái)政系統(tǒng)、審計(jì)系統(tǒng)和人大系統(tǒng)三分的局面，財(cái)政系統(tǒng)負(fù)責(zé)預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行的具體組織，審計(jì)系統(tǒng)側(cè)重預(yù)決算執(zhí)行情況的監(jiān)督，人大系統(tǒng)負(fù)責(zé)預(yù)決算審批和總體監(jiān)督。就當(dāng)下實(shí)踐來看，財(cái)政系統(tǒng)雖然擁有財(cái)政監(jiān)督的職責(zé)，但是具體的監(jiān)督責(zé)任不甚明確，甚至?xí)霈F(xiàn)自身違規(guī)的情況;審計(jì)部門僅僅是對(duì)于執(zhí)行情況的過程性的一種監(jiān)督，并無實(shí)質(zhì)意義上的處置性權(quán)力，其對(duì)于相關(guān)不合規(guī)行為只能移送相關(guān)的部門進(jìn)行處理。因此，在財(cái)政民主的原則下，理應(yīng)強(qiáng)化人民代表大會(huì)作為國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的地位。2017年12月30日，中共中央印發(fā)《關(guān)于建立國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告國(guó)有資產(chǎn)管理情況制度的意見》，則從制度層面上為加強(qiáng)人大對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的監(jiān)督和管理奠定了基礎(chǔ)。通過“人大主導(dǎo)監(jiān)督—規(guī)范國(guó)有企業(yè)財(cái)政權(quán)—規(guī)范國(guó)有企業(yè)事權(quán)—減少尋租機(jī)會(huì)—消解國(guó)有企業(yè)腐敗動(dòng)力—抑制腐敗”這樣一條路徑，在人民代表大會(huì)統(tǒng)一主導(dǎo)預(yù)算的前提下，通過建立全口徑、全覆蓋各類國(guó)有資產(chǎn)報(bào)告管理制度，強(qiáng)化國(guó)有企業(yè)預(yù)算的硬性約束機(jī)制。

六、結(jié)? 語

國(guó)有企業(yè)是社會(huì)主義公有制經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)力量，是國(guó)家財(cái)政收入的重要來源，國(guó)有企業(yè)的良好運(yùn)行有賴于清正廉潔的企業(yè)氛圍。從財(cái)稅法的角度看，以“治財(cái)”作為核心，以預(yù)防為導(dǎo)向，加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)外部控制，以此截?cái)喔瘮ぷ獾脑搭^。加強(qiáng)腐敗治理的頂層設(shè)計(jì)與微觀治理的機(jī)制耦合，也是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求，因此財(cái)稅反腐敗必然要在國(guó)家整體背景之下同監(jiān)察反腐協(xié)同推進(jìn)，形成反腐敗合力，為深化國(guó)有企業(yè)改革掃清障礙。

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