苗菲
摘要 以推動(dòng)國(guó)有企業(yè)改革為前提,分析國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作的實(shí)施。介紹國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)原則與前提條件、當(dāng)前采用的無(wú)償劃轉(zhuǎn)方法,認(rèn)識(shí)到該項(xiàng)工作對(duì)于國(guó)企發(fā)展的重要意義,從優(yōu)化賬務(wù)和稅務(wù)處理制度、創(chuàng)新賬務(wù)和稅務(wù)處理方式等方面提出優(yōu)化建議,以期增強(qiáng)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)能力。
關(guān)鍵詞 國(guó)企改革;國(guó)有產(chǎn)權(quán);無(wú)償劃轉(zhuǎn);賬務(wù);稅務(wù)
國(guó)有企業(yè)在改革過(guò)程中,國(guó)有產(chǎn)權(quán)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)主要是針對(duì)所有國(guó)有產(chǎn)權(quán)主體而言,在滿足國(guó)企改革目的及需求的前提下,無(wú)償劃轉(zhuǎn)雙方經(jīng)過(guò)商定并且達(dá)成統(tǒng)一,簽訂國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議,隨后按照協(xié)議要求展開(kāi)的資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移行為。盡管針對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的相關(guān)行為與工作已經(jīng)得到有關(guān)部門(mén)的極大關(guān)注,尤其是國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的賬務(wù)與稅務(wù)處理問(wèn)題,然而當(dāng)前國(guó)企改革期間,與之相關(guān)的處理方式與規(guī)范等還需要進(jìn)一步統(tǒng)一和完善,才能夠推動(dòng)國(guó)企改革工作有序展開(kāi)。
一、國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)
(一)基本原則
國(guó)有企業(yè)改革是為了增強(qiáng)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的規(guī)范性,確保其能夠在企業(yè)內(nèi)部正常流動(dòng),相關(guān)部門(mén)相繼頒發(fā)一系列法律規(guī)定,明確國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)內(nèi)容與相關(guān)處理規(guī)范[1]。國(guó)企開(kāi)展相關(guān)工作,也務(wù)必要以既定規(guī)范和要求為準(zhǔn)則,通過(guò)科學(xué)合理的分析,才能夠提高國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的專業(yè)水平。鑒于此,圍繞國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)與稅務(wù)處理,必須符合現(xiàn)行法律規(guī)定,并且要與相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策內(nèi)容保持一致,以國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)布局、結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ),進(jìn)行優(yōu)化與完善,使國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)更具系統(tǒng)性與完整性,以此提升國(guó)有企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。
(二)前提條件
針對(duì)國(guó)有企業(yè)中國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的相關(guān)規(guī)定,開(kāi)展賬務(wù)與稅務(wù)處理工作有明確的前提條件,主要表現(xiàn)在以下3個(gè)方面:第一,國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)主體合法,要求國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)雙方主體必須是國(guó)家獨(dú)立的控股模式。第二,國(guó)有企業(yè)被劃轉(zhuǎn)要求國(guó)有產(chǎn)權(quán)的權(quán)屬具有確定性,不能產(chǎn)生權(quán)屬糾紛現(xiàn)象[2]。被劃轉(zhuǎn)企業(yè)內(nèi)部國(guó)有產(chǎn)權(quán)若涉及擔(dān)保責(zé)任,則要按照國(guó)家現(xiàn)行規(guī)范進(jìn)行針對(duì)性的處理。第三,國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)期間,要求以國(guó)家現(xiàn)行法律規(guī)范與流程開(kāi)展各項(xiàng)工作,務(wù)必要對(duì)國(guó)企內(nèi)部職工的權(quán)益、無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議簽訂有效性給予保證。按照既定流程開(kāi)展無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)審計(jì)、清產(chǎn)核資、賬務(wù)與稅務(wù)處理等一系列工作,并且根據(jù)既定要求準(zhǔn)備并提交與無(wú)償劃轉(zhuǎn)審批相關(guān)的文件與資料。
二、國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)和稅務(wù)處理方法
國(guó)有企業(yè)改革中,國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)與稅務(wù)的處理主要方法包括兩種:第一,以贈(zèng)與為主的處理。利用贈(zèng)與這種形式進(jìn)行國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn),分為企業(yè)內(nèi)部劃轉(zhuǎn)與跨企業(yè)劃轉(zhuǎn)。其中企業(yè)內(nèi)部劃轉(zhuǎn)一般會(huì)利用賬面凈值實(shí)施處理,而跨企業(yè)的國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)則要采用評(píng)估價(jià)入賬的形式展開(kāi)。第二,以減資分配與增資形式為主的處理。由國(guó)資委作為出資方的代表,劃出與劃入方則是出資人,實(shí)施國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)期間,分別視為兩種交易行為。劃出方減少注冊(cè)資本,劃入方則要增加注冊(cè)資本,這是比較常見(jiàn)的兩種形式。
對(duì)以上兩種處理方式進(jìn)行對(duì)比,以出資人為主體的相關(guān)法律風(fēng)險(xiǎn)中,國(guó)有企業(yè)內(nèi)部國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)期間,由于劃出、劃入方出資人除了是決策者這一身份外,還承擔(dān)相應(yīng)的法律風(fēng)險(xiǎn)[3]。所以,具體相關(guān)工作的實(shí)踐也要重視債權(quán)人保護(hù)程序。按照相關(guān)規(guī)定實(shí)施國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn),以此規(guī)避相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。若采用贈(zèng)與這種形式實(shí)施國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn),可能降低法律關(guān)系的清晰性,從而引發(fā)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。但采用減資與分配、增資這種處理方式,通過(guò)相關(guān)法律規(guī)范開(kāi)展賬務(wù)處理,便可以梳理內(nèi)在法律關(guān)系,規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的形成。
三、基于國(guó)企改革的國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)和稅務(wù)處理建議
(一)優(yōu)化賬務(wù)和稅務(wù)處理制度
國(guó)有企業(yè)在實(shí)施改革的過(guò)程中,為了提升國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)與稅務(wù)處理水平,需要優(yōu)化與之相關(guān)的處理制度,建議分別從國(guó)企內(nèi)部與外部?jī)蓚€(gè)層面展開(kāi)討論。立足于國(guó)企外部視角,當(dāng)前國(guó)有企業(yè)中國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)與稅務(wù)處理,與之相關(guān)的制度還需要進(jìn)一步完善,特別是國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥業(yè)務(wù)處理制度體系的制定,直接影響到無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為的規(guī)范性。對(duì)于國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)與稅務(wù)處理可持續(xù)性以及賬務(wù)與稅務(wù)信息的精準(zhǔn)性與真實(shí)性,必須有系統(tǒng)且完善的管理制度作為保障。為此,有關(guān)部門(mén)需要在現(xiàn)行國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作的基礎(chǔ)上,明確該項(xiàng)工作的基本性質(zhì),按照實(shí)施現(xiàn)狀劃分無(wú)償劃轉(zhuǎn)的類型。國(guó)有企業(yè)中的會(huì)計(jì)工作人員實(shí)施相關(guān)業(yè)務(wù)處理期間,便可以按照規(guī)章制度要求做出規(guī)范性的處理行為。
立足于國(guó)企內(nèi)部視角,應(yīng)該按照當(dāng)前所呈現(xiàn)的業(yè)務(wù)特征,對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥的管理制度進(jìn)行優(yōu)化,確定賬務(wù)與稅務(wù)處理相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)科目,制定針對(duì)性的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則,提前規(guī)避?chē)?guó)有企業(yè)中與國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)行為。一方面為國(guó)有產(chǎn)權(quán)提供安全保障,另一方面也可以為賬務(wù)與稅務(wù)處理提供制度參考。
(二)創(chuàng)新賬務(wù)和稅務(wù)處理方式
1.國(guó)有企業(yè)在改革進(jìn)程中,要對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)和稅務(wù)處理的方式進(jìn)行創(chuàng)新,在原有處理方式的基礎(chǔ)上簡(jiǎn)化處理流程。在選擇賬務(wù)與稅務(wù)處理方式的過(guò)程中,要以明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系、規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)稅務(wù)處理的有效性為前提,具體可以從以下3個(gè)方面展開(kāi):第一,立足于產(chǎn)權(quán)關(guān)系視角,國(guó)有企業(yè)利用資本運(yùn)營(yíng)增值的方法處理賬務(wù)與稅務(wù)業(yè)務(wù),明確當(dāng)前出資人的注資現(xiàn)狀,以此來(lái)了解產(chǎn)權(quán)關(guān)系。第二,立足于法律風(fēng)險(xiǎn)視角,因?yàn)橘?zèng)與方式從法律關(guān)系這一角度比較模糊,轉(zhuǎn)出方很容易面臨法律風(fēng)險(xiǎn),建議采用資本(產(chǎn)權(quán))劃轉(zhuǎn)的方法,期間增設(shè)協(xié)議與工商登記等流程,以免國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥可能出現(xiàn)的一些法律風(fēng)險(xiǎn)。第三,立足于稅務(wù)處理視角,國(guó)企要認(rèn)識(shí)到贈(zèng)與這種形式可能帶來(lái)的高額稅收問(wèn)題,建議運(yùn)用減資增值這一方法。
2.以集團(tuán)公司為例,受同一國(guó)資委控股的A國(guó)有獨(dú)資公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)至同一國(guó)資委控股的B公司,從原國(guó)資委直屬公司現(xiàn)變更為二級(jí)公司。實(shí)務(wù)操作中,出于國(guó)企改革和市場(chǎng)化發(fā)展的需求,國(guó)資委將100%控股的A國(guó)有獨(dú)資公司劃撥至B公司(B公司為集團(tuán)公司),屬于符合由政府決定的所出資企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)本級(jí)國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)其他所出資企業(yè)的,依據(jù)中介機(jī)構(gòu)出具的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)上一年度(或最近一次)的審計(jì)報(bào)告或經(jīng)國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的清產(chǎn)核資結(jié)果,劃入企業(yè)分別在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面直接進(jìn)行賬務(wù)處理,并按規(guī)定辦理產(chǎn)權(quán)登記等手續(xù)。
(1)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。劃入企業(yè)在取得被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日,編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)資監(jiān)管部門(mén)批復(fù)的有關(guān)金額,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記“資本公積(資本溢價(jià))”科目(若批復(fù)明確作為注冊(cè)資本金投入的,直接記入“實(shí)收資本”科目)。
(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。同一控制下的企業(yè)合并,涉及無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的,可視同轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為0,劃入企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的對(duì)價(jià)之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積,資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。
(3)稅務(wù)處理。作為同一國(guó)資委出資的兩個(gè)企業(yè)之間的國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為,在劃出方未得到任何利益補(bǔ)償?shù)那疤嵯?,根?jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文的有關(guān)規(guī)定,國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為不屬于增值稅的征稅范圍。盡管劃入方和劃出方受同一國(guó)資委100%直接控制,但國(guó)資委是政府部門(mén),不是劃轉(zhuǎn)雙方的母公司。但根據(jù)財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文及國(guó)家稅務(wù)總局公告2015第40號(hào)公告有關(guān)規(guī)定,劃轉(zhuǎn)雙方均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益,此劃轉(zhuǎn)行為不涉及企業(yè)所得稅。從繳納稅收角度考慮,股權(quán)劃轉(zhuǎn)較贈(zèng)與方式而言,避免了附加稅費(fèi)、所得稅等相關(guān)稅費(fèi)的稅收成本,所以,國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)和稅務(wù)處理方法的創(chuàng)新,可以提高賬務(wù)和稅務(wù)處理水平,推動(dòng)國(guó)有企業(yè)改革。
四、結(jié)語(yǔ)
國(guó)有企業(yè)的改革工作,其中涉及國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)這一項(xiàng)業(yè)務(wù),對(duì)于相關(guān)賬務(wù)和稅務(wù)處理,需要在改革實(shí)施期間與企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀結(jié)合,創(chuàng)新業(yè)務(wù)處理方法與方式,在賬務(wù)與稅務(wù)處理全過(guò)程中進(jìn)行強(qiáng)有力的監(jiān)督管理,為國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)提供制度保障,以此促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的改革深入進(jìn)行。
(作者單位為青島高新創(chuàng)業(yè)投資有限公司)
參考文獻(xiàn)
[1] 陳贇.混改中國(guó)有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉稅的思考——來(lái)自于案例的分析[J].中國(guó)鹽業(yè),2020(04):30-33.
[2] 楊海燕.同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表處理研究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2019(35):9-10.
[3] 劉暢.論企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理——基于法律解釋學(xué)視角[J].商訊,2019(27):8-9.