國(guó)有企業(yè)做好稅務(wù)籌劃工作的研究

文| 常建海

國(guó)有企業(yè)稅務(wù)籌劃的重要性

稅務(wù)籌劃自引入中國(guó)以來(lái)的十多年中發(fā)生了重大變化，稅務(wù)籌劃在企業(yè)中的使用頻率也在不斷增加。對(duì)稅務(wù)籌劃理論進(jìn)行系統(tǒng)的研究并在始末建立一致的理論體系，不僅有助于理清理論要素的內(nèi)在聯(lián)系，而且有助于增進(jìn)對(duì)稅務(wù)籌劃理論的理解，并指導(dǎo)稅務(wù)籌劃實(shí)踐，然后幫助發(fā)展稅務(wù)的規(guī)劃實(shí)踐和完善稅務(wù)籌劃的學(xué)科體系。

稅務(wù)籌劃基礎(chǔ)理論研究

稅務(wù)籌劃的功能非常明確，即通過(guò)合理安排財(cái)務(wù)管理中與稅務(wù)有關(guān)的事項(xiàng)（例如籌款，投資，運(yùn)營(yíng)和利潤(rùn)分配）來(lái)有效地運(yùn)作資金。

因此，稅務(wù)籌劃的基本功能固定在資金管理或稅務(wù)管理上。但是，稅務(wù)籌劃的資金管理功能如何具體體現(xiàn)？本人認(rèn)為，稅務(wù)籌劃具體功能的實(shí)現(xiàn)是通過(guò)稅務(wù)籌劃對(duì)資金（或稅務(wù)）的預(yù)測(cè)，決策，計(jì)劃和控制等功能來(lái)實(shí)現(xiàn)的。

1.預(yù)測(cè)。作為稅務(wù)管理系統(tǒng)，稅務(wù)籌劃可以通過(guò)合理安排財(cái)務(wù)管理中與稅務(wù)有關(guān)的事項(xiàng)，如籌款，投資，經(jīng)營(yíng)，利潤(rùn)分配等，合理地預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的稅務(wù)資金流入和流出，因此具有預(yù)測(cè)功能。

2.決策。決策是根據(jù)陳述的目標(biāo)，通過(guò)分析、比較和判斷從兩個(gè)或多個(gè)替代方案中選擇最佳解決方案的過(guò)程。

3.計(jì)劃。計(jì)劃是根據(jù)給定的決策制定具體的實(shí)施計(jì)劃，并事先決定要做什么，何時(shí)做，如何做以及由誰(shuí)來(lái)做。這是決策的特定執(zhí)行過(guò)程。

在稅務(wù)籌劃過(guò)程中，需要準(zhǔn)備稅務(wù)計(jì)劃以便執(zhí)行已制定的決策，在企業(yè)的未來(lái)財(cái)務(wù)活動(dòng)中，預(yù)測(cè)出與稅務(wù)有關(guān)的事項(xiàng)，并制定預(yù)算。此過(guò)程通常以數(shù)字，文字，圖表等形式展示預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)的稅務(wù)籌劃目標(biāo)。

4.控制。控制是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否符合計(jì)劃要求的監(jiān)督和調(diào)整。在稅務(wù)籌劃過(guò)程中，既定計(jì)劃方案的實(shí)施不能脫離實(shí)際控制。稅務(wù)籌劃控制功能的有效發(fā)揮是稅務(wù)籌劃順利實(shí)施的可靠保證。

國(guó)有企業(yè)SW公司稅務(wù)籌劃的實(shí)證分析

SW公司的簡(jiǎn)介

SW公司作為數(shù)字文化產(chǎn)業(yè)領(lǐng)先的國(guó)有企業(yè)，主要業(yè)務(wù)是開(kāi)發(fā)和建立數(shù)字文化遺產(chǎn)管理的整體解決方案。該公司擁有大量的自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，主要基于專利和軟件版權(quán)，主要包括數(shù)字展廳，AR/VR技術(shù)的文化遺產(chǎn)等。同時(shí)，SW公司還提供細(xì)致的售后服務(wù)為公司客戶服務(wù)，并與許多國(guó)家和省級(jí)博物館建立了長(zhǎng)期的合作關(guān)系。

SW公司稅務(wù)籌劃的方案

1.SW公司的納稅現(xiàn)狀。該公司2017年銷售收入（不含稅）為4000萬(wàn)元，其中硬件設(shè)備的銷售收入為2100萬(wàn)元，占總收入的52.5%。軟件開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)收入為1700萬(wàn)元，安裝和調(diào)試收入為200萬(wàn)元，與銷售合同對(duì)應(yīng)的當(dāng)年銷售成本為1100萬(wàn)元（不含稅），管理費(fèi)用800萬(wàn)元（全部是研發(fā)費(fèi)用）。公司目前的納稅狀況：

增值稅：4000*17%-1100*17%=493（萬(wàn)元）；稅金及附加：493*（7%+3%+2%）=59.16（萬(wàn)元）；

所得稅：[4000-1100-800*150%-59.16]*25%=410.21（萬(wàn)元）；稅金總額：493+59.16+410.21=962.37（萬(wàn)元）；

綜合稅負(fù)率：962.37/4000*100%=24.06%

通過(guò)SW公司當(dāng)前的綜合稅負(fù)率和其他指標(biāo)，我們可以看到，SW公司稅負(fù)率較高的主要原因是產(chǎn)品成本低和附加值高。從2017年的銷售數(shù)據(jù)可以得出結(jié)論，SW公司的主要收入來(lái)源是軟件設(shè)計(jì)和技術(shù)開(kāi)發(fā)，但是由于這部分主要是自主研發(fā)，因此無(wú)法獲得相應(yīng)的投入成本費(fèi)用。

其次，2017年SW公司混合銷售收入占總收入的比例為47.5%（1900/4000*100%），這是一個(gè)相對(duì)較高的比例，也可能給企業(yè)帶來(lái)沉重的稅收負(fù)擔(dān)。

2.SW公司的稅務(wù)籌劃。根據(jù)SW公司當(dāng)前的稅務(wù)狀況，基于SW公司可獲得的高新技術(shù)公司資格和稅收優(yōu)惠，并結(jié)合公司的財(cái)務(wù)狀況，我們將從增值稅和企業(yè)所得稅兩個(gè)方面對(duì)SW公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

（1）增值稅的稅務(wù)籌劃。從對(duì)SW公司的上述了解可以看出，在其主要收入中，硬件銷售額高達(dá)52.5%。對(duì)于如此大量的硬件產(chǎn)品銷售，肯定會(huì)涉及包裝是以租金還是押金的形式收取。從內(nèi)部數(shù)據(jù)來(lái)看，2017年公司硬件設(shè)備銷售收入（不含稅）為2100萬(wàn)元（其中含包裝材料收入為117萬(wàn)元），對(duì)應(yīng)的銷售合同成本為1100萬(wàn)元。如果以租金的形式收取包裝材料的成本，則硬件設(shè)備的銷售收入應(yīng)納稅額為：170+20.4=190.4萬(wàn)元。增值稅：2100*17%-1100*17%=357-187=170萬(wàn)元；城市建設(shè)稅及其附加：170*（7%+3%+2%）=20.4萬(wàn)元。

如果以押金的形式收取包裝費(fèi)用并在一年內(nèi)退還，則硬件設(shè)備的銷售收入應(yīng)納稅額為：153+18.36=171.36萬(wàn)元。增值稅：（2100-117/1.17）*17%-1100*17%=153萬(wàn)元；城建稅及其附加費(fèi)：153*（7%+3%+2%）=18.36萬(wàn)元。

從比較中可以看出，對(duì)包裝材料的收入進(jìn)行稅收籌劃后，包裝材料的成本可以以押金的形式收取，可以減少19.04萬(wàn)元的增值稅及附加。

（2）所得稅籌劃。①加快固定資產(chǎn)折舊。在獲得軟件企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)兩個(gè)資質(zhì)的前提下，SW公司不理會(huì)財(cái)務(wù)人員，對(duì)于本可以采用加速折舊法的固定資產(chǎn)，則始終使用最長(zhǎng)的年度平均固定資產(chǎn)折舊期限。下面我們將根據(jù)加速折舊方法（即雙重遞減余額方法或總年數(shù)方法）進(jìn)行計(jì)算。（假設(shè)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)收益率為10%）。

表1為采用年限平均法下加速固定資產(chǎn)折舊為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益。于免稅期內(nèi)，繳納所得稅為0；從2019年至2021年，應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元（500-0*150%），企業(yè)處于減半征稅期，年繳納所得稅為62.5萬(wàn)元（500*25%*50%）；從2022年至2026年，應(yīng)稅所得額為500萬(wàn)元（500-0*150%），年繳納所得稅為125萬(wàn)元（500*25%）。

表1 年限平均法

如果將研發(fā)費(fèi)用資本化：2017年，應(yīng)交所得稅為應(yīng)納稅所得額2375萬(wàn)元（4000-1100-（300+50）*150%），企業(yè)處于免稅期，繳納所得稅為0；2018年應(yīng)納稅所得額為425萬(wàn)元（500-50*150%），企業(yè)處于免稅期內(nèi)，繳納所得稅為0；從2019年至2021年，應(yīng)納稅所得額為425萬(wàn)元（500-50*150%），因?yàn)槠髽I(yè)處于減半征稅期，則上繳年所得稅53.13萬(wàn)元（425*25%*50%）；從2022年至2026年，應(yīng)稅所得額為425萬(wàn)元（500-50*150%），繳納所得稅106.25萬(wàn)元（425*25%）。

如表3.2，對(duì)研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化處理進(jìn)行比較：

表3.2 費(fèi)用化和資本化下的研發(fā)支出處理結(jié)果

從上表可以看出，固定資產(chǎn)折舊年限為10年的，可抵扣稅額的現(xiàn)值為30.7萬(wàn)元。固定資產(chǎn)折舊年限采用6年折舊的，其折舊額可以抵扣的現(xiàn)值為36.27萬(wàn)元。稅收抵免的現(xiàn)值之間的差額為5.57萬(wàn)元。因此，如果企業(yè)統(tǒng)一采用平均壽命折舊法對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，則在條件允許的情況下，加快固定資產(chǎn)的折舊可以為企業(yè)帶來(lái)更多的所得稅收益。

研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)處理。在計(jì)算研發(fā)費(fèi)用的時(shí)候，“費(fèi)用”和“資本化”研發(fā)費(fèi)用的計(jì)算選擇，直接影響了企業(yè)計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的額外抵扣，并對(duì)企業(yè)的最終利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。

假設(shè)公司2017年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入4000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本1100萬(wàn)元，管理費(fèi)800萬(wàn)元（其中300萬(wàn)元用于研究，500萬(wàn)元用于開(kāi)發(fā)）。該項(xiàng)目于2017年12月成功開(kāi)發(fā)，已成為無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)平均攤銷10年。 假定該企業(yè)在2017年只有一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。在2017年至2026年的10年中，除了資本化條件外，除無(wú)形資產(chǎn)攤銷外，沒(méi)有發(fā)生進(jìn)一步的研發(fā)費(fèi)用。 年末無(wú)形資產(chǎn)攤銷前的稅前利潤(rùn)500萬(wàn)元。企業(yè)沒(méi)有其他稅收調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為25%，無(wú)風(fēng)險(xiǎn)收益率為10%。

費(fèi)用化或資本化研發(fā)支出的不同稅收影響分析：

由于SW公司于2016年獲得軟件企業(yè)資格，2017年是該公司獲利的第一年，因此可享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”的優(yōu)惠政策。

如果將研發(fā)支出計(jì)入支出：2017年應(yīng)納稅所得額為1700萬(wàn)元（4000-1100-800*150%），企業(yè)處于免稅期，繳納所得稅為0元；2018年應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元（500-0*150%），企業(yè)處

從上表可以看出：當(dāng)企業(yè)享受所得稅優(yōu)惠時(shí)，盡管研發(fā)費(fèi)用的資本化和費(fèi)用化時(shí)，10年的應(yīng)納稅所得額都相等，但由于稅收減免政策的影響，資本化研發(fā)費(fèi)用，企業(yè)所得稅可以少交126.85萬(wàn)元（812.5-685.65），據(jù)此計(jì)算的凈現(xiàn)值為65.77萬(wàn)元（422.64-356.87）。

SW公司的稅收籌劃效果

通過(guò)比較上述稅收籌劃方案，我們可以得出以下結(jié)論：

（1）對(duì)增值稅的籌劃，如果包裝材料的成本通過(guò)押金形式收取，則可以比按租金形式少支付19.04萬(wàn)元的增值稅及附加；

（2）對(duì)企業(yè)所得稅的籌劃，如果對(duì)固定資產(chǎn)的加速折舊，則可以獲得稅收抵免的現(xiàn)值收入5.57萬(wàn)元。如果公司研發(fā)費(fèi)用的額外扣除按資本化方案，則企業(yè)可少繳企業(yè)所得稅金126.85萬(wàn)元，企業(yè)可從中獲得的凈現(xiàn)值收入為65.77萬(wàn)元。

由此可見(jiàn)，企業(yè)采用正確的稅務(wù)籌劃方法，可以讓企業(yè)能從中獲利。因此，這就要求企業(yè)管理者一定要注意稅務(wù)籌劃，增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的稅務(wù)知識(shí)和財(cái)務(wù)管理能力，從而減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)利潤(rùn)，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。