王亞強

【摘要】隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，尤其是信息化程度的持續(xù)加深，傳統(tǒng)的財務會計功能愈發(fā)呈現(xiàn)輔助化、流程化趨勢，而管理會計作為會計學科中的新興門類，將成為連接財務會計與經(jīng)營管理的橋梁。

【關鍵詞】管理會計 公立醫(yī)院

公立醫(yī)院與股份制企業(yè)不同，它不以盈利為目的，卻同樣管理使用著巨額資金，為社會提供公共醫(yī)療服務，是否將己趨近成熟的股份制企業(yè)管理會計的經(jīng)驗和方法直接應用到公立醫(yī)院，以加強對財政資金的管理，產(chǎn)生盡可能大的社會效益，這一個值得商榷的問題。有一種觀點認為：我們可以把公立醫(yī)院的各個科室看成是一個獨立核算單元，財務部門工作人員作為每個科室的財務加以指導，為各科室的盈虧負責。要分析這件事情是否可行，我們要從管理會計的本質說起。

一、從管理會計基礎數(shù)據(jù)來源上來看

管理會計，又稱“內部報告會計”，是一個管理學名詞。指的是為了提高企業(yè)經(jīng)濟效益，并通過一系列專門方法，利用財務會計提供的資料及其他資料進行加工、整理和報告，使企業(yè)各級管理人員能據(jù)以對日常發(fā)生的各項經(jīng)濟活動進行規(guī)劃與控制，并幫助決策者作出各種專門決策的一個會計分支。從定義中中我們可以看出，管理會計是在財務會計報表的基礎上進行的，是把財務會計報表上的數(shù)據(jù)通過財務管理學科的方法進行收集整理，修改為更加便捷的、能讓非財務領導看得懂的管理用財務報表，以便于領導進行決策的一種會計形式。那么管理會計大前提就是，必須要以財務會計數(shù)據(jù)為基礎，如果財務會計數(shù)據(jù)中本身沒有，一切管理會計想要實現(xiàn)的目標都是空中樓閣。

那么事業(yè)單位財務會計是如何記賬的？翻開事業(yè)單位標準化的資產(chǎn)負債表和收入費用表我們可以看出，財務會計的核算是站在醫(yī)院整體角度按會計科目進行核算的，做賬時并未錄入各筆收支所對應的科室。另外一些間接成本，例如資產(chǎn)負債率高的醫(yī)院的貸款利息，以何標準分配到各科室是個很難抉擇的問題，根據(jù)科室所占面積、或者醫(yī)生數(shù)量分配顯然不太合適。這類問題很多，可執(zhí)行性并不強。那么財務會計體系中無法解決的問題，在以財務會計為基礎的管理會計中同樣無法解決。

二、從會計核算主體定義上來看

會計核算的主體是指會計信息所反映的單位，一個會計主體是一個獨立的經(jīng)濟實體，企業(yè)作為一個會計主體，應當對其本身發(fā)生的交易或事項進行會計確認、計量和報告。所謂經(jīng)濟實體主要指的是公司法人或者是類似公司法人機構的非盈利組織、社會公益組織等。那么如果讓會計去核算一個無法人實體的醫(yī)療科室，顯然是與會計主體原則是違背的。

三、從戰(zhàn)略與風險管理方面來看

（1）縱向分工結構分為高長型和扁平型兩類，公立醫(yī)院內部管理層次較少，屬于扁平型結構。

（2）橫向分工結構有種4種基本類型：①創(chuàng)業(yè)型;②職能制;③事業(yè)部制;④M型，公立醫(yī)院屬于單一醫(yī)療業(yè)務，下設各類職能科室，類似于職能制管理結構。

綜上，公立醫(yī)院屬于扁平型、職能型管理結構。這是一種相對集權的管理模式，每個負責人管理幅度較寬，部門之間相互獨立，但也相互作用和影響。

那么，如果我們把公立醫(yī)院的各個科室看成是一個獨立核算單元的想法，我們可以這么看：院領導領導財務負責人，財務負責人領導財務科員，財務科員深入各個科室，參與管理醫(yī)療科室的運營。而其他行政科室又與財務部門平級，權利分布較為混雜。另外，這個管理體系是一個比較畸形的管理模式：扁平型與高長型管理結構相混雜，職能型與事業(yè)部型管理結構相混雜，更偏向事業(yè)部型，也相對架空了除財務部門以外其他職能科室的權利，并且這項權利也是財務人員無法也沒有能力去駕馭的。把這相對畸形的管理模式要一個本身是扁平型、職能型公立醫(yī)院去強行實施，結果不言而喻。

四、從財務人員對于醫(yī)療方面專業(yè)性能力來看

從第（一）條分析可知，財務人員無法按照各科室去精細化核算，退一萬步講，即使可以，作為一個會計，去指導科室的運營是萬萬不可的。原因很簡單，公立醫(yī)院賣的藥、醫(yī)療資源還有服務和醫(yī)生的技術，而不是普通商品。我們算出來做手術利潤更大，我們不能要求主刀大夫去給患者多做手術或者因為某藥賺錢而放棄使用更加對癥的藥物;另外，提高有效病床周轉率可增加利潤，但財務人無法得知患者是否應該出院最后從人員配備來講，在事業(yè)單位體制下，財務人員無權削減冗余人員以減少人員成本。術業(yè)有專攻，讓財務人去管理單個科室的收支管理萬不可行。

五、從管理會計管理所處層次來看

公司的戰(zhàn)略分為三層：職能戰(zhàn)略、業(yè)務單位戰(zhàn)略、總體戰(zhàn)略，而管理會計應著眼于最后一個層次，它是一個比較宏觀的管理方法，看的是整個機器的運轉，是動力不足還是設備陳舊需要更換，而無法著眼每個細小的機械部件。

六、從公立醫(yī)院和股份制企業(yè)體制差異來看

最重要的一點，公立醫(yī)院是事業(yè)單位體制，部分依托財政撥款和財政政策去運營，由國家管控，管理體系具有其特殊性，絕大部分管理方法都不能照搬處于幾近完全競爭市場中的股份制企業(yè)管理方法。就比如說管理會計里一個最基本的概念一邊際貢獻，在股份制企業(yè)中，當邊際貢獻>o時候，由于固定成本在一定范圍內是不變的，如果賣價高于我們的變動成本，我們就有利可圖，我們就要發(fā)揮固定資本的剩余生產(chǎn)力，即使賣價看似虧本。這就是航空公司經(jīng)常性的賣低價票的原因。但是這個方法運用到公立醫(yī)院是否可行呢？價格是恒定的，有國家監(jiān)控的，我們不能因為邊際貢獻效益去差額定價后來的病人的治療費用，更不能因此做手術時候給病人多割幾刀。

七、管理會計能做什么

那么管理會計哪些方面可以運用到公立醫(yī)院呢？其實也是不少的。例如對于加了財務杠桿的公立醫(yī)院的最佳現(xiàn)金持有量，我們可以根據(jù)每日的最低現(xiàn)金需要量、管理人員的風險承受傾向等因定現(xiàn)金返回線R;另外，預算管理也是管理會計一個重要組成部分，如何做到財務預算、專門決策預算、經(jīng)營預算相對的精準，也是一個比較深奧的課題。

八、結語

管理會計是站在單位整理戰(zhàn)略層面的管理方式，無法著眼于每個組成單元。由于公立醫(yī)院其業(yè)務以及性質的特殊性，管理會計絕大部分的方法是無法直接從股份制企業(yè)經(jīng)驗中學習照搬的，少數(shù)可以運用的方法，還需要財務管理者根據(jù)單位的實際情況擇優(yōu)運用。