徐曉丹

摘要：建立完善的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，對(duì)強(qiáng)化公立醫(yī)院內(nèi)部控制、提高公立醫(yī)院經(jīng)營(yíng)效率以及優(yōu)化財(cái)政治理能力有著重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。本文基于新醫(yī)改政策背景，對(duì)近十年有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的現(xiàn)有研究成果進(jìn)行了梳理、分析、歸納與總結(jié)。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;內(nèi)部控制;評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

引言

2012年，為了規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，財(cái)政部出臺(tái)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，該規(guī)定于2014年正式試行。2015年，財(cái)政部進(jìn)一步印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》，明確了行政事業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)與任務(wù)。2016年，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》，決定以量化評(píng)價(jià)為導(dǎo)向，開展單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作。2019年，財(cái)政部?jī)?nèi)控委會(huì)議進(jìn)一步要求各單位應(yīng)當(dāng)抓好內(nèi)控制度完善和內(nèi)控執(zhí)行等一系列重點(diǎn)工作，推動(dòng)內(nèi)控工作從“立規(guī)矩”向“見成效”轉(zhuǎn)變?？梢姡姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)一直是政府關(guān)注的重點(diǎn)問題。因此，有效實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范，是公立醫(yī)院的重要任務(wù)。

一、國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)綜述

國(guó)外內(nèi)部控制研究多以企業(yè)為研究對(duì)象，針對(duì)非營(yíng)利組織的研究很少。針對(duì)醫(yī)院內(nèi)部控制體系，西方研究最具代表性的是美國(guó)醫(yī)院內(nèi)部控制管理模式。美國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)聯(lián)合評(píng)審委員會(huì)（JCAHO）推薦每家評(píng)審合格的醫(yī)院在利用JCAHO公布的最頻繁發(fā)生的警戒事件信息進(jìn)行前瞻性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)使用FMEA模式。Tony Capullo（2004）列舉出公立醫(yī)院內(nèi)部控制過程中需要監(jiān)督檢查的38項(xiàng)問題，其建議公立醫(yī)院在內(nèi)部控制體系建設(shè)過程中可以通過比對(duì)該38項(xiàng)注意點(diǎn)進(jìn)行查漏補(bǔ)缺，不斷完善。Julene Brown（2011）提出內(nèi)部控制的目的在于讓正確的人在正確的位置上做正確的事，其認(rèn)為公立醫(yī)院可以根據(jù)美國(guó)相關(guān)監(jiān)管部門（簡(jiǎn)稱OIG）官網(wǎng)列舉的20多項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行內(nèi)部控制，針對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)制定解決措施。Priscilla Burnaby（2011）提出為了完善內(nèi)部控制體系，可以在醫(yī)院內(nèi)部建立ERM系統(tǒng)，并將COSO五要素以及SOX 404法案融入其中，進(jìn)而選擇以醫(yī)療救助為試點(diǎn)研究建設(shè)全醫(yī)院范圍的ERM系統(tǒng)。Annette Pridgen（2012）實(shí)證對(duì)比發(fā)現(xiàn)擁有審計(jì)委員會(huì)并聘請(qǐng)四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的醫(yī)院的內(nèi)部控制質(zhì)量會(huì)更高，并且SOX方案的頒布顯著地改善了醫(yī)院的內(nèi)部控制水平。Donna Willeumier（2015）提出OIG提倡在內(nèi)部控制體系中可以將各指標(biāo)數(shù)與行業(yè)內(nèi)平均水平相比較，以此幫助內(nèi)控委員會(huì)更好地了解組織績(jī)效，分配資源以解決需要改進(jìn)的領(lǐng)域。Michele M.McGowan（2018）[1]研究發(fā)現(xiàn)嚴(yán)格的內(nèi)部審計(jì)有利于增強(qiáng)醫(yī)院的內(nèi)控能力，因此提倡醫(yī)院內(nèi)控體系建設(shè)中要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。Lucia Georgeta Daina（2019）[2]講述了一家羅馬尼亞醫(yī)院的內(nèi)控成功案例，該醫(yī)院是以COSO五要素為基本框架，并在此基礎(chǔ)上提出11項(xiàng)合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，主要包含工作程序、風(fēng)險(xiǎn)登記、工作描述、員工培訓(xùn)4個(gè)方面，后續(xù)每年會(huì)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修正和調(diào)整。

二、國(guó)內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容，國(guó)內(nèi)學(xué)者主要從以下四個(gè)方面展開研究：

（一）基于內(nèi)部控制五要素構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

國(guó)內(nèi)部分學(xué)者以COSO內(nèi)部控制五要素為基礎(chǔ)研究?jī)?nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。徐華（2012）根據(jù)COSO內(nèi)部控制五要素，構(gòu)建了醫(yī)療機(jī)構(gòu)樹型結(jié)構(gòu)圖。朱倩（2012）將波特五力模型與COSO內(nèi)部控制五要素相結(jié)合，其以COSO五要素為一級(jí)指標(biāo)，運(yùn)用波特五力模型進(jìn)一步分析每種要素下的具體工作重心，以此構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)。余勇暉（2015）提出公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系的構(gòu)建應(yīng)更多地體現(xiàn)公益性，內(nèi)部控制要素的內(nèi)涵也具有特殊性。趙福榮（2016）提出基于“管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)+注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)+政府監(jiān)管部門（或非營(yíng)利機(jī)構(gòu)）內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)”的評(píng)價(jià)模式，構(gòu)建涵蓋“五要素”和“五目標(biāo)”的全面內(nèi)部控制指標(biāo)體系。其以內(nèi)部控制五要素作為邏輯架構(gòu)，進(jìn)而將《評(píng)價(jià)指引》作為指針，設(shè)置17個(gè)應(yīng)用層指標(biāo)，最后將《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》揭示的公司內(nèi)部運(yùn)營(yíng)與管理潛在的風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)的對(duì)策作為參照，設(shè)置67個(gè)內(nèi)控要素措施層指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制過程中內(nèi)部控制要素、重要控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)控制路徑的有效融合。徐靜（2018）以公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系作為決策目標(biāo)，采用Delphi法篩選確定指標(biāo)并建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系框架，并利用層次分析法計(jì)算各級(jí)指標(biāo)重要性的權(quán)重值。

（二）基于內(nèi)部控制目標(biāo)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

基于目標(biāo)性原則，部分學(xué)者以公立醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)為基本框架，研究構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。余勇暉（2015）將公立醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)界定為醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量安全和效率、資產(chǎn)保值增效和有效利用、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整以及醫(yī)德醫(yī)風(fēng)的良好建立，并以此作為內(nèi)控框架，層層分解總目標(biāo)，賦予指標(biāo)權(quán)重，構(gòu)建以基本醫(yī)療服務(wù)均等化為目標(biāo)、以公益性為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系。鄭二維（2018）[3]將公立醫(yī)院總目標(biāo)分解成醫(yī)療服務(wù)優(yōu)質(zhì)高效、資源優(yōu)化配置與合理利用、信息溝通與反饋3個(gè)具體目標(biāo)，通過分解目標(biāo)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、設(shè)定控制點(diǎn)和改進(jìn)流程，在具體目標(biāo)層下設(shè)立具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控措施，以此促進(jìn)公立醫(yī)院總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）基于業(yè)務(wù)流程構(gòu)建的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

盧翠雙（2009）認(rèn)為醫(yī)院內(nèi)部控制體系包括預(yù)算控制體系建設(shè)、實(shí)物控制體系的建設(shè)、責(zé)任制體系的建設(shè)、授權(quán)控制體系建設(shè)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的建設(shè)，針對(duì)這5個(gè)組成部分，分別識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并對(duì)其實(shí)施內(nèi)部控制活動(dòng)。陳民（2011）以瑞醫(yī)集團(tuán)為例，提出醫(yī)院完整的工作程序包括戰(zhàn)略管理、人事管理、財(cái)務(wù)管理和投資管理四個(gè)方面，基于這四個(gè)方面分別制定內(nèi)控工作流程，明確相關(guān)部門的職責(zé)，并激勵(lì)與約束各級(jí)代理人，使其向集團(tuán)醫(yī)院統(tǒng)一目標(biāo)努力。鄭大喜（2012）[4]提出以財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向是醫(yī)院內(nèi)部控制的發(fā)展方向，建立財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制框架是公立醫(yī)院規(guī)范財(cái)務(wù)行為的有效途徑，主要包括：全面預(yù)算控制，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、預(yù)警、控制機(jī)制，物資盤點(diǎn)和處理制度以及成本費(fèi)用審批制度。同時(shí)，馬莉珠（2012）[5]也認(rèn)為構(gòu)建內(nèi)部控制體系應(yīng)當(dāng)確立財(cái)務(wù)部門在公立醫(yī)院內(nèi)部控制機(jī)制中的核心地位，建立完善的監(jiān)督體系和監(jiān)督檢查制度、保證內(nèi)部控制體系的有效性。鐘必新（2013）認(rèn)為醫(yī)院內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算、收入、支出、貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、基建工程、對(duì)外投資和經(jīng)濟(jì)合同9個(gè)方面，每個(gè)方面設(shè)立3個(gè)一級(jí)指標(biāo)，建立一套完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。程燕玲（2017）、胡慶慧（2018）等[6]提出內(nèi)控體系建設(shè)可以分為單位層面和業(yè)務(wù)層面，單位層面關(guān)注的是內(nèi)部控制組織架構(gòu)以及規(guī)章制度建設(shè)等，業(yè)務(wù)層面更多是關(guān)注業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)等。胡靜（2018）等[7]梳理了醫(yī)院具體業(yè)務(wù)流程，確認(rèn)各流程的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，最終提出流程優(yōu)化方案。

（四）基于其他理論構(gòu)建的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

此外，還有部分學(xué)者融合了其他理論來研究?jī)?nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。劉孟飛（2011）、畢雪梅（2014）強(qiáng)調(diào)了信息系統(tǒng)控制程序的重要性。雷莉（2015）提倡在醫(yī)院內(nèi)控體系建設(shè)中要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。徐立德（2018）基于管理會(huì)計(jì)的理念和方法，提倡將全面預(yù)算管理、貨幣時(shí)間價(jià)值、經(jīng)濟(jì)批量模型和ABC分類法、全成本分?jǐn)偰Ｐ?、平衡記分卡?yīng)用到醫(yī)院內(nèi)部控制，建立起全面高效的新內(nèi)部控制系統(tǒng)。楊艷（2019）[8]以北京清華長(zhǎng)庚醫(yī)院為例，結(jié)合其物資管理各環(huán)節(jié)內(nèi)部控制管控點(diǎn)及信息化建設(shè)，提出基于信息化的全流程物資內(nèi)部控制體系建設(shè)思路。張永征（2019）以財(cái)政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》為依據(jù)，通過分析醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)，設(shè)計(jì)醫(yī)院資源規(guī)劃（HRP）系統(tǒng)中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，研究基于HRP的公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系建立的解決方案。

結(jié)語(yǔ)

綜上，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要集中在以內(nèi)控要素、內(nèi)控目標(biāo)、業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)以及其他新興理論為切入點(diǎn)研究?jī)?nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。其中，基于內(nèi)控要素、內(nèi)控目標(biāo)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，分析透徹到位，操作性強(qiáng)，但是指標(biāo)的有效性和實(shí)施的效益性值得關(guān)注;基于各業(yè)務(wù)的控制流程構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，劃分細(xì)致，內(nèi)控框架完整，但是亦存在評(píng)價(jià)過程煩瑣、評(píng)價(jià)成本較高的問題。因此，不同劃分方法各有利弊，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況，具體問題具體分析，構(gòu)建適宜的最佳內(nèi)部控制框架。

參考文獻(xiàn)

[1]McGowan MM，Chan SH，Yurova YV，et al.The Influence of Institutional Regulatory Pressure on Nonprofit Hospital Audit Quality[J].Journal of Governmental&Nonprofit Accounting，2018：1–23.

[2]Daina LG，Sabau M，Daina CM，et al.Improving performance of a pharmacy in a Romanian hospital through implementation of an internal management control system[J].Sci Total Environ，2019（675）：51–61.

[3]鄭二維，?；埯?，柴光婷，等.公立醫(yī)院財(cái)務(wù)內(nèi)控體系構(gòu)建與評(píng)價(jià)實(shí)證研究[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2018（10）：80–82.

[4]鄭大喜.基于財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的公立醫(yī)院內(nèi)部控制框架研究[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2012，31（02）：72–75.

[5]馬莉珠.加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)的思考[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2012，31（06）：93–94.

[6]胡慶慧，謝虹.公立醫(yī)院踐行內(nèi)部控制研究[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2018（11）：62–65.

[7]胡靜，潘小珍.醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)踐與思考[J].會(huì)計(jì)之友，2018（20）：130-132.

[8]楊艷，黃龍梅.基于信息化的醫(yī)院物資全流程內(nèi)部控制體系建設(shè)研究[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2019（04）：69–71.