宋新新

在上個世紀末期針對屢屢出現(xiàn)的企業(yè)金融財務(wù)詐騙現(xiàn)象將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ龀隽艘恍┱{(diào)整。此后在2003年國際審計和鑒證準則委員會通過并確立了一些新的審計規(guī)則，確定了新的風(fēng)險模型，風(fēng)險審計=重大錯報風(fēng)險x檢查風(fēng)險。標志著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM一步成熟。下面為了方便，采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠⑽腗odern Risk-Oriented Auditing的縮寫MROA來代替，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴捎肨raditional Risk-Oriented Auditing的縮寫TROA來代替。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹治?/p>

1. MROA是TROA的發(fā)展

從第三次工業(yè)革命以來，以及信息通訊技術(shù)的發(fā)展，為跨區(qū)域建立公司提供了基礎(chǔ)。公司規(guī)模越來越大，TRON在當下的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險控制暴露出巨大的缺陷，TROA因其審計特點開始不適合現(xiàn)代企業(yè)。針對種種不合適，為減少審計的不準確性因此非常迫切的需要注冊會計師去研究更新型的審計方法[1]。因此，MROA理論誕生，其在TROA的基礎(chǔ)上，選擇TROA合理有效的部分，同時參考系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理思想，這樣MROA的框架就基本成型了。MROA來源于TROA，這兩者有著共同的基礎(chǔ)既制度基礎(chǔ)審計，但是MROA加入了系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理思想，MROA理論彌補了TRON理論的空白。

2.系統(tǒng)理論對MROA的意義

相比于MROA，系統(tǒng)理論成熟發(fā)展在上個世紀中后期。系統(tǒng)理論的成熟間接或直接為MROA理論在思想觀念上起到了一定的指導(dǎo)作用，系統(tǒng)理論認為一個有生命的表現(xiàn)是適應(yīng)，學(xué)習(xí)，發(fā)展。企業(yè)都會有一定的經(jīng)營風(fēng)險，它也指的是企業(yè)完不成既定目標的風(fēng)險，它體現(xiàn)了企業(yè)的抗壓能力和盈利能力，從系統(tǒng)理論來看，企業(yè)就是一個復(fù)雜的生命體，各個部分的配合的越好，抵抗外界或者內(nèi)部影響的能力越強，而任何的內(nèi)部或者外部的風(fēng)險都會完成企業(yè)風(fēng)險。

3.企業(yè)戰(zhàn)略管理理論對于MROA理論的意義

企業(yè)戰(zhàn)略管理是現(xiàn)代的研究成果，企業(yè)戰(zhàn)略管理這一思想從上個世紀60年代開始提出并進行研究，一直到現(xiàn)在，雖然其研究時間并不長，僅僅只有半個多世紀的時間，但是其對與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摰挠绊懘_實巨大的?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯拷梃b企業(yè)戰(zhàn)略管理的思想，并將這種思想作為基礎(chǔ)。這種思想在企業(yè)中的應(yīng)用和普及對現(xiàn)在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用普及提供了方便。

4. MROA理論的本質(zhì)

不可否認MROA從TROA發(fā)展而來，但是現(xiàn)MROA理論與TROA理論又有很大的差別，現(xiàn)在MROA理論不能列為TROA的下屬分類，MROA是一種新的理論。眾所周知，每一項審計技術(shù)理論都離不開其創(chuàng)新性和繼承性，這兩者之間有著本質(zhì)的差別，MROA理論注重對于經(jīng)營風(fēng)險控制和分析，這兩點有本質(zhì)的區(qū)別，這是它創(chuàng)新性的部分體現(xiàn)。而MROA理論對制度基礎(chǔ)審計等TROA還有一定的保留，這是其繼承性的體現(xiàn)，在某些情況下在MROA與TROA操作在某方面是想通的，這也是其繼承性的體現(xiàn)。

MROA理論的理論基礎(chǔ)是系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論

當下MROA理論應(yīng)用的是復(fù)雜系統(tǒng)理論，將復(fù)雜系統(tǒng)理論與企業(yè)戰(zhàn)略管理理論結(jié)合，其核心思想認為，當下科技推動發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模會越來越大，因此企業(yè)需要制定合適的經(jīng)營戰(zhàn)略來適應(yīng)內(nèi)外界環(huán)境的的變化。

MROA的應(yīng)用方法

上文我們著重分析了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摚∕odern Risk-Oriented Auditing）的一些構(gòu)成特點，下面我們主要從他的應(yīng)用方面來進行分析。在應(yīng)用現(xiàn)在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摃r主要分為三個階段：一戰(zhàn)略分析階段。 二環(huán)節(jié)分析及剩余風(fēng)險的規(guī)定。三實質(zhì)性測試的執(zhí)行。其中第三階段的實質(zhì)性測試的執(zhí)行是由TROA而來，與TROA的實質(zhì)性測試改變的方式差不多，因此在下面的分析當中， 第三階段將以極少的筆墨進行分析。第三階段的測試方式可以參照傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摗?/p>

MROA理論的執(zhí)行框架

MROA理論遵循“自上到下”和“自下而上”相結(jié)合的分析方式。在當下對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r一般都有一個固定的邏輯順序，首先主要分析在企業(yè)這一角度其戰(zhàn)略及戰(zhàn)略風(fēng)險對于審計的影響，當?shù)谝徊椒治鼋Y(jié)束后，接下來是對Business Model的分析，通過對這一步分析，也是對企業(yè)整體戰(zhàn)略的評估。第二階段，環(huán)節(jié)分析及剩余風(fēng)險的規(guī)定，根據(jù)上一部的戰(zhàn)略分析，分析企業(yè)能夠成功實施戰(zhàn)略的關(guān)鍵性經(jīng)營步驟，著重分析威脅企業(yè)建立及保持運行能力的危險因素，此時注冊會計師不僅要注意對風(fēng)險的分析，更要把握住并控制住對風(fēng)險的控制，采取有效手段控制風(fēng)險。

簡單來講其執(zhí)行框架大體如下，分析注意關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，然后使BS環(huán)節(jié)運作，然后分析經(jīng)營環(huán)節(jié)風(fēng)險，隨后將經(jīng)營環(huán)節(jié)風(fēng)險控制，再進行控制程序的測試，最后再分析剩余風(fēng)險。

MROA在我國的應(yīng)用

1. MROA在我國應(yīng)用存在的缺陷

MROA的審計人員的技術(shù)高低不平，MROA不是一門簡單的學(xué)科，它要求審計人員要有一定的能力，需要審計人員分析和判斷準確。MROA的形成參考的是復(fù)雜系統(tǒng)理論，與過去的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒啾?，MROA的審計范圍極大的增加，要求企業(yè)擁有巨大的數(shù)據(jù)庫，眾多的數(shù)據(jù)量也對審計造成一定的困難。一般情況下，會計師對客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險判斷不準確，造成評估不準確，或者沒有理由證明審計結(jié)果，從而造成審計失敗。

2. MROA在我國缺乏市場

MROA是最近十幾年新誕生的技術(shù)，我國接受MROA理論的時間要比在國際上晚，我國MROA起步比較晚這是一個事實，供需決定走向，我國很對企業(yè)尚未接受這一審計理念，因此MROA理論在我國缺乏市場，從而無法為MROA提供機會，缺少發(fā)展MROA的動力，也使得MROA的審計水平比較低，在企業(yè)應(yīng)用時，因為缺少經(jīng)驗支持，也頻頻出現(xiàn)失誤，也更使得MROA不受歡迎，盡管MROA與制度審計理論相比有非常大的優(yōu)勢，但是想一下就普及還是十分困難的。

MROA適應(yīng)策論

在依舊是制度審計理論占據(jù)主導(dǎo)地位的情況下，可以采取MROA理論與其相結(jié)合的方式來發(fā)展，將制度基礎(chǔ)審計與MROA相結(jié)合，利用MROA理論的技術(shù)來彌補制度基礎(chǔ)審計存在的不足之處，是一個可行的方法。另外不同的審計單位要有不同的審計策略，在大型企業(yè)中，因為范圍大審計困難可以采用以制度基礎(chǔ)審計為主要，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o助的方式。由于企業(yè)規(guī)模比較大，采用小眾的審計方式執(zhí)行效率低下，審計速度慢不適合于大型企業(yè)或者跨過公司的年度或者季度審核，另外一下就將MROA普及也是不可能的事，需要慢慢來，逐步由制度基礎(chǔ)審核為主向MROA為主過渡，在小型企業(yè)當中，因其范圍比較小，所需要審計的數(shù)據(jù)量也比較小，可以采用賬項基礎(chǔ)審計和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嘟Y(jié)合的方式，或者直接應(yīng)用以MROA為主，賬項基礎(chǔ)審計為輔助的方式，直接實現(xiàn)新的審計方式的改變。但是此辦法需要熟悉MROA技術(shù)才行，雖然小型企業(yè)的審計范圍比較小，審計難度比較低，但是也需要有成熟的技術(shù)支持，避免盲目跟風(fēng)。

結(jié)束語

當下，隨著科學(xué)技術(shù)進步，社會生產(chǎn)力有了巨大的飛躍，企業(yè)之間通過強強聯(lián)手，或者合并的手段提高自身市場競爭能力，使得企業(yè)變得規(guī)模越來越大，TROA手段因其局限性難以有效解決審計問題，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撓啾扔趥鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮鉀Q當下審計問題時，擁有非常大的優(yōu)勢。MROA代表著新時代審計技術(shù)的發(fā)展方向，因此其理論符合當下審計的需要，MROA技術(shù)仍然有非常大的發(fā)展前景，每一個理論的發(fā)展都是發(fā)現(xiàn)問題與解決問題的過程，不能因為MROA總是有問題出現(xiàn)而放棄?，F(xiàn)在，我們可以看到以歐美為主的不少大型企業(yè)已經(jīng)在采用MROA。MROA在我國施行還有一段路要走，仍需努力。

（大連大學(xué)）