在上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)試行生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)個(gè)人所得稅作為增值稅進(jìn)項(xiàng)的建議

林建永

【摘要】目前服務(wù)業(yè)已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要引擎，未來(lái)我國(guó)仍需進(jìn)一步推進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。但我國(guó)服務(wù)業(yè)的稅負(fù)率有不斷上升的趨勢(shì)。從促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展角度出發(fā)，可以考慮針對(duì)性減稅。為此，針對(duì)營(yíng)改增后生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)存在增值稅進(jìn)項(xiàng)相對(duì)不足和人力成本偏高等問(wèn)題，本文建議在上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)試行生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的個(gè)人所得稅納入增值稅進(jìn)項(xiàng)范圍進(jìn)項(xiàng)抵扣，以減免生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的增值稅實(shí)際繳納金額，促進(jìn)我國(guó)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展和吸納就業(yè)。

【關(guān)鍵詞】生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)? 增值稅進(jìn)項(xiàng) 個(gè)人所得稅

目前，我國(guó)服務(wù)業(yè)已占據(jù)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的半壁江山，在拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、促進(jìn)創(chuàng)業(yè)就業(yè)、吸引國(guó)內(nèi)外投資、服務(wù)貿(mào)易出口、增加財(cái)政稅收等方面都發(fā)揮著越來(lái)越重要作用，已成為推動(dòng)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)、走向價(jià)值鏈中高端的關(guān)鍵產(chǎn)業(yè)。2016 年，我國(guó)服務(wù)業(yè)增加值增長(zhǎng) 7.8%，增速連續(xù)4年實(shí)現(xiàn)對(duì) GDP 和第二產(chǎn)業(yè)的“雙超越”;服務(wù)業(yè)增加值占到 GDP 的 51.6%;服務(wù)業(yè)對(duì) GDP增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)率持續(xù)上升，達(dá)到 58.4%，比第二產(chǎn)業(yè)高出 21.2 個(gè)百分點(diǎn)。但是值得注意的是，服第三產(chǎn)的總體稅收額及稅負(fù)率（稅收額與增加值的比值）2012年雙雙開(kāi)始大于第二產(chǎn)業(yè)，盡管“營(yíng)改增”以來(lái)服務(wù)業(yè)稅負(fù)率有所下降，但是當(dāng)“營(yíng)改增”效應(yīng)過(guò)后未來(lái)一段時(shí)間有可能還會(huì)繼續(xù)上升。

發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)。歐美發(fā)達(dá)國(guó)家早已完成了“服務(wù)型經(jīng)濟(jì)”轉(zhuǎn)型，在他們的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中，服務(wù)業(yè)占比 80%以上。在目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)處于筑底復(fù)蘇期，為進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)服務(wù)業(yè)的發(fā)展和我國(guó)經(jīng)濟(jì)的升級(jí)轉(zhuǎn)型，建議把個(gè)人所得稅納入生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)范圍，準(zhǔn)予抵扣，以促進(jìn)我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增長(zhǎng)。初期可以在上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)先行先試，經(jīng)實(shí)踐效果檢驗(yàn)后再向其他區(qū)域推廣復(fù)制。理由如下：

一、個(gè)稅納入增值稅進(jìn)項(xiàng)的必要性分析

（一）“營(yíng)改增”有助降低稅負(fù)，但服務(wù)業(yè)的中小企業(yè)普遍反映進(jìn)項(xiàng)不足

“營(yíng)改增”從2012年開(kāi)始在上海試點(diǎn)，理論上有助于降低服務(wù)業(yè)企業(yè)稅負(fù)。但實(shí)際稅負(fù)的降低情況取決于上下游供應(yīng)商的議價(jià)能力、中間品/中間服務(wù)占比（進(jìn)項(xiàng)額度），在實(shí)施過(guò)程中，一部分企業(yè)的負(fù)稅不減反增。中小企業(yè)，通常是制造業(yè)服務(wù)的承包方或服務(wù)業(yè)總包的分包方，議價(jià)能力較低，因此存在稅負(fù)被轉(zhuǎn)嫁的情況。具體講就是：在銷(xiāo)售中招投標(biāo)或價(jià)格談判時(shí)，采購(gòu)方以包括增值稅與價(jià)格的合計(jì)額作為比價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從而中小企業(yè)在面對(duì)強(qiáng)勢(shì)采購(gòu)方時(shí)實(shí)際承擔(dān)了增值稅的主要稅負(fù)，變相降低了銷(xiāo)售價(jià)格;而在采購(gòu)時(shí)，供應(yīng)商將增值稅作為價(jià)外稅，中小企業(yè)承擔(dān)。部分現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)的主要成本來(lái)自人力資源費(fèi)用、房屋的租金等費(fèi)用等，且這部分費(fèi)用的支出大多都不能進(jìn)行抵扣，尤其對(duì)于處于財(cái)務(wù)相對(duì)緊張的中小企業(yè)，設(shè)備采購(gòu)或服務(wù)再外包通常比較慎重，從而進(jìn)項(xiàng)明顯不足。因此，服務(wù)業(yè)中的中小企業(yè)發(fā)展受到抑制。

（二）生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的人力成本負(fù)擔(dān)相對(duì)較高

生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)是高附加值產(chǎn)業(yè)，但是高附加值不等于高盈利，背后原因就在于其高附加值來(lái)自于高級(jí)人才，從而高級(jí)人才的人力成本也非常高。生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的人員平均工資水平通常是制造業(yè)的1.6倍以上。在制造業(yè)中，勞動(dòng)力成本通常占比15%到30%，而生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)占比會(huì)達(dá)到40%到80%。而我國(guó)人力成本近年來(lái)不斷上升，北師大李實(shí)、萬(wàn)海遠(yuǎn)（2017）測(cè)算，2008年以來(lái)我國(guó)勞動(dòng)力報(bào)酬年均增長(zhǎng)11.7%，明顯高于我國(guó)企業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)。因此，服務(wù)業(yè)受人力成本上升沖擊最嚴(yán)重。

盡管我國(guó)針對(duì)研發(fā)有研發(fā)加計(jì)扣除制度，研發(fā)加計(jì)扣除制度的研發(fā)費(fèi)用計(jì)算中已經(jīng)包括研發(fā)人員的工資，但是要享受這一制度的前提是企業(yè)已經(jīng)盈利。從上海2016年看，在上海47萬(wàn)家企業(yè)中真正享受到研發(fā)加計(jì)扣除的企業(yè)只有8926家，減免所得稅額117.42億元，因此覆蓋面還相對(duì)比較有限（企業(yè)數(shù)占比不到2%）。若能實(shí)施個(gè)人所得稅進(jìn)入增值稅抵扣項(xiàng)進(jìn)行減免，將有助于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的實(shí)質(zhì)性減稅，從而促進(jìn)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

同時(shí)，個(gè)稅作為增值稅進(jìn)項(xiàng)還會(huì)促進(jìn)更多原本服務(wù)業(yè)中為小規(guī)模納稅人的中小企業(yè)，為享受個(gè)人所得稅作為進(jìn)項(xiàng)抵扣而積極向一般納稅人轉(zhuǎn)變，否則當(dāng)其業(yè)務(wù)規(guī)模做到一定程度時(shí)他更可能選擇再注冊(cè)一家同類(lèi)公司，以分解營(yíng)業(yè)收入。

（三）個(gè)稅抵進(jìn)項(xiàng)有助規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)，擴(kuò)大個(gè)稅覆蓋面

目前，兩套賬現(xiàn)象在我國(guó)中小企業(yè)乃至大企業(yè)中大量存在，這種現(xiàn)象背后的一個(gè)重要?jiǎng)訖C(jī)就是為了逃避個(gè)人所得稅的代繳，以確保個(gè)人實(shí)際收入所得。我國(guó)所得稅實(shí)際繳納的在我國(guó)所有工薪收人員工中的覆蓋面不到7%（占我國(guó)全體居民占比2%），其中除了大量員工收入沒(méi)有達(dá)到起征點(diǎn)這一原因外，還有一個(gè)很重要的原因在于企業(yè)通過(guò)兩套賬來(lái)逃避個(gè)稅繳納。

因此如果能夠?qū)€(gè)稅納入增值稅進(jìn)項(xiàng)，將大大激勵(lì)企業(yè)規(guī)范建賬，并進(jìn)一步擴(kuò)大我國(guó)所得稅實(shí)際繳納人員的覆蓋面。

（四）個(gè)稅抵扣降低用工實(shí)際成本有助緩解我國(guó)就業(yè)問(wèn)題

目前，我國(guó)就業(yè)形勢(shì)仍然比較嚴(yán)峻，除了城鎮(zhèn)失業(yè)率長(zhǎng)期為4%左右外，每年大學(xué)畢業(yè)生超過(guò)750萬(wàn)。而由于用人成本的不斷上升，很多企業(yè)都偏向謹(jǐn)慎擴(kuò)充人員，從而抑制了企業(yè)實(shí)際招聘需求。伴隨我國(guó)工業(yè)升級(jí)轉(zhuǎn)型，智能制造將對(duì)工業(yè)就業(yè)人口進(jìn)行擠出，未來(lái)就業(yè)形勢(shì)可能更加嚴(yán)峻。而從國(guó)外發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體經(jīng)濟(jì)升級(jí)轉(zhuǎn)型經(jīng)驗(yàn)看，服務(wù)業(yè)是吸納就業(yè)的最主要增長(zhǎng)點(diǎn)。當(dāng)前我國(guó)服務(wù)業(yè)較快增長(zhǎng)，如能實(shí)行個(gè)稅納入進(jìn)項(xiàng)抵扣，將有助于充分發(fā)揮服務(wù)業(yè)吸納就業(yè)的功能。

二、個(gè)稅納入增值稅進(jìn)項(xiàng)的可行要性分析

（一）理論上的可行性探討

增值稅理論上由美國(guó)耶魯大學(xué)亞當(dāng)斯教授1917年提出，最早實(shí)踐源于法國(guó)稅務(wù)總局1917年至1954年對(duì)營(yíng)業(yè)稅的成功改革。對(duì)于營(yíng)業(yè)稅，當(dāng)一個(gè)產(chǎn)品或服務(wù)上下游多重流轉(zhuǎn)過(guò)程中將多重征稅，因此很多產(chǎn)業(yè)鏈內(nèi)的企業(yè)為了逃避稅收，實(shí)行名義上的內(nèi)部聯(lián)合兼并，從而內(nèi)部銷(xiāo)售可以避開(kāi)稅收，而這種名義上的兼并將抑制了其他中小企業(yè)向其銷(xiāo)售的可能性，從而大大惡化了中小企業(yè)尤其是新生企業(yè)的生存生態(tài)。而且營(yíng)業(yè)稅單個(gè)環(huán)節(jié)征稅，企業(yè)逃稅監(jiān)控成本大。相反增值稅差額征稅具有下游監(jiān)督上游繳稅的自我監(jiān)督機(jī)制，從而能夠有效抑制逃稅。

根據(jù)亞當(dāng)斯教授理論，他認(rèn)為在生產(chǎn)過(guò)程中針對(duì)毛利（銷(xiāo)售價(jià)格減去原材料成本）的征稅要比對(duì)公司利潤(rùn)征稅的制度要好的多。理論上增值稅是對(duì)企業(yè)所得稅的良好替代，但是在后來(lái)法國(guó)、美國(guó)、德國(guó)及日本等的各國(guó)實(shí)踐中，并沒(méi)有因?yàn)樵鲋刀惖耐瞥?，而廢棄企業(yè)所得稅。而是認(rèn)為增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅是流轉(zhuǎn)稅，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅是直接稅，從而繼續(xù)保留。而后來(lái)各國(guó)增值稅納稅范圍不斷擴(kuò)大，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止于只是原材料的抵扣，后來(lái)包括了動(dòng)力費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用，甚至個(gè)別國(guó)家還把固定資產(chǎn)采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)也納入增值稅抵扣范圍?？梢?jiàn)，實(shí)際上稅種之間并沒(méi)有必然的界限，而界限的劃分通常具有階段性，關(guān)鍵要看哪種劃分更有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和保證稅收的征收。

從邁克波特價(jià)值鏈模型看，其把企業(yè)活動(dòng)分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)。從增值稅本意側(cè)重基本活動(dòng)的增值看，基本活動(dòng)離不開(kāi)人力費(fèi)用。因此，在很多輔助活動(dòng)已經(jīng)被納入增值稅范圍的今天，人力費(fèi)用對(duì)應(yīng)個(gè)人所得稅納入增值稅抵扣項(xiàng)有一定合理性。

盡管從流轉(zhuǎn)稅強(qiáng)調(diào)企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)看，個(gè)人將勞務(wù)或人力資本活動(dòng)在企業(yè)內(nèi)部供應(yīng)，而不是外部供應(yīng)，理論上并不符合流轉(zhuǎn)的概念。但是如果考慮實(shí)質(zhì)大于形式原則，大膽創(chuàng)新將其視同內(nèi)部銷(xiāo)售，從而將個(gè)人收入對(duì)應(yīng)的所得稅納入進(jìn)項(xiàng)范圍。相反，其實(shí)是鼓勵(lì)內(nèi)部團(tuán)隊(duì)的分裂，分裂后成立一個(gè)個(gè)獨(dú)立企業(yè)來(lái)對(duì)原來(lái)企業(yè)的供應(yīng)。盡管分工是社會(huì)化發(fā)展趨勢(shì)，但是團(tuán)隊(duì)合作同樣是企業(yè)存在的理由，過(guò)度鼓勵(lì)團(tuán)隊(duì)分裂是不利服務(wù)業(yè)發(fā)展的。因此，如果能將內(nèi)部勞務(wù)視同內(nèi)部銷(xiāo)售，從而個(gè)稅可以作為抵扣進(jìn)項(xiàng)，將有助于財(cái)稅制度上維護(hù)內(nèi)部團(tuán)隊(duì)合作。

（二）對(duì)我國(guó)稅收收入上的影響

目前我國(guó)稅收約占我國(guó)財(cái)政收入的80%到90%，呈小幅下降趨勢(shì)。因此改革不能對(duì)我國(guó)稅收總額造成過(guò)大沖擊，以維護(hù)國(guó)家財(cái)政收入穩(wěn)定。目前個(gè)人所得稅在稅收收入中的占比處于逐步上升中，但是占比還相對(duì)比較低，還不到8%。因此實(shí)行個(gè)稅抵扣增稅，所能沖擊的幅度有限，從而具有一定可行性。

三、建議

考慮到稅制的立法及其重大調(diào)整，需要全國(guó)人大立法或國(guó)稅總局出臺(tái)相關(guān)意見(jiàn)。如果實(shí)行個(gè)稅進(jìn)入增值稅進(jìn)項(xiàng)，減少的是增值稅的實(shí)際收繳。增值稅目前中央和地方分成比例為5：5，因此這個(gè)制度的推行，需要從地方到中央的共同協(xié)調(diào)。

上海作為“科創(chuàng)中心”定位，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)對(duì)于科技創(chuàng)新的研發(fā)及制造有著至關(guān)重要的作用。建議在上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)，先行實(shí)行此項(xiàng)個(gè)稅納入增值稅進(jìn)項(xiàng)的范圍。