邵榕筠

[摘要]本文從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵出發(fā)，審視目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐中與國家治理訴求不相適應(yīng)之處，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事項(xiàng)界定原則、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價角度和手段、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)量化評價三個方面研究基于國家治理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)價值實(shí)現(xiàn)和優(yōu)化路徑。

[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì) ? ?國家治理 ? ?價值挖掘

審計(jì)自產(chǎn)生以來，就包含著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的雛形，審計(jì)起源于委托代理關(guān)系，而委托代理關(guān)系產(chǎn)生受托責(zé)任，其中受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任最為廣泛。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)從廣義上來說就是委托人為確定或解除受托人的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任所實(shí)施的審計(jì)，自國家產(chǎn)生、經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)分離以來就應(yīng)運(yùn)而生。隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系和委托人需求的多樣化，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵不斷拓展，推動經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)向前發(fā)展。將“人”作為審計(jì)對象，對以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)對象的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)特殊意義的研究值得業(yè)界關(guān)注。

一、我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的國家治理“基因”

從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來看，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)產(chǎn)生的根本動因。針對我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度沿革，不少學(xué)者從更寬廣的社會視角、政治視角進(jìn)行了研究，其中具有代表性的是戚振東、尹平2013年從現(xiàn)代中國政體國體等背景出發(fā)探究我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的國家治理意義，針對現(xiàn)行體制下政府具有較大的市場資源配置權(quán)、保障決策和執(zhí)行效率行政權(quán)力過分向行政首長集中、中央對地方政府放權(quán)的分權(quán)治理機(jī)制、法律調(diào)節(jié)在國家治理中存在盲區(qū)等實(shí)情，指出對領(lǐng)導(dǎo)干部開展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能實(shí)現(xiàn)及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)權(quán)力異化行為、保障國家經(jīng)濟(jì)政策方針的貫徹落實(shí)和經(jīng)濟(jì)權(quán)力安全規(guī)范運(yùn)行的國家經(jīng)濟(jì)治理目標(biāo)。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在我國是一種政治行為、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為、干部管理行為，國家治理是我國領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要價值訴求。2019年，中辦、國辦最新修訂發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（以下簡稱兩辦《新規(guī)》），具有“促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，促進(jìn)全面深化改革，促進(jìn)權(quán)力規(guī)范運(yùn)行，促進(jìn)反腐倡廉，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”五個方面的重大意義，并進(jìn)一步深化了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的國家治理內(nèi)涵。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的國家治理價值挖掘

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)通過描繪領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行軌跡、評價領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行結(jié)果，實(shí)現(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督與制約，從而解決國家分權(quán)治理和行政集中所帶來的公共利益代理問題，這是目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)揮國家治理功能的本質(zhì)邏輯。筆者認(rèn)為目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐中存在“拿來主義”方法論，即直接套用其他審計(jì)類型的一般性方法，不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)要求，阻礙了其對國家治理作用的有效發(fā)揮。本文從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)訴求出發(fā)，對照兩辦《新規(guī)》承載的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)各環(huán)節(jié)的目標(biāo)要求，審視審計(jì)成果形成路徑上的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，洞察方法論現(xiàn)狀與實(shí)現(xiàn)國家治理邏輯路徑不相適應(yīng)之處，深入挖掘經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的國家治理價值。

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)涵和邊界的界定原則

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。從邏輯上看，風(fēng)險導(dǎo)向模式運(yùn)用的是由果到因的逆向思維，即通過發(fā)現(xiàn)風(fēng)險事項(xiàng)來反過來認(rèn)定存在控制缺陷或管理缺陷，如果無差異地運(yùn)用于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，至少存在以下兩方面不利影響：一是權(quán)力運(yùn)行與風(fēng)險生長軌跡有重疊但不是完全重合，以風(fēng)險為導(dǎo)向確定的審計(jì)事項(xiàng)不能保證對權(quán)力運(yùn)行軌跡的全覆蓋;二是風(fēng)險導(dǎo)向下的審計(jì)事項(xiàng)發(fā)現(xiàn)需要順著業(yè)務(wù)發(fā)展邏輯向上梳理判斷是否為權(quán)力運(yùn)行的結(jié)果、是何種權(quán)力運(yùn)行的結(jié)果，降低了效率且存在過度歸因、模糊歸因、錯誤歸因等風(fēng)險，從而侵蝕經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)。

2.“經(jīng)濟(jì)責(zé)任導(dǎo)向+權(quán)力運(yùn)行導(dǎo)向”審計(jì)模式。風(fēng)險導(dǎo)向是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事項(xiàng)確定的一種重要參考思路，但不能是最終解決方案，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要在風(fēng)險導(dǎo)向模式的基礎(chǔ)之上發(fā)展出適應(yīng)自身本質(zhì)訴求的審計(jì)事項(xiàng)界定模式。根據(jù)兩辦《新規(guī)》第十六條“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)以領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的管理、分配和使用為基礎(chǔ)，以領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行和責(zé)任落實(shí)情況為重點(diǎn)……依法依規(guī)確定審計(jì)內(nèi)容”的規(guī)定，可以“經(jīng)濟(jì)責(zé)任導(dǎo)向+權(quán)力運(yùn)行導(dǎo)向”界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事項(xiàng)范圍，具體過程是：依據(jù)兩辦《新規(guī)》中的經(jīng)濟(jì)責(zé)任定義，結(jié)合機(jī)構(gòu)履職有關(guān)政策規(guī)定，確定機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)干部的目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任;以領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)現(xiàn)目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的權(quán)力運(yùn)行軌跡引導(dǎo)審計(jì)測試的深度和范圍。權(quán)力運(yùn)行軌跡不完全等同于業(yè)務(wù)運(yùn)行軌跡，可將權(quán)力運(yùn)行軌跡繪制為決策機(jī)制——決策（審批）——執(zhí)行機(jī)制——執(zhí)行監(jiān)督——執(zhí)行結(jié)果（見表1）。

（二）基于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)訴求的評價角度和審計(jì)手段

目前，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)尚未形成統(tǒng)一規(guī)范的評價框架體系，實(shí)踐中主要從合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性和效率性等角度來評價，其中合規(guī)性由于可操作性最強(qiáng)運(yùn)用最為普遍，而經(jīng)濟(jì)性和效率性則因缺乏評價基準(zhǔn)應(yīng)用不足，所以形成完善的審計(jì)評價方法論是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)服務(wù)于國家治理的內(nèi)在要求。兩辦《新規(guī)》第五章“審計(jì)評價”中指出“對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在的問題……綜合考慮相關(guān)問題的歷史背景、決策過程、性質(zhì)、后果和領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)際所起的作用等情況，界定其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的直接責(zé)任或者領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”，同時強(qiáng)調(diào)了在審計(jì)評價時的“三個區(qū)分開來”?？梢?，目前較為單一的合規(guī)性、效率性評價角度以及以書面證據(jù)為主的審計(jì)方法不足以獲取兩辦《新規(guī)》中在審計(jì)評價時需要綜合考慮的要素信息，應(yīng)將權(quán)力運(yùn)行事項(xiàng)在所受約束程度上加以區(qū)分，以分析不同性質(zhì)審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)選取的評價角度和對應(yīng)的審計(jì)手段（見表2）。

在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價中了解“相關(guān)問題的歷史背景、決策過程、性質(zhì)、后果和領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)際所起的作用”，訪談和問卷調(diào)查的審計(jì)方法有著不可替代的效用，雖然在其他審計(jì)類型中會因?yàn)榭陬^證據(jù)質(zhì)量低于書面證據(jù)的原因而不受重視。以對決策環(huán)節(jié)的科學(xué)性評價角度為例，審計(jì)人員需要了解領(lǐng)導(dǎo)干部在作出決策前的思考過程，除了前期調(diào)研留存的材料外，很多重要信息內(nèi)化在領(lǐng)導(dǎo)干部大腦之中或交織在領(lǐng)導(dǎo)班子的溝通討論中，不可能全部反映在紙質(zhì)材料上，需要通過深度訪談考察領(lǐng)導(dǎo)干部對政策及其背景的理解是否準(zhǔn)確全面、是否全面查找了政策落實(shí)的利益相關(guān)者、決策前是否充分預(yù)測了政策落實(shí)過程中可能存在的利益沖突和約束條件以及是否預(yù)備了后續(xù)解決方案;需要通過邏輯推演分析決策制定的政策落實(shí)措施在運(yùn)行過程中是否能夠突破約束條件，是否存在明顯的利益沖突或違背客觀規(guī)律導(dǎo)致措施無法有效推行的情況。

（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價的可靠性與可比性

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)結(jié)論主要呈現(xiàn)為領(lǐng)導(dǎo)干部對審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任或直接責(zé)任，保障了結(jié)論的客觀性但犧牲了很多信息量。究其原因，審計(jì)評價基準(zhǔn)體系的缺位導(dǎo)致審計(jì)評價以定性評價為主，只能就事論事地指出單個領(lǐng)導(dǎo)干部工作中存在的問題，無法得出量化、可比的審計(jì)結(jié)論，大大犧牲了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對干部管理所能貢獻(xiàn)的信息量。為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)論成為干部監(jiān)督管理的可靠依據(jù)，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價的量化發(fā)展方向作出三點(diǎn)思考。

1.恰當(dāng)定義基準(zhǔn)，把不可比的絕對值變?yōu)榭杀鹊南鄬χ?。在?quán)力硬約束領(lǐng)域，領(lǐng)導(dǎo)干部履職評價可直接界定為違規(guī)、合規(guī)，可比性較高。但在權(quán)力軟約束領(lǐng)域，領(lǐng)導(dǎo)干部在不同的內(nèi)外部環(huán)境約束下的履職結(jié)果是不可比的，可看作是不可比的絕對值，需要恰當(dāng)定義基準(zhǔn)，根據(jù)不同環(huán)境指標(biāo)（如機(jī)構(gòu)規(guī)模、轄區(qū)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等）設(shè)置適應(yīng)的評價基準(zhǔn)，將不同環(huán)境下履職結(jié)果的絕對值，轉(zhuǎn)化成履職結(jié)果與對應(yīng)評價基準(zhǔn)之間差值的相對值，提高評價結(jié)果的可比性。比如，評價貫徹落實(shí)國家政策的決策響應(yīng)速度，需要區(qū)分不同機(jī)構(gòu)轄域經(jīng)濟(jì)體量和復(fù)雜度來設(shè)置合適的評價基準(zhǔn)，因?yàn)榍捌谡{(diào)研所需精力和時間不同。

2.運(yùn)用機(jī)會成本思維，把不可度量的變?yōu)榭啥攘康?。盡管通過引入評價基準(zhǔn)將絕對值轉(zhuǎn)化為相對值以解決權(quán)力軟約束領(lǐng)域的評價不可比問題，但無論是在權(quán)力硬約束領(lǐng)域還是軟約束領(lǐng)域，有時還會存在絕對值和相對值難以客觀度量的問題，如如何度量違規(guī)程度、決策機(jī)制的偏差、執(zhí)行機(jī)制的偏差等。本文認(rèn)為恰當(dāng)運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)中機(jī)會成本的概念，可一定程度上量化這些不可直接度量的因素。采取一種行動的機(jī)會成本是為了采取這一行動而放棄的其他可能的行動所能產(chǎn)生收益中的最大值，運(yùn)用機(jī)會成本思維，違規(guī)程度可以度量為解除當(dāng)前違規(guī)行為所能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益，履職偏差則可以量化為當(dāng)前履職行為經(jīng)濟(jì)效益與基準(zhǔn)行為經(jīng)濟(jì)效益之間的差值。

3.謹(jǐn)慎運(yùn)用行為結(jié)果對行為評價的替代。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)多為事后審計(jì)，審計(jì)人員對一些未留痕的行為評價缺少可驗(yàn)證的依據(jù)，因此經(jīng)常用評價行為結(jié)果來替代，但需避免以下兩個誤區(qū)：一是在權(quán)力運(yùn)行軟約束領(lǐng)域，如在政策貫徹落實(shí)方面，過多運(yùn)用政策結(jié)果指標(biāo)對政策貫徹落實(shí)進(jìn)行評價，則可能導(dǎo)致對政策結(jié)果的盲目追求而反過來侵蝕政策的初衷，以扶貧貸款政策為例，盲目追求扶貧貸款發(fā)放額度目標(biāo)導(dǎo)致客戶共享重復(fù)用貸、貸款流向不符合優(yōu)惠政策的低風(fēng)險領(lǐng)域;二是在權(quán)力硬約束領(lǐng)域，用行為結(jié)果替代行為評價，可能會導(dǎo)致遵守規(guī)則表象而扭曲規(guī)則本意，催生能生產(chǎn)出“正確”結(jié)果的錯誤行為。

（四）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果挖掘

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用多致力于監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運(yùn)行，兩辦《新規(guī)》第六章審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中明確“將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果以及整改情況作為考核、任免、獎懲被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的重要參考”，事實(shí)上經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果在國家治理方面還有更大的價值挖掘空間，如果說監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行是一種被動的國家治理，那么發(fā)現(xiàn)與運(yùn)用好領(lǐng)導(dǎo)干部的能力稟賦則不失為一種主動的國家治理。

筆者探索將實(shí)證分析引入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，將領(lǐng)導(dǎo)干部政績表現(xiàn)拆解為領(lǐng)導(dǎo)干部各個維度的能力，從靜態(tài)和動態(tài)兩個維度分析領(lǐng)導(dǎo)干部能力靜態(tài)分布情況和動態(tài)成長情況，形成領(lǐng)導(dǎo)干部能力稟賦的數(shù)據(jù)畫像，為國家選人用人提供有力的參考依據(jù)，挖掘出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對國家治理更深層次的價值。具體研究步驟及方法如下：

第一步，拆解領(lǐng)導(dǎo)干部政績表現(xiàn)來源于哪幾個維度的能力（可能包括決策能力、經(jīng)營能力、管理能力、廉政建設(shè)能力等），并將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事項(xiàng)劃分對應(yīng)到領(lǐng)導(dǎo)干部的不同能力維度上，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事項(xiàng)則要進(jìn)一步對應(yīng)到具體的審計(jì)評價指標(biāo)上，在此基礎(chǔ)上按照一定公式計(jì)算出各個維度的能力值和整體政績表現(xiàn)值。

第二步，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果數(shù)據(jù)庫中運(yùn)用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)統(tǒng)計(jì)方法，將各個領(lǐng)導(dǎo)干部整體政績表現(xiàn)作為被解釋變量，各個維度能力值作為解釋變量，將履職相關(guān)環(huán)境特征（任職機(jī)構(gòu)的規(guī)模、轄區(qū)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量等）作為調(diào)節(jié)變量，對數(shù)據(jù)庫中同級別領(lǐng)導(dǎo)干部同時期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成果數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸，擬合出各級別領(lǐng)導(dǎo)干部政績表現(xiàn)能力歸因模型（見表3）。

第三步，分析領(lǐng)導(dǎo)干部能力靜態(tài)分布。以總體數(shù)據(jù)中位數(shù)或平均數(shù)設(shè)定每個能力維度的基準(zhǔn)值，構(gòu)建同級別領(lǐng)導(dǎo)干部各維度能力基準(zhǔn)組合，逐個維度用領(lǐng)導(dǎo)干部個人能力值替換基準(zhǔn)組合中該維度能力值，與基準(zhǔn)組合整體政績表現(xiàn)作差，可以分別得到該領(lǐng)導(dǎo)干部各維度能力對其整體政績表現(xiàn)的貢獻(xiàn)度，從而反映出領(lǐng)導(dǎo)干部政績表現(xiàn)的主要能力來源，即稟賦特長（見表4）。

第四步，動態(tài)分析能力變化，挖掘領(lǐng)導(dǎo)干部的發(fā)展?jié)摿?。取考察對象在一個較長時期的起點(diǎn)政績表現(xiàn)的能力值組合作為其基準(zhǔn)組合，設(shè)定合適的考察間隔期如4年（考察期的選取可能受到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)周期的限制），對其4年后的各個維度能力值逐個替換基準(zhǔn)組合中相應(yīng)的能力值，與基準(zhǔn)組合政績表現(xiàn)進(jìn)行對比，差值最大的就是其成長進(jìn)步最快的能力維度（見表5）。

誠然，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果開展實(shí)證分析的必要前提目前還不具備，全面量化的評價指標(biāo)體系尚未形成、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)完整動態(tài)的數(shù)據(jù)庫尚未建成等，但并非不能進(jìn)行理論研究，恰恰相反，理論研究先行可以引領(lǐng)實(shí)踐發(fā)展的方向、倒逼實(shí)踐發(fā)展的進(jìn)度。在目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋和大數(shù)據(jù)時代背景下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息化的廣度和深度必然會不斷得到拓展和延伸，上述構(gòu)建的領(lǐng)導(dǎo)干部政績表現(xiàn)能力歸因模型只是一個粗略框架，還有很大的細(xì)化和優(yōu)化空間，如引入領(lǐng)導(dǎo)干部能力與政績表現(xiàn)之間的中介變量等?？傊\(yùn)用實(shí)證分析挖掘經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)國家治理價值的路徑還有待不斷探索和發(fā)現(xiàn)，是值得探討研究的方向。

（作者單位：中國人民銀行蚌埠市中心支行，郵政編碼：233000，電子郵箱：982060701@qq.com）

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