所得稅在1936年開征之后，依稅法規(guī)定，本應(yīng)由所得稅機(jī)構(gòu)按申報查征制度直接征收。但在戰(zhàn)時秩序下，為盡快征得稅款，稅局在效率優(yōu)先的目標(biāo)下，不斷尋找更為實用的稽征路徑。直接稅署頒布的簡化稽征程序，為稅局采用委托代理方法征稅打開政策空間。在廣東省之征收中，商會協(xié)征與機(jī)構(gòu)扣繳，一直是稅局保持征收效率的關(guān)鍵。這與所得稅立法之時堅持直征模式已漸行漸遠(yuǎn)，然在當(dāng)時卻被視為常理常規(guī)，為政府和商民所接受。這在短期看來可以提升效率，但也為稅務(wù)人員的權(quán)力尋租和商民逃稅留下制度縫隙，長期觀之有損所得稅的公平與普遍原則。

所得稅自晚清時期討論立法，直至全面抗戰(zhàn)前夕方才成功開征。政策歷經(jīng)變動，雖有立法與觀念準(zhǔn)備之因，但如何采取務(wù)實之舉將稅法落于實地，一直是稅制推行成敗的關(guān)鍵。在北洋時期，政府分別于1914年及1920年兩次啟動征收計劃，但均歸于失敗。主要原因在于商民抵抗，政府征稽乏術(shù)。在官員、學(xué)者及公共媒體的討論中，征收所得稅之困難包括商家賬簿不規(guī)范、缺少收入及財產(chǎn)統(tǒng)計、稅收行政能力不足、商民缺少主動納稅意愿等種種。1936年7月，國民政府頒布《所得稅暫行條例》全面推行所得稅，其主要目的是以所得稅為先鋒，發(fā)展直接稅體系，改變過于依賴間接稅的結(jié)構(gòu)性弊端，應(yīng)對抗戰(zhàn)財政的急切需要。至于征收所得稅面臨的技術(shù)及社會礙因，此時并未明顯改觀。［1］因此，在民族主義的壓力下完成立法開征程序后，如何創(chuàng)新稽征辦法，提升所得稅的征收效率，仍是所得稅機(jī)構(gòu)首先要解決的問題。

國民政府在頒布的暫行章程、施行細(xì)則及分類須知中，對具體征收程序有明確規(guī)定。在實踐之中，也不斷修改稅法，加強(qiáng)稽核和監(jiān)督。所得稅機(jī)構(gòu)由國民政府財政部所得稅處及此后改組成立的直接稅署垂直統(tǒng)管。然在具體征收過程中，所得稅機(jī)構(gòu)并不能完全脫離地方稅政及社會體系行事，否則難以完成預(yù)定目標(biāo)。近代廣東作為當(dāng)時中國相對富庶省份，工商業(yè)發(fā)達(dá)，所得稅稅源豐富。1936年7月暫行章程頒布后，廣東相應(yīng)建立了稽征機(jī)構(gòu)，啟動征收進(jìn)程?？箲?zhàn)階段，日軍占領(lǐng)了廣州市及周邊工商業(yè)繁榮地帶，卻始終未能占領(lǐng)廣東全境，所得稅征收受到重大沖擊但未曾間斷。第二次國共內(nèi)戰(zhàn)時期，廣東的所得稅征收成績基本上完成預(yù)算目標(biāo)。在現(xiàn)有所得稅研究中，已關(guān)注到四川、天津等地的征收實踐，但仍需要進(jìn)一步拓展個案研究，明晰所得稅的征收路徑。①廣東的直接稅機(jī)構(gòu)創(chuàng)辦有稅務(wù)報刊，在廣東省檔案館也收藏了稅局的部分征收史料。本文擬以這些史料為基礎(chǔ)，討論所得稅在廣東的地方實踐及征稽方法問題。

一、廣東所得稅機(jī)構(gòu)的建立及稅務(wù)人事問題

所得稅屬中央稅，地方征收機(jī)構(gòu)由國民政府財政部分設(shè)派出，實施垂直管理。1936年，財政部將原本籌組的直接稅籌備處改組為所得稅處，專司所得稅征稽，由高秉坊任主任。時任財政部長孔祥熙、直接負(fù)責(zé)人高秉坊對所得稅寄望甚高。為避免新稅制為舊稅風(fēng)所污，堅持“新稅、新人、新精神”，重新選派專業(yè)學(xué)識程度較高的官員主持各地所得稅分處，同時通過考訓(xùn)方式選拔各級稅務(wù)員，推動稅收隊伍專業(yè)化。［2］按預(yù)定時間表，1936年10月先行開征第二類薪給報酬所得稅，1937年1月1日開征第一類營利事業(yè)所得及第三類存款利息所得，實現(xiàn)全面開征。各地征收機(jī)構(gòu)，基本在全面開征前夕成立。廣東的所得稅辦事處于1936年12月建立，首任主任是區(qū)兆榮。②

國民政府戰(zhàn)時財政籌款艱難，廣東工商相對興盛，是財政部所倚重的重點區(qū)域。按財政部的布署，所得稅機(jī)構(gòu)并沒有利用原有的營業(yè)稅、印花稅等征收系統(tǒng)，全部是另組新建。在1938年10月廣州陷落前，所得稅廣東辦事處已在韶關(guān)、?？凇⒊泵?、江門等地設(shè)立了分處。各地負(fù)責(zé)人及稅員，均由廣東辦事處選派充任。［3］（P4-5）因受訓(xùn)學(xué)員較少，各分處人手都嚴(yán)重不足。到10月后，稅局隨同政府退出廣州，廣東辦事處移設(shè)遂溪縣麻章。因戰(zhàn)時局勢動蕩，各機(jī)構(gòu)難以有效執(zhí)行業(yè)務(wù)。1939年春，國民政府財政部裁撤廣東辦事處，將全省分設(shè)韶關(guān)、潮梅、肇雷三區(qū)分處，直隸于財政部所得稅事務(wù)處管理。此時又有多項新稅合于所得稅機(jī)構(gòu)征收。1939年1月，過分利得稅開征；1940年6月，所得稅處兼辦理印花稅業(yè)務(wù)；1940年7月，遺產(chǎn)稅開征，數(shù)稅均由所得稅處負(fù)責(zé)征收。1940年7月，財政部將所得稅處改組為直接稅處，各省相應(yīng)將辦事處改組為直接稅處。整體上看，廣州陷落之后，所得稅稅源大受影響，但財政部及廣東所得稅機(jī)構(gòu)仍在努力增設(shè)分支組織，最大限度地捕捉稅源。

1940年底，財政部恢復(fù)廣東直接稅局，總理全省直接稅政，并將原設(shè)三區(qū)分處（韶關(guān)、潮梅、肇雷），改組為粵東、粵南、粵西、粵北、粵中五區(qū)。局長為張兆符，由廣東財政廳第三科科長調(diào)任。［3］（P4-5）到1942年初，財政部推動各地直接稅局接收合并營業(yè)稅機(jī)構(gòu)及人員。直接稅局增設(shè)大量分局和查征所，加上之前五處分局，共設(shè)14分局、74查征所。［4］（P27-29）所得稅稽征機(jī)構(gòu)的擴(kuò)充，是提升稅務(wù)行政能力的組織基礎(chǔ)。與稅收機(jī)構(gòu)增加相應(yīng)的是，政府所設(shè)地方公庫也在增加。1938年6月，國民政府頒行《公庫法》，推動中央、省及市縣各級公庫的建立。試圖以公庫成網(wǎng)，加強(qiáng)地方稅收及財政資金的經(jīng)支管理。公庫可由銀行網(wǎng)點及政府委托之郵局、合作社等承擔(dān)，以盡力擴(kuò)大覆蓋區(qū)域，配合稅收征稽。［5］1941年時，廣東的公庫有74個，1942年有83個。［6］（P157、P161）政府如此大力推動稅局、查征所及公庫的設(shè)立，目的是為加強(qiáng)征稽能力，也強(qiáng)化稅款的管理。

財政部對所得稅寄予厚望，不論是中央還是地方的所得稅負(fù)責(zé)人甄選，都牽扯到復(fù)雜的人事派際關(guān)系。孔祥熙、高秉坊在選用各地負(fù)責(zé)人的問題上非常謹(jǐn)慎，盡力綜合專業(yè)才干、個人信任等因素，也希望排除軍統(tǒng)和中統(tǒng)的影響，在財政系統(tǒng)中擴(kuò)展孔系的影響力。廣東所得稅辦事處的首任主任區(qū)兆榮，以及此后的直接稅局長張兆符均為高秉坊親自選任。張兆符是廣東大埔人，畢業(yè)于南京金陵大學(xué)文學(xué)院經(jīng)濟(jì)系，獲美國紐約大學(xué)文學(xué)士學(xué)位，曾在重慶中央訓(xùn)練團(tuán)經(jīng)濟(jì)特別班受訓(xùn)，歷任國民政府財政部稅務(wù)督察委員、廣東省直接稅局局長、粵贛區(qū)直接稅務(wù)局局長及財政人員特種考試廣東區(qū)辦事處處長等職。［7］（P12）據(jù)時任廣東省稅務(wù)督查張禹欽回憶，張兆符雖有中央訓(xùn)練團(tuán)的受訓(xùn)經(jīng)歷，實為高秉坊的有意安排。張與高秉坊是金陵大學(xué)校友，又與國民黨中央委員鄒魯是大埔的同鄉(xiāng)。鄒魯推薦張與時任財政部次長鄒琳相識。至鄒琳調(diào)任廣東財政廳廳長，張兆符提任為科長，不久即升為直接稅局局長。［8］（P647）區(qū)、張二人均有專業(yè)背景，在人際脈絡(luò)之外，也符合高秉坊對直接稅專業(yè)性的要求。但在廣東局內(nèi)的中下層人員任用方面，就有更復(fù)雜的權(quán)力與利益糾葛。

依財政部的要求，直接稅人員在初期主要通過考訓(xùn)方式來進(jìn)行培養(yǎng)。財政部考訓(xùn)班由高秉坊主持設(shè)立，選拔青年大學(xué)生實施短期集訓(xùn)，再加以分派。雖辦多期，但委任到地方的人數(shù)有限。張兆符為解決用人問題，也依財政部要求，在韶關(guān)創(chuàng)辦直接稅人員訓(xùn)練班。訓(xùn)練班接收大學(xué)生和高中生各20名，經(jīng)過短期訓(xùn)練后分派到各縣市分局、查征所任負(fù)責(zé)人或其他職員。［8］（P649）張兆符希望用這一方式，來建立自己的班底，加強(qiáng)對廣東省直接稅系統(tǒng)的控制力。不過，所得稅征收機(jī)構(gòu)雖自成一體，但仍難擺脫人事請托的干預(yù)。中層骨干馬弘緒、楊亨化、馮家珍、葉猛可、葉綠水等，均為中央政治學(xué)校稅訓(xùn)班畢業(yè)，并不是高秉坊在財政部稅訓(xùn)班的嫡系。［9］（P99）到1942年合并營業(yè)稅機(jī)構(gòu)時，人事甄別重組，高層干預(yù)及地方勢力介入更深。張禹欽頗知內(nèi)情，他點明財政部次長顧翊群、地方軍政長官第七戰(zhàn)區(qū)總司令余漢謀、廣東省主席李漢魂都干預(yù)過稅局人事。顧翊群給張兆符發(fā)過來20余人的任用名單，余漢謀直接要求委派其手下鄧鳴球為惠陽直接稅分局局長。張兆符不敢有違，均如令任命。此外，還有其他軍政要員、同學(xué)同鄉(xiāng)私相請托的也不下10余人。平遠(yuǎn)、蕉嶺、三水、潮安、松口、梅縣、畬坑等查征所的主任無不是借高層關(guān)系安插到崗的。即便是張兆符自己，也有任用私人的行為。大埔查征所的主任何惠之是其同學(xué)，揭陽直接稅分局局長曾平秋是其姐夫。［8］(P649)到1942年6月間，財政部為推動稅務(wù)行政統(tǒng)一，又將貨物稅合并到直接稅機(jī)構(gòu)征收。直貨合并時間不長即分開，但這一舉措又加劇了稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)的人事爭斗。廣東直接稅局合并貨物稅局，重組為廣東省稅務(wù)管理局。按財政部的政策，是以直接稅局為主體，絕大多數(shù)地方是由直接稅局長出任稅務(wù)管理局長。但廣東稅務(wù)管理局并非如此，局長大位改由吳子祥擔(dān)任。吳曾在上海財政局任職，其兄就是曾任上海市長、時任國民黨中央組織部長的吳鐵城。因吳子祥空降廣東，原貨物稅局局長謝恩隆、直接稅局局長張兆符均只能擔(dān)任副職。吳子祥上任后，繼續(xù)開設(shè)稅務(wù)訓(xùn)練班培養(yǎng)了60余名大學(xué)畢業(yè)生，分派到各地任分局局長、查征所主任及股長等職，將這批稅務(wù)人員視為私人班底。吳無視“新稅風(fēng)”的考訓(xùn)精神，放任包庇屬下的貪污謀私行為，也從中漁利。張禹欽揭露內(nèi)幕說，在財政部下令建立征收行商稅貨運(yùn)登記和貨運(yùn)檢查制度后，稅務(wù)人員與奸商市儈組織了報稅行。報稅行通過與行商合謀，在預(yù)交保證金及預(yù)交稅款中上下其手。利用預(yù)收款項搶購物資，利用檢查特權(quán)走私漏稅。［8］(P652)此時的副局長張兆符也利用機(jī)會，與韶關(guān)苧麻業(yè)同業(yè)公會主席張聲彤合作在韶關(guān)和興寧開設(shè)報稅行。報稅行的選址、租賃、擔(dān)保，都由張聲彤及其兄經(jīng)營的恒泰商行負(fù)責(zé)。開辦費(fèi)由張聲彤墊借，負(fù)責(zé)人也由其推薦。張兆符則囑分局給予執(zhí)照，韶關(guān)所設(shè)為聚豐泰，興寧所設(shè)為聚興泰。報稅行利潤，則由二人平分。［8］(P652)張禹欽對此事敘述頗詳，因缺乏佐證史料，很難判斷其獲利情況。不過，稅局與商人合設(shè)報稅行顯然是謀私取利的重要方式之一。

1945年6月，廣東稅務(wù)管理局改組。廣東、江西兩省直接稅機(jī)構(gòu)合組粵贛區(qū)直接稅局，貨物稅機(jī)構(gòu)合組粵贛區(qū)貨物稅局，由張兆符、吳子祥分任局長?？箲?zhàn)勝利后，國民政府在收復(fù)區(qū)實施稅務(wù)接收，兩省分立。廣東省直接稅局改組為廣東區(qū)直接稅局，下設(shè)分局及查征所。［3］(P2-3)1945年12月，廣州直接稅分局重新成立，并將第一類營利事業(yè)所得稅作為所得稅之重點。［10］(P5)按此時稅局分級，廣州屬一等分局，同級的還有汕頭、新會。二等局有?？?、中山、湛江、開平、韶關(guān)等5個。三等局有興寧、南海、梅縣、清遠(yuǎn)、東莞、惠陽、高要、郁南等8個。四等局有揭陽、茂名、合浦、陽江、海豐、龍川等6個。廣東區(qū)直接稅局下設(shè)22分局，分局下轄查征所共80所。［11］(P23-27)直接稅署要求各區(qū)局、分局按員額編制標(biāo)準(zhǔn)，盡快配齊稅務(wù)人員，提升征收績效。為彌補(bǔ)戰(zhàn)后收復(fù)區(qū)直接稅人才空缺，廣東直接稅局繼續(xù)組織商學(xué)院畢業(yè)生考試，充實稅收隊伍,1946年分別招收初高級稅務(wù)人員各50名。［12］(P7-8)按1946年確定的標(biāo)準(zhǔn)，廣東直接稅系統(tǒng)工作人員保守估計也在2000人以上③，實招人數(shù)仍不足用。

機(jī)構(gòu)的建立及適時應(yīng)變，只是稅收征稽的行政基礎(chǔ)。商家賬簿、所得核算等類征收礙因，仍然存在。從抗戰(zhàn)到內(nèi)戰(zhàn)，所得稅其實一直在戰(zhàn)時狀態(tài)下征收，面臨諸多困難。在抗戰(zhàn)時期，商民納稅意愿尚受民族主義激發(fā)。到內(nèi)戰(zhàn)時期，則對所得稅極為排斥。在所得稅法的修改過程中，征稽方式也在發(fā)生變化。1936年頒行的《所得稅暫行條例》，將所得稅分為三類征收，即第一類營利事業(yè)所得，第二類薪給報酬所得，第三類是證券存款利息所得。所得稅的范圍標(biāo)準(zhǔn)，是采課源法，并非綜合全部所得，而是分類所得。按塞里格曼的分析，這其實是收益稅，而非全面反映所得的綜合所得稅。［13］在繳納程序方面，此時是申報制。第一類營利所得應(yīng)于每年結(jié)算后三月內(nèi)報告，第一類的一時所得應(yīng)由發(fā)放者或義務(wù)人自行報告。第二類由發(fā)放者或義務(wù)人按納稅期限報告。第三類是在扣繳之后一月內(nèi)呈報。在申報之后，稅局得派員調(diào)查，確定稅額，再發(fā)放納稅通知。納稅人接獲通知后，如有申訴，于20日內(nèi)申敘。如無問題，納稅義務(wù)人需按征繳機(jī)關(guān)所下發(fā)的納稅通知書，向當(dāng)?shù)氐奈秀y行或郵局繳納稅款。銀行或郵局會為納稅人或納稅機(jī)關(guān)開具納稅收據(jù)并保留存根，方便稽征或緝私部門核對數(shù)額。［14］(P90)所得稅初立之時，更多考慮到法定程序，在申報、調(diào)查、審查及繳納各環(huán)節(jié)均有詳細(xì)規(guī)定。自行申報和查征結(jié)合的辦法，也更依賴納稅人的自覺。如完全按此方式進(jìn)行，顯然更為耗費(fèi)時日，且行政成本極高。此后稅法修改中，明顯更為注重征收效率。

二、商會、同業(yè)公會與營利事業(yè)所得稅的催繳包征

在1936年所得稅法規(guī)所確定的直征程序中，商會、同業(yè)公會只有評議之權(quán)，而無代征包征之責(zé)?！端枚悤盒袟l例》第十七條規(guī)定：審查委員會設(shè)委員3至7人，為無給職，由財政部于當(dāng)?shù)毓珓?wù)員、公正人士及職業(yè)團(tuán)體職員中聘任，任期三年。［14］（P90）其中職業(yè)團(tuán)體，多指商會，商會、同業(yè)公會可派代表參與評議委員會，以維護(hù)商人正當(dāng)利益。

這一規(guī)定符合商會、同業(yè)公會的法律及市場定位。商會、同業(yè)公會經(jīng)過晚清民初的發(fā)展，到南京國民政府時期已經(jīng)成為普遍化、系統(tǒng)化的商人組織體系。商會、同業(yè)公會形同宮室，各有分工。商會重在區(qū)域整合，溝通官商，同業(yè)公會重在行業(yè)共利，面向企業(yè)。國民政府將商人團(tuán)體視為民眾組織系統(tǒng)中的重要環(huán)節(jié)，頒布《商會法》《工商同業(yè)公會法》加以整頓改組。商會、同業(yè)公會在法律上為社團(tuán)公益法人，擁有自我管理的權(quán)利，同時也成為工商界實施集體行動的整合者和代表者。在稅收的問題上，商人團(tuán)體有很高的參與意愿，在一定程度上扮演著納稅人團(tuán)體的角色。既抗議政府開征不合理稅收，反對過重的稅收負(fù)擔(dān)，同時在稅局要求下，也不得不參與一些協(xié)征甚至包稅工作。如在營業(yè)稅的征稽中，因核算復(fù)雜、對象分散，各地方政府就較多運(yùn)用商人團(tuán)體包征代征的征收辦法。通過這種方式，稅局和商人可以暫時各得其利。［15］［16］不過，在所得稅的問題上，財政部在開始本試圖避免包征情況，因而一再強(qiáng)調(diào)直征和申報。

但是在實際征收中，個人和商家申報并不積極，逃稅漏稅普遍。商家賬簿不全，政府難以及時獲得準(zhǔn)確信息。所得稅核算復(fù)雜，耗時費(fèi)力遠(yuǎn)超預(yù)估。在戰(zhàn)時狀況下，各地所得稅機(jī)構(gòu)不斷成立，但大多人手不足。國民政府嘗試簡化征收環(huán)節(jié)，也放松了對稅局直征的要求。1943年的新修《所得稅法》仍采分類課源制，除調(diào)整起征點、稅收級距及稅率等方面外，重點簡化了征收程序，審查委員會仍同意商會等職業(yè)團(tuán)體參加。［17］

到1944年6月，國民政府頒布《三十三年度所得稅及利得稅簡化稽征辦法》，明確賦予商會、同業(yè)公會以協(xié)征之責(zé)。簡化主要針對第一類營利事業(yè)所得稅，以1943年的營業(yè)額為基礎(chǔ)，以1940年、1941年和1942年三年的平均毛利率（稅法稱“標(biāo)準(zhǔn)毛利率”）和平均費(fèi)用率（稅法稱“標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用率”）為計算指標(biāo)，以此來估算1944年所利得稅的征稅額度。這意味著政府為提高所得稅征收效率，放棄了原定的全面核算評審環(huán)節(jié)。在估定數(shù)額過程中，審查委員會給予商會及同業(yè)公會極大的參與權(quán)，相關(guān)規(guī)定條款如下。

第六條：各業(yè)應(yīng)納稅總額由商會召集各同業(yè)公會，依前項各該業(yè)應(yīng)納稅收總額之標(biāo)準(zhǔn)公開評議，提供調(diào)整意見，送請審查委員會審定后，分送各該業(yè)同業(yè)公會。

第十條：審查委員會開會時，除主管征收機(jī)關(guān)長官或其他代表應(yīng)依法列席指導(dǎo)外，其關(guān)于審查各業(yè)應(yīng)納稅總額者，商會代表應(yīng)列席說明意見。必要時其經(jīng)商會變更征稅機(jī)關(guān)標(biāo)準(zhǔn)稅額之公會代表，并應(yīng)列席備咨詢。關(guān)于審查一業(yè)中各商應(yīng)納稅額者，除商會應(yīng)派代表列席外，各該業(yè)公會亦應(yīng)列席說明意見。必要時其經(jīng)公會變更征稅機(jī)關(guān)標(biāo)準(zhǔn)稅額之商號負(fù)責(zé)人，并應(yīng)列席備咨詢。

第十二條：審查委員會及商會、公會應(yīng)準(zhǔn)備物價指數(shù)、商情調(diào)查與各種有關(guān)統(tǒng)計資料，以備審查或評議時參政之用，必要時請求征收機(jī)關(guān)供給資料。［18］(P945-946)

按上述規(guī)定，稅局不再與納稅對象直接對接核算，而是由商會、同業(yè)公會作為代理，估算納稅總額，分配承擔(dān)額度。同業(yè)公會在確定額度之后，再向會員攤繳。如此，減少了征收環(huán)節(jié)，稅局可據(jù)估算額度盡快完成預(yù)算任務(wù)。當(dāng)時就有評議說，“不得已至三十三年乃倡行簡化稽征之辦法，即財政部為補(bǔ)救稅收起見，不問賬簿記載是否屬實，一律按照過去三年間之實際情形，由商會自行攤定稅額征收之”［19］(P29)。政府與商會協(xié)商確定行業(yè)及商業(yè)的稅額，再通過商會的組織系統(tǒng)來進(jìn)行內(nèi)部分配，解決了征稅中的信息不對稱及組織力不足的問題。通常情況下，商會、同業(yè)公會會根據(jù)會員的等級，來確定承擔(dān)的數(shù)量。在稅局力量薄弱甚至未設(shè)立查征所的地區(qū)，政府也可以通過商會、同業(yè)公會系統(tǒng)來延伸稅務(wù)行政的權(quán)力觸角。就抗戰(zhàn)時期廣東省的實踐情況來看，各縣市稅局存在與商會、同業(yè)公會合作征收營利事業(yè)所得稅、利得稅的情況。商會、同業(yè)公會也利用簡化征稽中的賦權(quán)，與稅局討價還價。工廠、商號則不需面對稅局查征，只需將同業(yè)公會分配稅額完成。在公會內(nèi)部，商家也頻繁表達(dá)抗議，要求政府減輕稅負(fù)。

到抗戰(zhàn)勝利后，廣東省商人團(tuán)體參與所得稅征稽的情況更為普遍。原本簡化征稽只是戰(zhàn)時臨時辦法，到1945年就停止。在1946年國民政府新修的《所得稅法》中對所得稅的征收范圍進(jìn)行大幅度調(diào)整，確立了營利事業(yè)所得、薪給報酬所得、證券存款利息所得、財產(chǎn)租賃所得、一時所得五項分類所得，在此基礎(chǔ)上，還增加了綜合所得，又恢復(fù)申報查征制。但隨著內(nèi)戰(zhàn)爆發(fā)，國民政府又重新啟動了簡征辦法。1946年4月，國民政府財政部頒發(fā)《第一類營利事業(yè)所得稅暨非常時期過分利得稅簡化稽征辦法》，繼續(xù)強(qiáng)化商會及同業(yè)公會在稽征過程中的重要作用。辦法第二條、第四條和第五條內(nèi)容如下：

第二條 各納稅義務(wù)人應(yīng)于每年結(jié)算后一個月內(nèi)，依法申報其所得額于當(dāng)?shù)刂苯佣愔鞴苷魇諜C(jī)關(guān)。各商會、同業(yè)公會應(yīng)于每年開始一個月內(nèi)，將所屬會員名冊報告當(dāng)?shù)刂苯佣愔鞴苷魇諜C(jī)關(guān)。

第四條 直接稅主管征收機(jī)關(guān)，決定各業(yè)標(biāo)準(zhǔn)純益率后，即連同計算依據(jù)文件送請審查委員會審定之。審查委員會于接到前項文件后，應(yīng)召開會議于十日內(nèi)決定之。

第五條 審查委員會開會時，直接稅主管征收機(jī)關(guān)暨當(dāng)?shù)厣虝巴瑯I(yè)公會派員出席陳述意見，并備咨詢。［20］(P94-95)

這一辦法明顯是在1944年方案的基礎(chǔ)上修改而來，但又有所區(qū)別。稅局授權(quán)商會、同業(yè)公會來收集會員信息，參與審議評定，但商家仍需申報。在抗戰(zhàn)時期，商人團(tuán)體可直接確定總額及攤額方案，權(quán)限更大。在實際征繳過程中，廣東地方直接稅局在核算、催繳等不同環(huán)節(jié)都非常依賴商人團(tuán)體的協(xié)助。1946年5月25日廣州市直稅分局局長馬弘緒致函當(dāng)?shù)赝瑯I(yè)公會要求檢送會員名冊：“查本局為開征轄區(qū)第一類甲、乙兩項營利事業(yè)三十四年度所利得稅前經(jīng)函請，貴會將會員名冊檢送過局以資參證在案，現(xiàn)為時已久仍未準(zhǔn)函送名冊過局，實于商務(wù)推行不無影響?！保?1］(P13)同業(yè)公會提供的名冊信息成為廣州直接稅分局核定所利得稅的重要憑證。在會員拖延稅款未交時，商會還不得不依令催繳。1948年10月，廣州市商會向廣東實業(yè)公司催繳稅款：“所有欠繳三十五、六年度所利得稅稅款統(tǒng)限于本年十月三十一日以前按查定稅額先繳二分之一。敘明理由，連同確切證明文件復(fù)查。逾期不予受理，仍照原額追繳，并依法處罰?！保?2］(P217-218)因商家無力全額繳納，特允先按半上繳。

商人團(tuán)體還承擔(dān)安撫會員、宣傳稅法的任務(wù)。1948年4月9日廣州直稅稅分局致函成藥出品工業(yè)同業(yè)公會，要求向會員解釋所估繳并非是預(yù)征稅款，以免引起廠家反對。［21］(P12-13)承擔(dān)委托職責(zé)的同時，商會也在代表工商界反映稅負(fù)及經(jīng)營困難問題。1948年4月，廣東成藥同業(yè)公會就致函廣州市直稅局，要求協(xié)調(diào)救濟(jì)滯繳稅款的業(yè)內(nèi)同行。公會提出，因該年營利事業(yè)所得稅按六倍估征，行商難以負(fù)擔(dān)。公會推定7人為代表，赴直接稅局交涉。提出拖欠稅款如已送法院罰辦，則按裁定執(zhí)行；未裁定者請局方救濟(jì)；逾期者允在限期十日內(nèi)免罰。［21］(P14)廣州市直接稅分局暫時擱置了對滯繳商號的起訴，也重新核查估繳過高的賬目，減輕了部分商號的實際納稅額度。

從抗戰(zhàn)期間及勝利后的情況來看，國民政府主要是在戰(zhàn)時簡化程序時方才更多動用商人團(tuán)體協(xié)助代征包繳。在所得稅法的正式條款之中，僅確定其審查評議之責(zé)。如結(jié)合政府對商人團(tuán)體參與營業(yè)稅包征的態(tài)度加以比較，政府對于商會代征實際上是持保留態(tài)度的。魏文享、柯偉明的研究揭示，政府擔(dān)心委托商會征稅造成偷稅漏稅的問題，估額分配的方式也有損稅法公平。故而，在地方與商會簽訂代征協(xié)議的同時，財政部又多次發(fā)出禁令。［16］［23］在戰(zhàn)爭財政的壓力下，政府明顯將效率置于優(yōu)先地位。

那么，偷稅漏稅情況是否存在呢？根據(jù)張禹欽的描述，廣東省的商人團(tuán)體和基層稅局借機(jī)謀私的情況較為普遍：“一些直接稅的分局長和查征所主任與土豪劣紳和商會主席及各同業(yè)公會理事長相勾結(jié)，首先由分局和查征所將上級分配下來的征收稅額任務(wù)數(shù)加三倍至五倍，準(zhǔn)備與各行業(yè)公會協(xié)商征收稅額時‘開價還價’。雙方協(xié)商好稅額總數(shù)后，由總商會將稅額分配給各行業(yè)同業(yè)公會再分。各公會將各商會應(yīng)負(fù)擔(dān)稅額分配完妥后，直接稅局和查征所則按照各該行業(yè)公會所報數(shù)額，暗中減至十分之二繳入國庫。由于國幣時常貶值，征收稅額則不斷增加。稅局將實際繳至國庫的稅額降低，以免將來數(shù)額太過龐大，保留伸縮的余地。稅基降低了，當(dāng)然各商號是樂意的。如有個別商號不愿意，稅局則采取單獨查賬方法給予刁難?！保?］(P656)這段話里指出了稅局官員和商會、同業(yè)公會借代征包繳之機(jī)營私舞弊的手法。在稅額估定和攤分的過程中，稅局和商人團(tuán)體都有很大的權(quán)限。本來一為征稅者，一為納稅人，二者利益相對。但在稅務(wù)官員和商會負(fù)責(zé)人的私相勾結(jié)之下，二者達(dá)成共謀。隨意增加稅額任務(wù)，又減少納庫額度。至中間空額，則事先議定，按比例分配。張禹欽揭露：稅局和商會雙方協(xié)商抽出稅額分配時，商定多以3/10作為商會和同業(yè)公會特別費(fèi)用；以3/10作為稅局應(yīng)付財政部和省稅局視察人員招待費(fèi)用；稅局還要預(yù)備給地方軍政勢力的應(yīng)酬費(fèi)用，如法院、警察局協(xié)助查稅追欠的“茶水費(fèi)”；剩余款項作為稅局特別收入，不記賬不存庫，進(jìn)行內(nèi)部分配。［8］(P657)商人團(tuán)體所獲較少，可充作會務(wù)公用。稅局獲得了絕大部分額度，不排除會有一部分進(jìn)入官員私囊，但大多數(shù)成為稅局的預(yù)算外收入，用于行政招待。因未存入公庫，上級機(jī)關(guān)也難以發(fā)現(xiàn)。

除此之外，稅局所設(shè)報稅行也存在較大漏洞。貨運(yùn)查驗、偷運(yùn)走私，都是稅局借以謀利的方式。有些稅局本身未出面，則暗地委托商人組織。至于查賬，本來是核定稅額、避免偷漏的有效方法，也常被用來作為脅迫商家的手段。

三、薪給報酬所得稅征收中的機(jī)構(gòu)扣繳制度

第一類營利事業(yè)所得的征稅對象主要是商家、工廠，第二類薪給報酬所得的征稅對象主要是受公私機(jī)構(gòu)雇傭者及自由職業(yè)者，第三類利息所得的征稅對象是證券、存款利息所得的持有人。與第一類相比，第二、三類所得計算比較復(fù)雜，且征收對象更為分散。存款利息所得系由銀行代扣，稽征相對容易，在此主要討論薪給報酬所得稅的征收問題。

在1936年《所得稅暫行條例》和1943年的《所得稅法》中，已有關(guān)于扣繳的相關(guān)規(guī)定。在“所得稅之計算及報告”一節(jié)中，明確規(guī)定第二、三類所得應(yīng)由扣繳所得稅者或自繳所得稅者在規(guī)定時期內(nèi)將所得額報告于主管征收機(jī)關(guān)。［14］(P90）［24］（P146)此處所指扣繳所得稅者實為雇主及發(fā)放利息的銀行、交易所等，自繳所得稅者即納稅人本身。這一規(guī)定，授予了雇主東家及銀行協(xié)助征稅的職責(zé)，要向稅局報告所得額信息。不過在實施中，扣繳者并不限于報告，而是直接征扣。為了鼓勵扣繳機(jī)構(gòu)的積極性，細(xì)則規(guī)定扣繳機(jī)構(gòu)和負(fù)責(zé)人可獲得所得稅額5‰的獎勵金。［17］通過這一制度安排，稅局可以通過雇主和銀行來實施查征行動，更快掌握納稅人的所得信息并征得稅款。

在1936年暫行章程中，薪酬所得初定起征點是月工資法幣30元，證券及存款利息所得按50‰征收。銀行扣繳利息所得相對直接，薪酬所得扣繳更為繁復(fù)一些。按廣東省薪酬所得稅的扣繳情況，征稅對象包括政府公務(wù)人員、國有公司技術(shù)人員及管理者、銀行職員等，自由職業(yè)者以自行申報為主。稅局更關(guān)注政府機(jī)構(gòu)及官營企業(yè)，主要是通過行政體系快速掌控所得情況，也有以身作則的意味。1936年10月廣東所得稅辦事處成立，首先開辦第二類所得稅，漸次開展一、三類所得稅，稽征范圍由廣州市區(qū)漸及周邊各縣?！爱?dāng)時稅收雖不甚多，然以新稅推行公平合理，博得社會人士之好評?！保?1］(P23-27)廣東省潮汕船務(wù)管理局在1936年10月共有15名職員的薪資滿足稅法征課要求，該月總收入為法幣926.61元，共需繳納稅款4.8元（如表1所示）。［25］(P29)廣東揭陽糖廠在1939年3月份的工資總額為437.46元，應(yīng)納稅款為1.7元；10月份的工資總額為558.04元，應(yīng)納所得稅款3.2元。［26］(P145)在機(jī)構(gòu)填送的報表中，除按個人核算外，還有代扣繳的總額。如此稽征簡便，所得稅機(jī)關(guān)可以較迅速獲得扣繳機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)送稅款。

表1 廣東省潮汕船務(wù)管理局公務(wù)人員所得稅扣繳清單（1936年10月） （單位：元）

到抗戰(zhàn)時期，所得稅機(jī)構(gòu)有所變動，分支機(jī)構(gòu)也在努力增設(shè)，但在薪酬所得方面主要仍依賴于機(jī)構(gòu)扣繳。1938年9月14日，時任中山大學(xué)校長鄒魯回復(fù)中山大學(xué)附屬醫(yī)院的信函中就提到所得稅之事：該院向中國航空建設(shè)協(xié)會總會廣州分會暨中央銀行廣州分行移交的扣存所得稅及飛機(jī)捐各款計共法幣257.73元已被接收，還另附1937年1、2、3各月份所得稅收據(jù)。［27］（P26-28）此數(shù)額并不高，尚不了解具體所得稅確額，但可以了解到附屬醫(yī)院是實行的機(jī)構(gòu)扣繳制來征收員工所得稅。在政府部門內(nèi)部，基本也是采取的扣繳制，但是拖欠情況也很嚴(yán)重。在1937至1938年，廣東省建設(shè)廳及所屬機(jī)構(gòu)拖欠時間較長。如表2所示：

政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行所得稅扣繳有制度便利之處，其納稅行為也受政策約束，在實施上不存在障礙。但是，這并不意味著政府機(jī)構(gòu)會主動迅捷交稅。從廣東省建設(shè)廳的情況來看，拖延也是常例。并且，稅局對于個人欠稅者還可動用稅法、請求法院追查，對于機(jī)構(gòu)扣繳不力則缺乏處置手段?？箲?zhàn)時期的經(jīng)濟(jì)困境和通貨膨脹，加劇了公務(wù)人員的生活困難。國民政府也出臺了補(bǔ)貼政策，加強(qiáng)對公務(wù)人員的生活保障。所得稅雖占比不高，但在這一情況下也很難按時繳納。

抗戰(zhàn)勝利之后，國民政府對所得稅進(jìn)行整頓。在1946年稅法中，改三類所得為五類所得，即營利事業(yè)所得、薪給報酬所得、證券存款利息所得、財產(chǎn)租賃所得、一時所得。個人所得如超過規(guī)定額度，在繳納分類所得外，還需繳納綜合所得稅。在征稅程序上，除要求納稅義務(wù)人積極申報外，更為強(qiáng)調(diào)扣繳制。如第二十二條規(guī)定，第二類乙項之所得應(yīng)由扣繳所得稅者于每月或每次發(fā)給薪酬后十日內(nèi)，將所得額依規(guī)定格式報告于主管征收機(jī)關(guān)。第二十三條規(guī)定，第三類之所得應(yīng)由扣繳所得稅者或自繳所得稅者于每次付給或領(lǐng)取利息后十五日內(nèi)，將所得額依規(guī)定格式報告于主管征收機(jī)關(guān)。第三十三條規(guī)定，第四類第五類所得之屬于扣繳者，應(yīng)于查定通知書送達(dá)后十日內(nèi)繳納之。［28］就廣東的征收實際看，除自由職業(yè)者多自繳外，稅局主要仍是通過機(jī)構(gòu)扣繳來征收薪資、利息所得。1947年1月，廣東就有工廠因代繳所得稅過多而遭到工人批評。原因是“公司過去扣征職員薪津所得稅均系照原薪基數(shù)及加成數(shù)總額扣征”，現(xiàn)因政府體恤公務(wù)員生活允許在基數(shù)中扣除補(bǔ)助金，故需退返多征之款。最終工廠準(zhǔn)許退還多交稅款2138190.2元，應(yīng)退未退數(shù)額616930.79元。［29］(P154-156)

表2 廣東省建設(shè)廳各機(jī)關(guān)欠所得稅一覽表（1937—1938年）

機(jī)構(gòu)在扣繳過程之中是否也會借機(jī)取利，值得深入探究。從筆者目前掌握材料來看，尚無直接案例。但從機(jī)構(gòu)參與委托的制度分析，也同樣存在舞弊空間。李權(quán)時在1939年就發(fā)現(xiàn)上海淪陷區(qū)的許多工廠為降低稅基而增發(fā)津貼，以此降低上繳稅額。［30］(P6)銀行扣繳利息稅時，也對稅局的查賬行為比較抵抗，不希望稅局掌握銀行的儲戶信息。機(jī)構(gòu)扣繳帶來的還有一個問題是納稅責(zé)任的轉(zhuǎn)移。因稅局向機(jī)構(gòu)追繳，機(jī)構(gòu)拖欠的情況非常普遍，稅局難以對機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人進(jìn)行法律和行政處罰，從而形成集體欠稅的情況。機(jī)構(gòu)未完成扣繳任務(wù)，也難以處罰其雇員。此類情形如果長期存在，稅局可能會對機(jī)構(gòu)形成制度依賴，從而更難掌握具體納稅人的信息。

四、結(jié)語

國民政府財政部強(qiáng)力推行所得稅，是期望以所得稅為先導(dǎo)，系統(tǒng)推進(jìn)直接稅體系，改進(jìn)以間接稅為主的稅收結(jié)構(gòu)。同時，也為抗戰(zhàn)財政擴(kuò)展新的增量來源。在戰(zhàn)時狀態(tài)下，機(jī)構(gòu)分設(shè)不易，更關(guān)鍵是各所得稅的核算查征審查，程序繁雜，信息缺失，納稅商民對此本有反感，消極抵制，僅以所得稅機(jī)構(gòu)本身的力量，較難完成預(yù)算額度。財政部不斷修改稅法，擴(kuò)展征收范圍，加大監(jiān)督力度；在地方稅局，則因地制宜，尋求更有效率的征稽技術(shù)來完成預(yù)算任務(wù)。廣東省依令組建了所得稅機(jī)構(gòu)，縣市分局及查征所也在不斷增加，亦仿財政部稅訓(xùn)班開展直接稅人才考訓(xùn)，建構(gòu)起了相對系統(tǒng)的所得稅征收組織體系。

廣東直接稅機(jī)構(gòu)在努力拓展直征能力同時，通過商人團(tuán)體代征包繳、機(jī)構(gòu)扣繳的稽征方法，尋找到了更具效率也更節(jié)約成本的實施路徑。在稽征過程中，政府將信息收集及稅款收納的職責(zé)委托給商人團(tuán)體和發(fā)放機(jī)構(gòu)，通過其中間作用延伸稅務(wù)行政權(quán)力。為示激勵，稅局亦同意商人團(tuán)體和機(jī)構(gòu)扣繳者獲得一定代理補(bǔ)償。商人團(tuán)體以工商企業(yè)、行號為會員，對于行業(yè)及企業(yè)狀況較為熟知，對參與稅務(wù)代征有著自身的考量。通過此路徑，商人團(tuán)體拉近了與稅局的業(yè)務(wù)關(guān)系，可以獲得討價還價的權(quán)利和機(jī)會。因此，商人團(tuán)體的代征行動符合稅局與商民的共同意愿，在戰(zhàn)時特殊情況下達(dá)成合作，成為征收營利事業(yè)所得稅的一大助力。在薪資所得及利息所得的征收中，機(jī)構(gòu)扣繳的征稽方法在稅法頒行之時就有設(shè)定。原本稅法只是規(guī)定機(jī)構(gòu)報送雇員的納稅信息，但實際執(zhí)行過程中，機(jī)構(gòu)實際上在執(zhí)行扣繳職責(zé)。就廣東的實施而言，以政府機(jī)構(gòu)、官營企業(yè)居多，私營公司、行號的扣繳情況較少。利息所得，則以銀行扣繳為主。通過機(jī)構(gòu)扣繳方法，稅局從薪資及利息發(fā)放環(huán)節(jié)就提前介入，避免了面對個體納稅人的復(fù)雜核算工作，也可提高征收效率，緩和征納沖突。按1942年的統(tǒng)計，該年度廣東所得稅預(yù)算為7000000元，1月至9月實征數(shù)為6641130元。利得稅預(yù)算為11800000元，1月至9月實征完成數(shù)為12677716元。［31］按1945年度的統(tǒng)計，該年1月至12月所得稅查定數(shù)為30319092.45元，納庫數(shù)為28628994.30元，納庫率為94.43%；利得稅查定數(shù)為35165026.91元，納庫數(shù)為32234175.10元，納庫率為91.67%。該年度包括所得稅、利得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅、營業(yè)稅及懲罰在內(nèi)的平均納庫率為72.84%，主要是遺產(chǎn)稅和營業(yè)稅納庫率極低。④與預(yù)算相比，廣東所得稅的完成情況并不理想。但在直接稅局負(fù)責(zé)的幾大稅類之中，所得稅的納庫率算是較高的，委托代征及扣繳的方法仍發(fā)揮了一定作用。

這一征稽方法簡化的征收程序，暫時提升了戰(zhàn)時的征稅效率，但從運(yùn)行過程及長遠(yuǎn)角度來看，這一臨時實用制度實存在極大的漏洞。從廣東省直接稅官員的內(nèi)部評議，不難發(fā)現(xiàn)，在商人團(tuán)體和雇傭機(jī)構(gòu)接受委托代征職責(zé)的同時，稅局人員也獲得了權(quán)力尋租的空間。原本申報查征系以會計賬簿為依據(jù)，在委托代理之中，則是通過估算的方法來評估稅額，基層稅局及稅務(wù)人員掌握著評估的尺度。在營利事業(yè)所得稅征收中，稅務(wù)人員容易與商人團(tuán)體私相授受，勾結(jié)謀利。在薪給報酬所得稅征收中，雇傭機(jī)構(gòu)也可能虛報稅額，拖欠稅款。在基層稅務(wù)人事制度受到地方軍政勢力干預(yù)的情況下，此類現(xiàn)象難以令行禁止。財政部允許二者合作征稅，卻無力實施過程監(jiān)察。如此種種問題，說明代征包繳和機(jī)構(gòu)扣繳仍只可作為戰(zhàn)時的臨時措施，不可以之作為常規(guī)制度。代征和扣繳制度提升了效率，卻破壞了政府開征所得稅時所宣揚(yáng)的公平普遍原則。在內(nèi)戰(zhàn)后期，國民政府進(jìn)一步推行預(yù)繳估征，將所得稅視為籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)的工具，嚴(yán)重扭曲了所得稅的“良稅”屬性。

注釋：

①近年對所得稅的研究不斷增多，相關(guān)史料及研究情況，參見魏文享：《民國時期工商稅收研究之回顧與展望》(《中國社會經(jīng)濟(jì)史研究》2019年第2期)。

②參見高秉坊：《中國直接稅史實》（第30-31頁）。另據(jù)黃升平的回憶，廣東所得稅處是1938年1月在廣州市成立。這一時間較所得稅全面開征滯后一年，而廣州淪落是在1938年10月，此時間可能有誤。本文認(rèn)同國民政府財政部所得稅處負(fù)責(zé)人高秉坊所記時間。參見黃升平：《抗戰(zhàn)時期廣東開征所得稅的梗概》（《廣東文史資料》第53輯，第97頁）。

③廣東共有一等區(qū)局1個，一等分局3個，二等分局5個，三等分局8個，四等分局6個，按照國民政府規(guī)定的最低員額配置計，廣東直接稅區(qū)局和分局共需要1060名編內(nèi)稅務(wù)人員，外加廣東省各地80余個查征所，若按每個查征所平均5人計，那么廣東的直接稅系統(tǒng)的編內(nèi)人員約達(dá)到1500人以上。同時還有相當(dāng)一部分編外協(xié)征人員，合計工作人員保守估計也在2000人以上。參見《各級直接稅區(qū)分局員額編制表》（《廣東直接稅導(dǎo)報》1946年第3期，第8頁）。

④據(jù)《財政部廣州直接稅局三十四年度所屬各分局所稅收旬報統(tǒng)計》（《廣東直接稅導(dǎo)報》1946年第3期，第13頁）中數(shù)據(jù)計算所得。