高加華

一、引言

企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。 其中屬于一攬子交易的在權(quán)威的CPA教材（2019年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》P168頁例27-50）中，對(duì)合并報(bào)表如何處理，母公司的個(gè)別報(bào)表如何處理未做深入的闡釋，直接給出了合并抵銷后的結(jié)果，第一次出售子公司股權(quán)未喪失控制權(quán)的情況下，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。在合并報(bào)表層面，抵銷處理的結(jié)果是：

借：銀行存款（第一次出售股權(quán)未喪失控制權(quán)對(duì)應(yīng)的價(jià)款）

貸：其他綜合收益（處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額）

貸：少數(shù)股東權(quán)益—借貸方的差額

二、一攬子交易喪失控制權(quán)的的合并原理

母公司財(cái)務(wù)報(bào)表，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；合并報(bào)表，出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，同時(shí)涉及商譽(yù)的應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表層面恢復(fù)商譽(yù)。

三、多次交易喪失控制權(quán)屬于一攬子交易且涉及商譽(yù)的合并抵銷實(shí)例分析

甲公司2017年1月1日出資900萬元，投資A公司，投資當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為800萬元，2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬元，2018年1-6月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)80萬元，7-12月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)70萬元。為了更好整合集團(tuán)的內(nèi)部資源，甲公司準(zhǔn)備出售A公司，2018年6月30日出售10%股權(quán)，價(jià)格為120萬元，2019年3月31日出售50%的股權(quán)，出售價(jià)格為800萬元，喪失控制權(quán)，剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為640萬元，上述2次交易屬于一攬子交易，2019年1月1日至2019年3月31日A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬元。

（一）2018年6月30日賬務(wù)處理

1.個(gè)別報(bào)表的處理

2018年6月30日出售10%股權(quán)，并未喪失控制權(quán)，甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計(jì)入處置投資當(dāng)期甲公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

借：銀行存款 120

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 90投資收益 30

2.合并報(bào)表的處理

（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因處置10%的股權(quán)處置價(jià)款減去處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額22萬元（120-980＊0.1）應(yīng)確認(rèn)其他綜合收益。

借：投資收益 22

貸：其他綜合收益 22

（2）恢復(fù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因處置長(zhǎng)期股權(quán)投資而影響的商譽(yù)（原理是在合并報(bào)表層面由于沒有喪失控制權(quán)，商譽(yù)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中處置10%的股權(quán)中包含的10%的商譽(yù)，假設(shè)10%的商譽(yù)沒有被處置，在合并報(bào)表層面體現(xiàn)為投資收益）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10

貸：投資收益 10

（3）成本法調(diào)整為權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 162

投資收益 18

貸：未分配利潤(rùn) 100投資收益 80

（4）計(jì)算合并報(bào)表層面的投資收益=30（個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益）-22（合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因處置10%的股權(quán)處置價(jià)款減去處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額）+10（恢復(fù)商譽(yù)）-18（出售10%的股權(quán)在合并報(bào)表層面成本法調(diào)整為權(quán)益法）=0。

（5）調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資=900-90+10（恢復(fù)商譽(yù)部分）+162（90%的股權(quán)成本法調(diào)整為權(quán)益法）=982（萬元）；

子公司自購買日按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=800+100+80=980（萬元）。

（6）將子公司的所有者權(quán)益與母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷：

借：子公司權(quán)益 980

商譽(yù) 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 982少數(shù)股東權(quán)益 98

（7）將母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配抵銷：

借：投資收益80

期初未分配利潤(rùn)100（假設(shè)甲公司投資前，A公司未分配利潤(rùn)是0）

貸：期末未分配利潤(rùn) 180

出售10%的股權(quán)最終合并抵銷分錄的結(jié)果：

借：銀行存款 120

貸：其他綜合收益 22

少數(shù)股東權(quán)益 98

以上調(diào)整分錄以實(shí)證的方式展示了引言部分的合并處理結(jié)果。

（二）甲公司2018年12月31的賬務(wù)處理

個(gè)別報(bào)表無需進(jìn)行處理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理：

（1）A公司2018年7-12月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)70萬元。將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 225（90%對(duì)應(yīng)的部分）

投資收益18（10%對(duì)應(yīng)的部分）

貸：期初未分配利潤(rùn) 100

投資收益 143

少數(shù)股東損益 7

（2）2018年6月30日出售10%的股權(quán)的甲公司報(bào)表的投資收益30萬元在合并報(bào)表中應(yīng)予以抵銷。

因出售10%的股權(quán)應(yīng)當(dāng)恢復(fù)的商譽(yù)的部分：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10

貸：投資收益 10

（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因處置10%的股權(quán)處置價(jià)款減去處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額22萬元（120-980＊0.1）應(yīng)確認(rèn)其他綜合收益：

借：投資收益 22

貸：其他綜合收益 22

處置10%的股權(quán)對(duì)應(yīng)的投資收益在合并報(bào)表的抵銷處理結(jié)果=30-22+10-18=0（萬元）；

調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資=900-90+10+225=1045（萬元）；

自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=800+100+80+70=1050（萬元）；

少數(shù)股東權(quán)益=1050＊10%=105（萬元）。

（4）將甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷：

借：子公司權(quán)益 1050

商譽(yù) 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1045

少數(shù)股東權(quán)益 105

（5）將甲公司的投資收益與A公司的利潤(rùn)分配向抵銷：

借：投資收益 143

借：少數(shù)股東損益 7

借: 期初未分配利潤(rùn) 100

貸：期未未分配利潤(rùn) 250

（三）2019年3月31日的賬務(wù)處理

2019年3月31日甲公司出售50%的股權(quán)，出售價(jià)格800萬元，喪失控制權(quán)，剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為640萬元，仍具有重大影響。

1.個(gè)別報(bào)表的處理

（1）出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

借：銀行存款800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資450投資收益350

（2）將剩余40%的股權(quán)視同在原投資時(shí)一直持有40%的股權(quán)，在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：剩余40%股權(quán)的投資成本=900＊40%=360（萬元），被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=800＊40%=320（萬元）。投資成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 112

貸：期初未分配利潤(rùn) 100

投資收益 12（在合并報(bào)表層面第6步抵銷）

經(jīng)過調(diào)整后個(gè)別報(bào)表40%的長(zhǎng)期股權(quán)投資=900-90-450+112=472（萬元）。

2.合并報(bào)表的處理

（1）計(jì)算合并報(bào)表處置當(dāng)期投資收益

合并報(bào)表層面的投資收益＝[（處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)800＋剩余股權(quán)公允價(jià)值640）-原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（800+100+80+70+30）萬元×原持股比例90%]-商譽(yù)100＋其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)0×原持股比例＋第一次交易計(jì)入其他綜合收益的22萬元=390（萬元）。

（2）對(duì)剩余40%的股權(quán)重新計(jì)量：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 640

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 472投資收益168

（3）處置50%的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：

借：投資收益140

貸：期初未分配利潤(rùn)125

投資收益15（在合并報(bào)表層面第6步抵銷）

（4）2018年6月30日因處置10%的股權(quán)恢復(fù)的商譽(yù)已經(jīng)不存在，上述分錄過入當(dāng)期：

借：投資收益 10

貸：期初未分配利潤(rùn) 10

（5）將原來處置10%股權(quán)在合并報(bào)表確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益：

借：其他綜合收益 22

貸：投資收益 22

分錄計(jì)算的投資收益=350+168-140-10+22=390（萬元）。

（6）在合并報(bào)表層面抵銷2019年1月1日至2019年3月31日的損益：

借：投資收益 27

少數(shù)股東損益 3

期初未分配利潤(rùn) 250

貸：期末未分配利潤(rùn) 280

通過以上實(shí)例分析，完整展現(xiàn)了合并抵銷的處理過程，解釋了2019年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試教材《會(huì)計(jì)》168頁中一攬子交易給出的抵銷分錄的來源，希望對(duì)廣大讀者有所助益。