論《政府會計制度》中“雙基礎(chǔ)”核算方式的應(yīng)用

天津市環(huán)湖醫(yī)院

引言

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行。實施《政府會計制度》，是我國行政事業(yè)單位會計制度變革歷史上的一個重要里程碑，新制度有機整合了各政府部門、行政事業(yè)單位按單位、部門類型分別執(zhí)行的會計制度，又提出了財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并互相銜接的雙基礎(chǔ)會計核算體系。

實施《政府會計制度》是我國行政事業(yè)單位會計制度變革歷史上的一個重要里程碑。對制度的理解和深入研究，有助于學(xué)習(xí)理解會計學(xué)理論以便更好地進行實際工作；完善本院的財務(wù)管理工作體系，優(yōu)化財務(wù)工作流程；全面落實政策，體現(xiàn)醫(yī)院管理的精細化和科學(xué)化。筆者作為公立醫(yī)院的財務(wù)人員，以自身有限水平進行研究摸索，希望拋磚引玉，對今后的研究和實際應(yīng)用有一定的可借鑒性。

一、《政府會計制度》的變化及創(chuàng)新意義

《政府會計制度》設(shè)置了預(yù)算會計和財務(wù)會計“雙基礎(chǔ)”的體系，滿足了預(yù)算報告和財務(wù)報告“雙報告”的核算要求。這種會計制度兼顧了現(xiàn)行部門決算報告制度的需要，又滿足了財務(wù)報告的要求，對于精細化加強政府管理，強化政府職能具有積極作用。在實踐中體現(xiàn)出的先進性主要有以下幾點：

（一）統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會計制度

在行政事業(yè)單位中，不同行業(yè)、不同性質(zhì)的單位的經(jīng)濟運行模式不同，有財政全額撥款單位、差額補助單位；稅收部門、學(xué)校、具有創(chuàng)收性質(zhì)的醫(yī)院等。在新制度實施以前，各行政事業(yè)單位按照單位類別執(zhí)行不同會計制度。多制度的并行以及核算口徑上的不一致造成了主管部門統(tǒng)一各單位財務(wù)數(shù)據(jù)的困難，增加了管理的難度。

新制度規(guī)定體現(xiàn)了統(tǒng)籌兼顧的特點，既滿足了整體的統(tǒng)一，又照顧到各級各類單位的特點，提高了制度實施的效率和效果。

（二）強化了會計功能

財務(wù)會計核算中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，核算內(nèi)容及核算方式大幅度地向企業(yè)會計準(zhǔn)則靠攏。例如：對固定資產(chǎn)計提折舊、確認無形資產(chǎn)中自行開發(fā)部分的成本、引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念、確認預(yù)計負債等。這種核算方法有利于增強了政府會計主體與企業(yè)會計主體的可比性，雖然主體的所有者、經(jīng)營目的不同，但其資產(chǎn)及負債的涵蓋內(nèi)容及計量方式趨同，使其資產(chǎn)、負債和盈利能力可以有一定的對比性。

同時，在資產(chǎn)的核算分類上又體現(xiàn)了政府會計主體的特點。例如：將公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文化文物資產(chǎn)、保障性住房、受托代理資產(chǎn)等資產(chǎn)單獨區(qū)分處理。這種方式有利于使用者在使用政府會計主體的報表時可以更清楚的了解政府會計主體的資產(chǎn)用途及資產(chǎn)性質(zhì)，了解政府會計主體的資產(chǎn)構(gòu)成情況。

（三）與政府預(yù)決算更加緊密銜接

《政府會計制度》中預(yù)算會計部分滿足了政府部門預(yù)算與決算需要，在科目設(shè)置上與預(yù)算科目基本保持一致，將依法納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入預(yù)算會計的核算范圍，貫徹落實了新《預(yù)算法》的相關(guān)規(guī)定，使會計核算與政府預(yù)決算的聯(lián)系更加緊密。

二、理解“雙基礎(chǔ)”的核算方式

《政府會計制度》中的平行記賬，主要是對同一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項在財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算中按照相應(yīng)的確認原則，同時進行處理。財務(wù)會計核算的是傳統(tǒng)意義上的全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)，而預(yù)算會計主要核算的是發(fā)生資金收支的業(yè)務(wù)。財務(wù)會計應(yīng)用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會計應(yīng)用的是收付實現(xiàn)制。在進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理時，不僅要看財務(wù)會計和預(yù)算會計兩種核算方式需不需要都進行處理，還要根據(jù)兩種核算方式的確認原則分別進行確認。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制也體現(xiàn)了兩種核算方式的目的及側(cè)重點。使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照權(quán)利和義務(wù)把當(dāng)期的收入和支出進行確認，可以明確核算出當(dāng)期應(yīng)產(chǎn)生的盈余。使用收付實現(xiàn)制進行預(yù)算會計的核算，可以更清楚的核算出當(dāng)期資金的收入和使用情況，核算資金結(jié)余。

財務(wù)會計和預(yù)算會計核算關(guān)于收入及支出（費用）的確認的差異包括暫時性差異和永久性差異。永久性差異產(chǎn)生的主要原因是確認范圍不同，主要包括借款及投資，以及非貨幣性的捐贈收入及資產(chǎn)損失等。暫時性差異產(chǎn)生的主要原因是兩種制度確認時點的差異，主要包括往來款項、待攤預(yù)提、購買物資、購置固定資產(chǎn)（提取折舊）等。從長期來看，由權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制確認時間不一致導(dǎo)致的財務(wù)會計和預(yù)算會計的差異最終會相趨于統(tǒng)一。這種統(tǒng)一只是趨勢上的，因為二者的差異在不斷地產(chǎn)生，可能在任何時間點財務(wù)會計和預(yù)算會計都是存在差異的。但是，其中因某一事項產(chǎn)生的暫時性差異，經(jīng)過時間的變化，都達到了兩種核算方式的確認條件，該差異可以自然消失。

三、更好運用“雙基礎(chǔ)”核算方式的建議

通過一年來使用《政府會計制度》進行工作的經(jīng)驗進行總結(jié)，筆者認為，要更好地運用新的核算體系進行工作，主要需做好以下幾個方面：

（一）正確理解和使用財務(wù)會計及預(yù)算會計的會計科目

對比2019年以前施行的《醫(yī)院會計制度》《政府會計制度》中資產(chǎn)類科目由原有23個更新為35個，負債類科目由13個更新為16個，其中需要衛(wèi)生行業(yè)特別是醫(yī)院在科目使用上加以注意的主要有：

1.受托代理資產(chǎn)、受托代理負債

單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時，應(yīng)當(dāng)按照該原則正確確定應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬或登記新賬的“受托代理資產(chǎn)”科目和“受托代理負債”科目的內(nèi)容，同時將現(xiàn)金和銀行存款中的受托代理資金同自有資金加以區(qū)分，分別轉(zhuǎn)入現(xiàn)金和銀行存款的明細科目。

2.壞賬準(zhǔn)備

新賬將“壞賬準(zhǔn)備”下設(shè)兩個明細科目“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”和“其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備”，便于核算“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”的凈值。值得注意的是，在原賬中“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”與“應(yīng)收醫(yī)療款”雖然全部并入新賬中的“應(yīng)收賬款”，但是“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”部分不計壞賬準(zhǔn)備。

3.在途物品

新制度設(shè)置了“在途物品”科目用以核算單位采購材料等物資時貨款已付或已開出商業(yè)匯票但尚未驗收入庫的在途物品采購成本。原賬中該費用可能已經(jīng)記錄在“其他應(yīng)付款”或“預(yù)付賬款”等會計科目下，應(yīng)在新舊制度轉(zhuǎn)換時，分析科目余額，按新制度要求填列期初余額。

4.應(yīng)付福利費

新制度取消了“應(yīng)付福利費”科目，在新舊轉(zhuǎn)換過程中，將該科目的余額轉(zhuǎn)入“累計盈余-新舊轉(zhuǎn)換盈余”中。對于職工的福利費，除專用基金中的職工福利基金仍按照先提取的方式進行支出外，其他福利費均采取據(jù)實報銷的方式。

預(yù)算會計科目的使用中主要需要注意的是資金結(jié)存科目，為了便于核算，需要按照零余額賬戶用款額度、貨幣資金、財政應(yīng)返還額度等進行明細核算。在會計核算中如果涉及銀行存款、零余額賬戶用款額度和財政應(yīng)返還額度科目間的處理時，即使不涉及資金的變動，也要相應(yīng)的在預(yù)算會計中加以處理。如：年末與財政部門對賬，調(diào)整財政撥款差異、結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年未使用完畢的零余額賬戶用款額度等。期末或年末定期與財政下達數(shù)進行對賬。

（二）明晰財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算范圍

制度規(guī)定：“政府會計主體應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項統(tǒng)一納入會計核算。單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進行預(yù)算會計核算，對于其他業(yè)務(wù)，僅需進行財務(wù)會計核算?！庇纱丝梢?，預(yù)算會計核算范圍是納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，其核算范圍小于財務(wù)會計核算。例如：收到及支付受托代理現(xiàn)金、銀行存款業(yè)務(wù)；取得或上繳應(yīng)繳財政款；取得及支付暫收款等業(yè)務(wù)，不計入預(yù)算會計核算范圍。

明晰財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算范圍，有助于正確填列財務(wù)會計和預(yù)算會計的相關(guān)數(shù)據(jù)，分析比較財務(wù)會計和預(yù)算會計兩種核算下的差異。一般情況下，單位可以在財務(wù)核算軟件中使用信息系統(tǒng)對發(fā)生財務(wù)會計中收支與預(yù)算會計的收支差異的每一筆會計處理，都相應(yīng)的登記產(chǎn)生差異的原因，以便進行兩種核算方式的關(guān)聯(lián)、比對。如果財務(wù)會計和預(yù)算在經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)量較少的單位，也可以將現(xiàn)金業(yè)務(wù)中不納入預(yù)算會計核算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，特殊標(biāo)記，方便核對財務(wù)會計與預(yù)算會計之間的差異。

（三）熟練掌握財務(wù)會計和預(yù)算會計兩種核算方式的用途

此次施行《政府會計制度》的目的之一就是滿足多方需求。進行兩種核算方式之后的財務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)該如何使用，什么時候使用哪種核算方式下的數(shù)據(jù)，是我們應(yīng)該熟練掌握的重點。首先應(yīng)該明確的是預(yù)算會計的用途是滿足國家對財政資金流向及其使用、政府部門及各政府會計主體的作為政府職能部門的運行情況等要求。該方式下的會計數(shù)據(jù)主要適用于政府部門預(yù)算、決算及國家對公共任務(wù)發(fā)展情況的調(diào)查等。

在《政府會計制度》實施以前，部門預(yù)算和部門決算無法和衛(wèi)生行業(yè)的會計報表直接對應(yīng)。資本性支出在財務(wù)報表中體現(xiàn)為固定資產(chǎn)折舊費，而部門預(yù)算需要填寫年度資本性支出，即將全年的購買資本性資產(chǎn)的支出納入年度預(yù)算?！墩畷嬛贫取穼嵤┮院?，資本性支出可以直接在預(yù)算會計中提取數(shù)據(jù)，方便報表的填寫和理解。

在統(tǒng)計財政項目資金及科教項目資金的剩余情況時同樣需要使用預(yù)算會計核算下的數(shù)據(jù)，因為財務(wù)會計核算方式下，費用項目包括固定資產(chǎn)折舊費等。

財務(wù)會計核算方式下的數(shù)據(jù)可以反映單位資產(chǎn)負債情況、盈利情況，多用于橫向?qū)Ρ?。財?wù)會計的核算方式使用的權(quán)責(zé)發(fā)生制，引入預(yù)計負債、折舊等概念，其核算方式向《企業(yè)會計準(zhǔn)則》趨同，所以財務(wù)會計核算方式可以衡量單位經(jīng)濟運行情況，便于比較資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)收益率等財務(wù)比率。

（四）做好財務(wù)會計和預(yù)算會計的轉(zhuǎn)換和勾稽關(guān)系

制度中要求填制的《本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明》是財務(wù)會計與收預(yù)算會計銜接的橋梁。通過該說明，可以將財務(wù)會計的《收入費用表》與預(yù)算會計的《預(yù)算收入支出表》連接在一起。填制《本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明》可以運用軟件標(biāo)記每張記賬憑證中的差異，也可以通過對全年的經(jīng)濟事項分析匯總填列。

財務(wù)會計和預(yù)算會計核算關(guān)于收入及支出（費用）的確認的差異包括暫時性差異和永久性差異。永久性差異產(chǎn)生的主要原因是確認范圍不同，主要包括借款及投資，以及非貨幣性的捐贈收入及資產(chǎn)損失等。暫時性差異產(chǎn)生的主要原因是兩種制度確認時點的差異，主要包括往來款項、待攤預(yù)提、購買物資、購置固定資產(chǎn)（提取折舊）等。從長期來看，由權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制確認時間不一致導(dǎo)致的財務(wù)會計和預(yù)算會計的差異最終會相趨于統(tǒng)一。

結(jié)語

《政府會計制度》的“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報告”模式滿足了國家對政府會計主體的會計核算與預(yù)決算等多種要求，又利用預(yù)算結(jié)余與本年盈余的調(diào)整過程作為紐帶將兩種核算方式可以有機的串聯(lián)，形成了科學(xué)而全面的會計體系?！墩畷嬛贫取肥窃跁嬵I(lǐng)域的實踐過程中一次重大的變革與偉大的創(chuàng)新，這不僅在中國會計史上，甚至在國際會計史上都是濃墨重彩的一筆。筆者堅信，如果各單位能逐步深入理解《政府會計制度》的內(nèi)涵及要求，按制度要求進行會計核算，定能更加全面的了解單位財務(wù)狀況，幫助管理者更加科學(xué)地進行決策以及執(zhí)行政府相關(guān)的各項任務(wù)。