文/王永亮 王帥 編輯/章蔓菁

外貿(mào)企業(yè)將來料加工貿(mào)易包裝為進料加工貿(mào)易，雖然在短期內(nèi)可享受出口退稅優(yōu)惠，但卻會帶來海關(guān)合規(guī)和稅務(wù)合規(guī)方面的風(fēng)險。

受疫情和國際經(jīng)貿(mào)環(huán)境不確定性的影響，不少中小外貿(mào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營面臨壓力。其中，一些外貿(mào)企業(yè)為獲得出口退稅優(yōu)惠，改善現(xiàn)金流，隨意變更加工貿(mào)易方式，將原本并不享受出口退稅的來料加工貿(mào)易包裝為享受出口退稅的進料加工貿(mào)易。然而，這種“改頭換面”將會給企業(yè)帶來一系列風(fēng)險。厘清混淆來料加工與進料加工的風(fēng)險隱患，并按照現(xiàn)行法規(guī)的要求合理變更貿(mào)易方式，對中小外貿(mào)企業(yè)具有重要的實踐意義。

混淆進料加工與來料加工的動因

來料加工和進料加工均屬于加工貿(mào)易。根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法》（海關(guān)總署令第219號）第四十條的規(guī)定，來料加工是指進口料件由境外企業(yè)提供，經(jīng)營企業(yè)不需要付匯進口，按照境外企業(yè)的要求進行加工或者裝配，只收取加工費，制成品由境外企業(yè)銷售的經(jīng)營活動。而進料加工則是指進口料件由經(jīng)營企業(yè)付匯進口，制成品由經(jīng)營企業(yè)外銷出口的經(jīng)營活動。來料加工與進料加工在出口退稅方面享受不同的待遇，進料加工可以辦理出口退稅，來料加工則不得辦理出口退稅，只能享受免稅待遇。

由于退稅待遇上的區(qū)別，一些外貿(mào)企業(yè)試圖通過簡單地修改合同，將無償取得料件改為有償取得料件，進而將來料加工業(yè)務(wù)包裝為進料加工業(yè)務(wù)，并向稅務(wù)機關(guān)申請出口退稅。然而這類行為卻潛藏著風(fēng)險。

混淆進料加工與來料加工的風(fēng)險

一是海關(guān)合規(guī)風(fēng)險。企業(yè)將來料加工申報為進料加工，并辦理相應(yīng)的海關(guān)備案手續(xù)，會影響海關(guān)統(tǒng)計的準確性，從而導(dǎo)致被罰款。根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國海關(guān)統(tǒng)計工作管理規(guī)定〉有關(guān)問題的公告》附件3《進出口貨物貿(mào)易統(tǒng)計貿(mào)易方式》的規(guī)定，來料加工貿(mào)易與進料加工貿(mào)易分屬于不同的統(tǒng)計科目。企業(yè)將來料加工申報為進料加工，會導(dǎo)致海關(guān)統(tǒng)計結(jié)果不準確，進而產(chǎn)生相應(yīng)的法律責(zé)任。

實務(wù)中有過這樣的案例。某科技有限公司（下稱“A公司”）向當?shù)睾ｊP(guān)（下稱“A海關(guān)”）申報進口手機存儲卡40000000片，出口已加工存儲卡40000000片，申報的貿(mào)易方式為進料加工。海關(guān)經(jīng)調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，A公司手機存儲卡材料的供應(yīng)商和委托加工方均為同一企業(yè)，A公司在手機存儲卡進口報關(guān)后未實際付匯，且在成品出口后也未相應(yīng)收匯，僅向委托方收取了加工費。據(jù)此，A海關(guān)認為A公司的加工貿(mào)易方式應(yīng)為來料加工，與其向海關(guān)申報的進料加工貿(mào)易方式不符，并認為A公司的行為已構(gòu)成《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條第一項所列的加工貿(mào)易方式申報不實影響海關(guān)統(tǒng)計準確性的違規(guī)行為。最終，A海關(guān)根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)法》第八十六條第三項和《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條第一項，對當事人進行了相應(yīng)罰款。

需要注意的是，在上述案例中，雖然海關(guān)認為企業(yè)混淆了兩種加工貿(mào)易方式，但并未否定企業(yè)享受加工貿(mào)易保稅待遇，即貨物進境暫不征稅，后續(xù)是否征稅視成品是出口還是銷往國內(nèi)市場來確定。但在另外一些案例中，企業(yè)的違法行為可能表現(xiàn)得非常明顯，例如企業(yè)在國外客戶、進口料件與出口成品、加工工序以及結(jié)算方式均未改變的情況下，僅僅將合同條款進行了改變，便將來料加工變更備案為進料加工。在這種情況下，海關(guān)極有可能認定企業(yè)具有明顯的騙取出口退稅的傾向，從而撤銷企業(yè)的加工貿(mào)易備案，取消企業(yè)所享受的保稅待遇，企業(yè)之前進口的所有料件都將面臨補稅的風(fēng)險。在此基礎(chǔ)上，如果公安機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)具有主觀上的走私故意，還可能會按照走私行為甚至走私罪，進一步追究企業(yè)的法律責(zé)任。

此外，海關(guān)對企業(yè)混淆貿(mào)易方式行為的定性，還可能產(chǎn)生進一步的蝴蝶效應(yīng)。盡管海關(guān)對于混淆來料加工與進料加工給出的行政處罰金額可能并不大，但一旦海關(guān)認定企業(yè)存在錯誤申報，則按照現(xiàn)行的信息共享機制，企業(yè)的相關(guān)違法情況或會由海關(guān)傳遞到稅務(wù)機關(guān)和外匯管理部門，帶來進一步的合規(guī)風(fēng)險。

二是稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）第四條規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)進料加工復(fù)出口貨物增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)，按出口貨物的離岸價（FOB）扣除出口貨物所含的海關(guān)保稅進口料件的金額后確定；同時在第六條中規(guī)定，來料加工復(fù)出口的貨物實行免征增值稅政策?？梢?，來料加工與進料加工在出口退稅上的待遇是完全不同的。進料加工可以辦理出口退稅，來料加工則不得辦理出口退稅，只能享受免稅的待遇。因此，企業(yè)將來料加工偽報為進料加工，會面臨如下潛在的稅務(wù)風(fēng)險：（1）企業(yè)通過偽報交易所取得的全部退稅款都必須退回。（2）由于免稅項目的進項稅額不得抵扣，因此，企業(yè)生產(chǎn)中購進的國產(chǎn)料件的增值稅專用發(fā)票也必須做進項轉(zhuǎn)出處理，即在退回出口退稅款的同時，還必須補繳增值稅。（3）企業(yè)有可能受到停止辦理出口退稅、調(diào)低出口退稅信用等級、罰款等稅務(wù)處罰。

進一步看，企業(yè)還可能因為故意混淆來料加工和進料加工而承擔(dān)刑事責(zé)任。在具體案例中，這一刑事責(zé)任的認定取決于稅務(wù)機關(guān)和公安機關(guān)根據(jù)所獲證據(jù)對犯罪主觀故意的推定，即通過企業(yè)相關(guān)人員之間的電子郵件往來、微信或者qq聊天記錄、會議紀要以及PPT等相關(guān)資料，判斷企業(yè)是否具有犯罪的主觀故意。一旦犯罪主觀故意被確認，企業(yè)相關(guān)人員可能因此而被限制人身自由，進而導(dǎo)致企業(yè)的生產(chǎn)活動陷入更大混亂。

此外，按照進料加工的交易模式，加工貿(mào)易企業(yè)從國外購進料件時需要付匯，銷售成品給外商時需要收匯。但如果來料加工業(yè)務(wù)按進料加工業(yè)務(wù)申報，企業(yè)實際上并不會發(fā)生進口付匯和出口收匯行為。根據(jù)《國家稅務(wù)總局公告2013年第30號――關(guān)于出口企業(yè)申報出口貨物退（免）稅提供收匯資料有關(guān)問題的公告》第一條的規(guī)定，出口企業(yè)申報退（免）稅的出口貨物，須在退（免）稅申報期截止之日內(nèi)收匯（跨境貿(mào)易以人民幣結(jié)算的收取人民幣），并按本公告的規(guī)定提供收匯資料；未在退（免）稅申報期截止之日內(nèi)收匯的出口貨物，除本公告第五條所列不能收匯或不能在出口貨物退（免）稅申報期的截止之日內(nèi)收匯的出口貨物外，適用增值稅免稅政策。實務(wù)中，一些來料加工企業(yè)為了申請出口退稅，在將加工貿(mào)易方式變更為進料加工后，往往鋌而走險，通過地下錢莊構(gòu)造虛假收匯流水，這不僅使自身的稅務(wù)違規(guī)行為更加嚴重，還會產(chǎn)生外匯合規(guī)方面的風(fēng)險。

合規(guī)變更加工貿(mào)易方式

混淆來料加工與進料加工會給企業(yè)帶來巨大的風(fēng)險。因此，如果企業(yè)確實需要將來料加工變更為進料加工的，除了調(diào)整合同條款以外，必須從實質(zhì)上調(diào)整自身的商業(yè)模式。

目前，在海關(guān)監(jiān)管改革的背景下，在加工貿(mào)易備案過程中，海關(guān)往往只對貿(mào)易方式的變更做形式審查，造成部分企業(yè)掉以輕心，認為簡單變更合同條款就可以達到混淆進料加工和來料加工的目的。然而，在后續(xù)的稽查階段，海關(guān)卻會基于交易實質(zhì)對貿(mào)易方式的變更進行審查，審查的核心便是境內(nèi)加工企業(yè)是否從境外企業(yè)處有償取得了料件的所有權(quán)。如果料件是由境內(nèi)企業(yè)有償取得，則屬于進料加工，否則便屬于來料加工。而在具體判定某項交易是屬于進料加工還是來料加工時，海關(guān)不僅會審查境外企業(yè)與加工企業(yè)的合同，也會綜合企業(yè)以往的交易以及行業(yè)交易慣例等進行判斷。如果發(fā)現(xiàn)有欺詐情節(jié)，還會有刑偵機關(guān)介入，通過訊問筆錄的方式確認關(guān)鍵事實，甚至直接向境外企業(yè)核實相關(guān)情況。因此，加工貿(mào)易企業(yè)如需變更貿(mào)易方式，在調(diào)整合同條款的同時，需確保調(diào)整自身的商業(yè)模式，從實質(zhì)上改變經(jīng)營活動，從無償取得料件變?yōu)橛袃斎〉昧霞?。只有這樣，后續(xù)的付匯、退稅才能夠理順。否則，企業(yè)只能通過虛假的收匯和會計處理來進行掩飾，而這終究不是合法經(jīng)營的長久之計。