姜靜

（坤元資產(chǎn)評(píng)估有限公司，浙江 杭州 310000）

隨著國資國企改革的不斷深化，市屬國企投資行為不斷增加，投資規(guī)模逐步提升，投資形式越來越多樣化，現(xiàn)行國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法中一些條款和內(nèi)容已不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展需求，影響了企業(yè)投資決策效率。

一、國企改制資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)調(diào)賬內(nèi)容

國企改制過程中的資產(chǎn)評(píng)估是一項(xiàng)十分重要的工作，需要利用資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值與調(diào)整國企資產(chǎn)的原賬面價(jià)值。國企改制資產(chǎn)評(píng)估常用的方式有收益現(xiàn)值法、重置成本法以及現(xiàn)行市價(jià)法，在具體評(píng)估的過程中需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，即對(duì)國企改制資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)賬，具體會(huì)計(jì)調(diào)賬的內(nèi)容涉及國企流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長(zhǎng)期投資。第一，流動(dòng)資產(chǎn)。通常情況下，流動(dòng)資產(chǎn)在國企改制中可以不進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)賬，但是如果國企的流動(dòng)資產(chǎn)出現(xiàn)流轉(zhuǎn)過緩，同時(shí)在評(píng)估中存在減值問題時(shí)，應(yīng)該進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整。第二，固定資產(chǎn)。國企改制資產(chǎn)評(píng)估的過程中，固定資產(chǎn)是一種十分重要的內(nèi)容，是最重要的一個(gè)評(píng)估對(duì)象。需要注意的是，在進(jìn)行固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)調(diào)賬的時(shí)候，資產(chǎn)原值以及累計(jì)折舊，都需要依照資產(chǎn)評(píng)估計(jì)劃書和明細(xì)表，并在基準(zhǔn)日和調(diào)賬日的基礎(chǔ)上，對(duì)基準(zhǔn)日的評(píng)估值和賬面值進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)賬，以此調(diào)整固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊，最后按照固定資產(chǎn)的剩余值和使用年限進(jìn)行最后的計(jì)提折舊。第三，無形資產(chǎn)。國企改制資產(chǎn)評(píng)估中的無形資產(chǎn)指的是土地資產(chǎn)，在對(duì)土地資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整的時(shí)候，需要重點(diǎn)評(píng)估土地的評(píng)估值以及使用年限，進(jìn)而對(duì)其進(jìn)行攤銷。而其他類型的無形資產(chǎn)，在攤銷的時(shí)候則需要參照固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行。第四，長(zhǎng)期投資。國企改制資產(chǎn)評(píng)估過程中需要對(duì)各筆長(zhǎng)期投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要根據(jù)評(píng)估報(bào)告進(jìn)行增減值的調(diào)整。

二、國有企業(yè)改制的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的問題

（一）資產(chǎn)評(píng)估的問題

資產(chǎn)評(píng)估是國企改制過程中會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的重要內(nèi)容，部分企業(yè)為了方便直接采用貨幣基金注冊(cè)新設(shè)的方法跳過了資產(chǎn)評(píng)估的流程，從而加快改制的速度。從某種程度上來說，這種行為實(shí)際上是以新設(shè)之名行改制之實(shí)，等新公司成立之后，將原企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債等通過內(nèi)部協(xié)商的價(jià)格進(jìn)行購買。需要明確指出的是這種投機(jī)取巧的方法并非規(guī)范的改制程序，容易滋生很多問題，如暗箱操作、隨意處置應(yīng)收快和應(yīng)付款等問題，造成國有資產(chǎn)的大量流失。

（二）清產(chǎn)核資的問題

資產(chǎn)核資問題是國企改制中的一大難點(diǎn)，首先，很多國有企業(yè)改制過程中在進(jìn)行清產(chǎn)核資之前就委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)的評(píng)估，對(duì)于企業(yè)評(píng)估之前的財(cái)產(chǎn)沒有做好充分的調(diào)查，在資產(chǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)中出現(xiàn)很多錯(cuò)漏，導(dǎo)致后面的工作無法正常的開展。其次，部分企業(yè)在巨大的資金的誘惑下，在申報(bào)評(píng)估資產(chǎn)時(shí)故意少報(bào)或者漏報(bào)，從而產(chǎn)生一系列的問題。最后，部分企業(yè)的財(cái)務(wù)人員自身的專業(yè)水平有限，在申報(bào)過程中出現(xiàn)紕漏，而不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)采用的評(píng)估方法又有所差異，使得評(píng)估具有一定的彈性，給一些別有用心的人創(chuàng)造了違法亂紀(jì)的機(jī)會(huì)。

（三）資產(chǎn)剝離的問題

資產(chǎn)剝離是指一些擁有福利設(shè)施或者企業(yè)辦社會(huì)職能的資產(chǎn)在國有企業(yè)改制過程中要進(jìn)行資產(chǎn)剝離處理，而且改制企業(yè)要對(duì)剝離的資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)上的處理。在進(jìn)行資產(chǎn)剝離過程中容易出現(xiàn)“大船擱淺。小船逃生”問題。因?yàn)?，在改制過程中可能會(huì)出現(xiàn)新老公司并存的情況，對(duì)于進(jìn)行部分改制的國有企業(yè)來說這種情況比較普遍，如果操作不當(dāng)容易造成原企業(yè)的出現(xiàn)銀行債務(wù)“懸空”的現(xiàn)象。本來，在財(cái)務(wù)問題上新老公司就有著相當(dāng)復(fù)雜的聯(lián)系，稍有不慎就會(huì)造成國有資產(chǎn)流失。

三、國企改制中資產(chǎn)評(píng)估的會(huì)計(jì)處理

（一）資產(chǎn)評(píng)估減值確認(rèn)

國企改制資產(chǎn)評(píng)估除了發(fā)生增值，還會(huì)發(fā)生減值情況，在對(duì)資產(chǎn)評(píng)估減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，第一個(gè)工作內(nèi)容是確認(rèn)國企資產(chǎn)評(píng)估減值。資產(chǎn)評(píng)估減值是與資產(chǎn)評(píng)估增值相對(duì)立的，指的是資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)值低于原本賬面價(jià)值的那部分差額。國企資產(chǎn)評(píng)估之所以會(huì)出現(xiàn)減值現(xiàn)象，其主要原因有以下幾個(gè)方面：第一是因?yàn)閲蟪薪ǖ墓こ袒蛘呱a(chǎn)的產(chǎn)品存在質(zhì)量問題，導(dǎo)致國企資產(chǎn)出現(xiàn)實(shí)體性貶值。第二是因?yàn)閲蟋F(xiàn)有生產(chǎn)設(shè)備落后、生產(chǎn)工藝過時(shí)，與當(dāng)前社會(huì)生產(chǎn)力不匹配，進(jìn)而引發(fā)了功能性貶值。第三是因?yàn)閲笸獠凯h(huán)境變化，例如市場(chǎng)環(huán)境變化、產(chǎn)品價(jià)值下調(diào)等，會(huì)導(dǎo)致國企資產(chǎn)出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性貶值。第四是因?yàn)閲蟛僮鞴芾矸矫娲嬖趩栴}，資源浪費(fèi)大，或者企業(yè)決策失誤、盲目投資所造成的資產(chǎn)蒸發(fā)。在確定了國企資產(chǎn)評(píng)估減值事實(shí)以后，則需要及時(shí)在資本公積評(píng)估減值準(zhǔn)備賬戶中反映具體的減值額度。

（二）財(cái)務(wù)審計(jì)

在財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告經(jīng)過相關(guān)企業(yè)審核通過后，改制的企業(yè)應(yīng)該查看財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告結(jié)果和基準(zhǔn)日的賬面余額之間的差距，根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)所有者的權(quán)益。財(cái)務(wù)審計(jì)中各項(xiàng)賬務(wù)是否準(zhǔn)確會(huì)影響到在改制期間凈資產(chǎn)損溢的計(jì)算結(jié)果。對(duì)于這方面的問題也沒有相關(guān)的文件進(jìn)行具體的約束或者指定相關(guān)的財(cái)務(wù)處理程序，在實(shí)際工作中可以參考以下兩種方式進(jìn)行處理：一是以財(cái)務(wù)報(bào)告為準(zhǔn)，兩者之間的差異按照實(shí)際數(shù)額當(dāng)作當(dāng)期損益處理；二是不進(jìn)行單獨(dú)的調(diào)賬操作，只需和資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果一起進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，產(chǎn)生的差異和資產(chǎn)評(píng)估之后的增值或者減值一起計(jì)入資本公積金。在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，具體的操作可以參照以下幾個(gè)步驟來進(jìn)行：首先，根據(jù)財(cái)務(wù)審計(jì)的一般賬務(wù)處理方法，將財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的結(jié)果和財(cái)務(wù)審計(jì)基準(zhǔn)日的賬面余額進(jìn)行對(duì)比，根據(jù)兩者之間的差異相應(yīng)的調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)所有者的權(quán)益；其次，根據(jù)改制期間獲得的各項(xiàng)數(shù)據(jù)編制利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表。需要注意的是，財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告期末數(shù)應(yīng)該和資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)相等。此外，在改制期間發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)也應(yīng)該包含在利潤(rùn)表中。最后，根據(jù)財(cái)務(wù)審計(jì)中的調(diào)整事項(xiàng)，對(duì)利潤(rùn)表做出相應(yīng)的調(diào)整。具體的操作如，基準(zhǔn)日進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)對(duì)已經(jīng)生產(chǎn)出來的成品計(jì)提存貨跌價(jià)50萬，在改制期間對(duì)利潤(rùn)表進(jìn)行調(diào)整時(shí)應(yīng)該將這50萬作為管理費(fèi)用進(jìn)行回沖。經(jīng)過一系列的調(diào)整后得到的最終凈利潤(rùn)和其他資產(chǎn)的變動(dòng)與改制期間的凈資產(chǎn)損溢相等。

（三）資產(chǎn)評(píng)估減值會(huì)計(jì)處理

國企改制資產(chǎn)評(píng)估減值會(huì)計(jì)處理，目前尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范和明確的工作規(guī)定，大多數(shù)時(shí)候都是在實(shí)踐中采取適合國企改制的會(huì)計(jì)處理辦法，并且根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以此提高處理效果。主要的會(huì)計(jì)處理方式有兩種，其一是直接沖減資本公積金，其二是將其作為營業(yè)外支出進(jìn)行處理。不同的處理方式各有優(yōu)點(diǎn)和不足，在實(shí)踐工作中需要具體問題具體分析，不能盲目選擇。例如，在國企資產(chǎn)評(píng)估減值會(huì)計(jì)處理過程中，如果因?yàn)榭陀^因素的存在致使國企資產(chǎn)的重置價(jià)值和評(píng)估值出現(xiàn)降低，從而造成了資產(chǎn)評(píng)估減值，則應(yīng)該選擇直接沖減資本公積金的會(huì)計(jì)處理方案，以此對(duì)國企實(shí)際經(jīng)營者的合法權(quán)益進(jìn)行維護(hù)，不能將減值部分作為當(dāng)期費(fèi)用處理掉。如果是因?yàn)閲笞陨斫?jīng)營不善或者管理不當(dāng)而造成的資產(chǎn)評(píng)估減值，則需要以資本保全和遵循謹(jǐn)慎為原則，將資產(chǎn)評(píng)估減值作為當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)行處理，維護(hù)資產(chǎn)所有者的權(quán)益，同時(shí)可以對(duì)國企資產(chǎn)進(jìn)行更好的保值。

四、結(jié)束語

總而言之，雖然財(cái)政部、國資委和國務(wù)院辦公廳對(duì)于企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓、國企改制中相關(guān)的財(cái)務(wù)問題處理都做出了相應(yīng)的規(guī)定，但是在企業(yè)改制實(shí)際操作中，每個(gè)企業(yè)的具體情況和面臨的問題都各有不同，賬務(wù)處理上也有很大差別，很難有全面、準(zhǔn)確、能夠完全借鑒的方法和流程。因此，在改制過程中進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)該在遵循相關(guān)原則和規(guī)定的前提下，總結(jié)其他改制企業(yè)成功的經(jīng)驗(yàn)，盡可能地保證每一個(gè)環(huán)節(jié)的規(guī)范性。相關(guān)的部門也要積極配合國有企業(yè)改制工作，多方協(xié)作，共同努力，在保證國有資產(chǎn)安全的前提下，推動(dòng)改制工作順利進(jìn)行。