以權(quán)益結(jié)算的股份支付涉及的所得稅探討

摘要：限制性股票一般授予后有一定的等待期，對(duì)于不可立即行權(quán)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，存在著遞延所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量問題。遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量不僅影響企業(yè)的所得稅費(fèi)用，而且還可能直接計(jì)入權(quán)益。此外，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅在特定情況下也可能計(jì)入權(quán)益。

關(guān)鍵詞：權(quán)益結(jié)算;股份支付;所得稅費(fèi)用;權(quán)益

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A文章編號(hào)：2096-3157（2020）26-0177-03

對(duì)于股權(quán)激勵(lì)是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，上市公司的會(huì)計(jì)處理各不相同，部分上市公司直接以等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)，未根據(jù)各會(huì)計(jì)期末的最佳估計(jì)信息計(jì)算未來可實(shí)際抵扣的金額來計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn);另外，很多公司都將相關(guān)暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益，未考慮對(duì)所有者權(quán)益的影響。上述處理不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表造成一定的影響。

為此，本文結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》《國家稅務(wù)局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)），以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定就此問題進(jìn)行探討。

一、授予后可立即行權(quán)的股份支付

對(duì)于授予后就可行權(quán)的股份支付，應(yīng)在授予日進(jìn)行賬務(wù)處理，即按所授予股票的公允價(jià)值，確認(rèn)成本費(fèi)用和資本公積。

需要指出的是，一些上市公司沒有考慮因權(quán)益結(jié)算的股份支付而形成的暫時(shí)性差異。為數(shù)不少的上市公司對(duì)暫時(shí)性差異的考慮只以公司確認(rèn)的成本費(fèi)用金額而不是以未來可抵扣所得稅的金額為準(zhǔn)，當(dāng)然，同時(shí)考慮暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響還可能計(jì)入權(quán)益的上市公司就寥寥無幾;此外，許多上市公司對(duì)遞延所得稅費(fèi)用與當(dāng)期所得稅費(fèi)用的認(rèn)識(shí)也比較模糊。

【例1】2017年年初，H公司經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)授予公司8名核心管理人員每人2萬股公司股票，授予日公司股票每股市場價(jià)格12元，并且2018年3月31日之前行權(quán)（假如通過“增發(fā)”方式行權(quán)），行權(quán)日股票每股市場價(jià)格15元，并假設(shè)H公司2017年度、2018年度利潤總額為1000萬元，企業(yè)所得稅稅率為15%。

（1）授予日（2017年年初）

借：管理費(fèi)用?192萬元（8人×2萬股/人×12元/股）

貸：資本公積——股本溢價(jià)?192萬元

（2）2017年年末

雖然該以權(quán)益結(jié)算的股份支付可在授予后立即行權(quán)，但公司核心管理人員在2017年并沒有行權(quán)。按照稅收規(guī)定，公司當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額=1000+192=1192（萬元）。

按照稅法規(guī)定：H公司在未來準(zhǔn)予稅前扣除的金額=8×2×13=208（萬元），即產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為208萬元，應(yīng)確認(rèn)208×15%=31.2（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)，大于當(dāng)期確認(rèn)的股份支付費(fèi)用的差額16萬元對(duì)所得稅的影響，應(yīng)計(jì)入資本公積。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期?178.8萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅?178.8萬元[（1000萬元+192萬元）×15%]

借：遞延所得稅資產(chǎn)?31.2萬元（208萬元×15%）

貸：資本公積——其他資本公積?2.4萬元（16萬元×15%）

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用?28.8萬元（192萬元×15%，即31.2萬元-2.4萬元）

（3）在行權(quán)日（2018年2月1日）

借：資本公積——股本溢價(jià)?16萬元

貸：股本?16萬元

（4）2018年年末

2018年行權(quán)，按稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額為256萬元（16萬×16元），H公司應(yīng)納稅所得額=1000-256=744（萬元），同時(shí)2018年年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額應(yīng)為零，2017年確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異在當(dāng)期全部轉(zhuǎn)回。2018年稅前扣除金額超過股份支付費(fèi)用的差額64萬元，對(duì)所得稅的影響額9.6萬元，應(yīng)確認(rèn)為資本公積（股本溢價(jià)）。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用?111.6萬元（744萬元×15%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅?111.6萬元

借：資本公積——其他資本公積?2.4萬元

所得稅費(fèi)用——遞延?28.8萬元

貸：遞延所得稅資產(chǎn)?31.2萬元

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用?9.6萬元[（256萬元-192萬元）×15%]

貸：資本公積——股本溢價(jià)?9.6萬元

所得稅費(fèi)用=111.6+28.8+9.6=150（萬元），等于2018年的利潤總額乘以所得稅稅率。

許多上市公司對(duì)股權(quán)激勵(lì)影響的遞延所得稅費(fèi)用與當(dāng)期所得稅費(fèi)用的認(rèn)識(shí)比較模糊，一些上市公司只確認(rèn)了股份支付費(fèi)用及相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和費(fèi)用，沒有將未來可抵扣所得稅的影響金額認(rèn)定為暫時(shí)性差異，更沒有考慮到該部分影響可能計(jì)入權(quán)益。

二、授予后不可立即行權(quán)的股份支付

對(duì)于一次授予，按比例分期行權(quán)的股份支付，股份激勵(lì)費(fèi)用不應(yīng)按照分期行權(quán)比例來分期確認(rèn)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“等待期”的定義以及股權(quán)支付費(fèi)用分?jǐn)偟南嚓P(guān)規(guī)定來分期確認(rèn)。

在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)需要將估計(jì)的未來可稅前抵扣金額超過累計(jì)確認(rèn)股份支付費(fèi)用對(duì)所得稅的影響計(jì)入資本公積;行權(quán)后的當(dāng)年，實(shí)際企業(yè)所得稅稅前扣除的金額大于實(shí)際確認(rèn)的股份支付費(fèi)用的所得稅影響額也應(yīng)計(jì)入資本公積（股本溢價(jià)）。

【例2】2016年4月30日，A公司（上市公司）實(shí)施限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，向公司核心人員100人（以下稱為“激勵(lì)對(duì)象”）發(fā)行450萬股，2016年4月30日股票市價(jià)為18元/股，授予價(jià)格為10元/股。限制性股票激勵(lì)計(jì)劃有效期為3年，同時(shí)明確：（1）激勵(lì)對(duì)象需從2016年6月起在A公司連續(xù)服務(wù)2年;（2）激勵(lì)對(duì)象獲授限制性股票之日起 1 年內(nèi)為鎖定期。（3）鎖定期后的 3 年為解鎖期。分期解鎖的比例為30%、30%、40%。

假設(shè)2016年至2018年年末A公司股票收盤價(jià)格為21元/股、25元/股、28元/股，激勵(lì)對(duì)象分別于2017年8月31日、2018年9月30日、2019年9月30日分期解鎖，解鎖日收盤價(jià)分別為19元/股、27元/股、30元/股。另假設(shè)A公司2016年～2019年每年利潤總額為5000萬元，所得稅稅率為15%。

解析：

《2015年度上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》：“根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用。對(duì)于一次授予、按比例分期行權(quán)的股份支付計(jì)劃，在每個(gè)批次可以相對(duì)獨(dú)立行權(quán)的情況下，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將其作為幾個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)劃處理。在此情況下，整個(gè)股份支付計(jì)劃的費(fèi)用應(yīng)根據(jù)每個(gè)批次對(duì)應(yīng)的特定等待期進(jìn)行分?jǐn)?。?/p>

A公司450萬股限制性股票授予日授予價(jià)10元/股與股票公允價(jià)值18元/股的差額3600萬元要在未來3年內(nèi)分?jǐn)?，分?jǐn)偨Y(jié)果如下：

（1）2016年4月30日（授予日）

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就回購義務(wù)確認(rèn)負(fù)債。

借：銀行存款?4500萬元（450萬股×10元/股）

貸：股本?450萬元

資本公積——股本溢價(jià)?4050萬元

借：庫存股?4500萬元

貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)?4500萬元

（2）2016年年末

①股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)

借：管理費(fèi)用?900萬元

貸：資本公積——其他資本公積?900萬元

②所得稅費(fèi)用的確認(rèn)

A公司2016年實(shí)現(xiàn)利潤總額5000萬元，當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用為900萬元，由于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃沒有行權(quán)，當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用按稅法規(guī)定不能稅前扣除，2016年的應(yīng)納稅所得額=5000+900=5900（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期?885萬元（5900萬元×15%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅?885萬元

未來可以稅前扣除的最佳估計(jì)（可抵扣暫時(shí)性差異）=（（股份數(shù)×期末收盤價(jià)-股份取得成本）×等待期長度占整個(gè)等待期長度的比例））=（450×21-450×10）×（1/4）=1237.50（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)=1237.50×15%=185.625（萬元）;而計(jì)稅基礎(chǔ)超出當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用對(duì)所得稅的影響50.625萬元直接確認(rèn)為資本公積。

借：遞延所得稅資產(chǎn)?185.625萬元（1237.50萬元×15%）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用?135萬元（900萬元×15%）

資本公積——其他資本公積?50.625萬元[（1237.50萬元-900萬元）×15%]

（3）2017年8月31日（第一期解鎖日，即行權(quán)日）

因?yàn)榈谝黄谝呀?jīng)行權(quán)，第一期解鎖股份累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用600萬元要在資本公積內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整：

借：資本公積——其他資本公積?600萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià)?600萬元

沖回對(duì)應(yīng)部分的庫存股：

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)?1350萬元

貸：庫存股?1350萬元

注：解鎖部分對(duì)所得稅的影響在年末計(jì)算當(dāng)期所得稅時(shí)一并考慮。

（4）2017年年末

①股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)

借：管理費(fèi)用?1500萬元

貸：資本公積——其他資本公積?1500萬元

②所得稅費(fèi)用的確認(rèn)

第一期解鎖可以稅前扣除的金額=第一期解鎖股份數(shù)×（解鎖日收盤價(jià)-解鎖股份成本）=（450×30%）×（19-10）=1215（萬元）

A公司2017年實(shí)現(xiàn)利潤總額5000萬元，由于第一期已經(jīng)解鎖，按稅法規(guī)定1215萬元可以作為當(dāng)年工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。即：應(yīng)納稅所得額=5000+1500（當(dāng)年股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用）-1215=5285（萬元）

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用?792.75萬元（5285×15%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅?792.75萬元

第一期解鎖股份累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用為600萬元，第一期稅前扣除與累計(jì)確認(rèn)費(fèi)用差額的所得稅影響=（1215-600）×15%=92.25（萬元），這部分一方面增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用，另外一方面增加股本溢價(jià)。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期?92.25萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià)?92.25萬元

未來可以稅前扣除的最佳估計(jì)（可抵扣暫時(shí)性差異）=剩余股份數(shù)×（期末收盤價(jià)-授予價(jià)格）×剩余股份等待期長度加權(quán)占比=（450×70%）×（25-10）×60%=2835（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)=2835×15%=425.25（萬元）;而計(jì)稅基礎(chǔ)超出累計(jì)確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用對(duì)所得稅的影響155.25萬元直接確認(rèn)為資本公積。

借：遞延所得稅資產(chǎn)?239.625萬元（425.25萬元-185.625萬元）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延?135萬元

資本公積——其他資本公積?104.625萬元（155.25萬元-50.625萬元）

注：當(dāng)年確認(rèn)的金額要減去上年已經(jīng)確認(rèn)的金額。

（5）2018年9月30日（第二期解鎖日，即行權(quán)日）

借：資本公積——其他資本公積?1200萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià)?1200萬元

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)?1350萬元

貸：庫存股?1350萬元

（6）2018年年末

①股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)

借：管理費(fèi)用?900萬元

貸：資本公積——其他資本公積?900萬元

②所得稅費(fèi)用的確認(rèn)

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用?540.75萬元（3605萬元×15%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅?540.75萬元

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用?164.25萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià)?164.25萬元

借：遞延所得稅資產(chǎn)?-20.25萬元（405萬元-425.25萬元）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延?-45萬元

資本公積——其他資本公積?24.75萬元（180萬元-155.25萬元）

注：數(shù)據(jù)計(jì)算方法參照2017年年末。

（7）2019年6月30日（鎖定期滿）

股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)：

借：管理費(fèi)用?300萬元

貸：資本公積——其他資本公積?300萬元

（8）2019年9月30日（第二期解鎖日，即行權(quán)日）

借：資本公積——其他資本公積?1800萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià)?1800萬元

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)?1800萬元

貸：庫存股?1800萬元

（9）2019年末

所得稅費(fèi)用的確認(rèn)：

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期?255萬元（1700萬元×15%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅?255萬元

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用?270萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià)?270萬元

資產(chǎn)的賬面價(jià)值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)（未來可以稅前扣除的最佳估計(jì)）也為零，上年年末確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額405萬元要沖回;另外，上年年末可抵扣暫時(shí)性差異超出股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用確認(rèn)為權(quán)益的180萬元也要沖回。

借：遞延所得稅資產(chǎn)?-405萬元

貸：所得稅費(fèi)用——遞延?-225萬元

資本公積——其他資本公積?-180萬元

注：其他數(shù)據(jù)計(jì)算方法參照2017年年末。

A公司實(shí)施本次限制性股票股權(quán)激勵(lì)，股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用增加資本公積3600萬元，稅前扣除金額超過股份支付費(fèi)用的所得稅影響增加資本公積526.50萬元;稅前扣除7110萬元，抵減了企業(yè)所得稅1066.50萬元。

總之，與權(quán)益結(jié)算的股份支付相關(guān)的所得稅費(fèi)用（包括當(dāng)期所得稅與遞延所得稅）的確認(rèn)和計(jì)量，特別是一次授予、分期行權(quán)的股份支付存在著某些特別之處：其遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量是基于對(duì)未來所得稅抵扣的合理估計(jì)。不僅如此，無論是當(dāng)期所得稅還是遞延所得稅在影響所得稅費(fèi)用的同時(shí)，還可能影響企業(yè)的權(quán)益。

參考文獻(xiàn)：

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[4]證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部.上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析（2019）.

作者簡介：

鮑靈姬，供職于容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）安徽分所。