淺析行政事業(yè)單位內(nèi)部控制

朱旭

【摘 要】本文以COSO理論為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的規(guī)范和內(nèi)部控制報(bào)告模板，分析當(dāng)前我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀并提出改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制;COSO理論;報(bào)告

引言

內(nèi)部控制正受到各行各業(yè)人的關(guān)注，有越來(lái)越多的研究人員和機(jī)構(gòu)正致力于如何搭建和提高內(nèi)部控制，從而真正發(fā)揮內(nèi)部控制的作用并提高內(nèi)部控制的影響力。時(shí)至今日，已經(jīng)有各種各樣的研究和實(shí)踐出現(xiàn)，其中既有理論方面的研究創(chuàng)新，又有實(shí)務(wù)方面的實(shí)踐應(yīng)用。這些讓愈來(lái)愈多的人接觸到了內(nèi)部控制并推動(dòng)了內(nèi)部控制的發(fā)展。

雖然我國(guó)行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制的構(gòu)建和發(fā)展方面有了一定的理論研究和實(shí)務(wù)探索，但是在整體層面上尚未達(dá)成一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制的建設(shè)上至今仍存在著一些亟待解決的問(wèn)題。本文將從COSO的內(nèi)部控制理論出發(fā)，聯(lián)系《規(guī)范》的具體內(nèi)容，并選擇2017年以來(lái)三年的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告模板為研究對(duì)象進(jìn)行比較分析。以期通過(guò)上述做法，探討我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的規(guī)范和報(bào)告中尚需改進(jìn)之處，從而幫助我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的進(jìn)一步完善與發(fā)展。

一、政府內(nèi)部控制

美國(guó)的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》充分結(jié)合了COSO報(bào)告中的目標(biāo)和要素，將政府內(nèi)部控制定義為：政府為了實(shí)現(xiàn)運(yùn)行的有效性和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和符合適用的法律和法規(guī)而進(jìn)行管理的組成部分。這一定義也從運(yùn)行（營(yíng)）目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和遵循目標(biāo)這三大目標(biāo)上解釋了政府內(nèi)部控制的最終目的。

在我國(guó)，對(duì)于政府內(nèi)部控制也已經(jīng)有不少研究。他們有的從公共受托責(zé)任出發(fā)，認(rèn)為政府內(nèi)部控制是為了保證政府及其所屬機(jī)構(gòu)或組織單位能真正有效地履行公共受托責(zé)任，在避免浪費(fèi)、防范舞弊等保護(hù)國(guó)家權(quán)益和納稅人的權(quán)利等方面提供相關(guān)的專(zhuān)業(yè)的幫助，例如建立健全相關(guān)制度、設(shè)計(jì)有效可行的流程和保證及時(shí)高效的執(zhí)行等。他們也有的從組織架構(gòu)和人員設(shè)置入手，討論了內(nèi)部控制在組織內(nèi)部的定位和權(quán)力保障以及人員專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)道德方面的要求。這些研究大多都參考或借鑒了COSO理論中的目標(biāo)和要素內(nèi)容，偏向于將政府內(nèi)部控制與外國(guó)已有較為成熟的政府內(nèi)部控制框架或直接與COSO報(bào)告中的內(nèi)容相結(jié)合。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范

2012年11月財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（下文稱(chēng)《規(guī)范》），自2014年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)執(zhí)行。這標(biāo)志著我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)和發(fā)展的系統(tǒng)工程起步了。其目的在于加強(qiáng)對(duì)公權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，形成幫助清正公平和反腐的防范機(jī)制和保障機(jī)制。2017年3月1日《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》（下文稱(chēng)《管理制度》）正式施行，這是我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)踐方面的一大進(jìn)步，是對(duì)內(nèi)控報(bào)告方面的制度規(guī)范與意識(shí)推廣。其目的在于規(guī)范單位內(nèi)控報(bào)告編制以提高質(zhì)量，從而幫助加強(qiáng)單位內(nèi)控建設(shè)并更好地發(fā)揮內(nèi)控的正面作用。

與COSO理論以及國(guó)內(nèi)外對(duì)政府內(nèi)部控制的研究和實(shí)踐相比，我國(guó)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范有尚待改進(jìn)之處。首先，《規(guī)范》的總目的是加強(qiáng)內(nèi)部管理、規(guī)范內(nèi)部控制和加強(qiáng)廉政風(fēng)險(xiǎn)控制?？瓷先?，加強(qiáng)管理和防范舞弊是我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的工作重點(diǎn)，內(nèi)部控制所要承擔(dān)的工作與其他部門(mén)之間有較大重疊。雖然內(nèi)部控制在各個(gè)部門(mén)內(nèi)都要發(fā)揮其相應(yīng)的作用，但內(nèi)部控制部門(mén)的定位會(huì)因此受到影響。其次，作為政府的直接或間接領(lǐng)導(dǎo)的機(jī)構(gòu)，行政事業(yè)單位將“提高公共服務(wù)的效率和效果”列為其內(nèi)部控制的主要目標(biāo)之一，但在其具體的控制條款中卻鮮見(jiàn)其對(duì)公共服務(wù)的明確提及。雖然其他控制活動(dòng)和制度安排能從側(cè)面對(duì)此提供幫助，但是作為一個(gè)主要內(nèi)部控制目標(biāo)，需要對(duì)此有更多的解釋和指導(dǎo)。再次，《規(guī)范》中對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)注占了絕大篇幅，在管理和提高效率方面卻顯得不足。這體現(xiàn)了目前對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開(kāi)展監(jiān)督控制的必要性也表現(xiàn)出當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制的相對(duì)局限性。最后，就單位層面和業(yè)務(wù)控制層面的控制來(lái)說(shuō)，其內(nèi)容有些淺顯和平庸。內(nèi)部控制部門(mén)和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是很重要也是開(kāi)展內(nèi)部控制工作所必要的，但要想真正發(fā)揮內(nèi)部控制在我國(guó)行政事業(yè)單位中的作用，整個(gè)單位至上到下、管理和治理都必須出一份力。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告

為了掌握全國(guó)各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況，全面推進(jìn)行政事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，財(cái)政部每年都會(huì)發(fā)文要求相關(guān)單位開(kāi)展上一年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告編報(bào)工作?！豆芾碇贫取纷?017年3月正式施行，故本文選擇2017年以來(lái)三年的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告模板作為研究對(duì)象。

2017年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告模板是《管理制度》出臺(tái)并正式施行后的第一份內(nèi)控報(bào)告模板，主要包括三個(gè)部分：?jiǎn)挝粌?nèi)部控制情況總體評(píng)價(jià)、單位內(nèi)部控制總體成果以及單位內(nèi)部控制存在問(wèn)題和建議。作為開(kāi)山之作，這份報(bào)告模板在建立行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告制度上起到了不可替代的重要作用，也為以后年度的報(bào)告模板奠定了基調(diào)。2018年度的內(nèi)控模板在結(jié)構(gòu)上與2017年的基本一致，但在內(nèi)容上卻有著補(bǔ)充完善之處：2018年度內(nèi)控報(bào)告將信息系統(tǒng)層面內(nèi)部控制建設(shè)情況單獨(dú)列出，2017年度只在單位層面中列出“內(nèi)控信息系統(tǒng)涵蓋業(yè)務(wù)領(lǐng)域”作為有關(guān)信息系統(tǒng)層面內(nèi)控工作的內(nèi)容;2018年度內(nèi)控報(bào)告中單位層面和業(yè)務(wù)層面的設(shè)計(jì)比2017年條理更清晰、結(jié)構(gòu)更合理以及內(nèi)容更豐富等。最新的2019年度內(nèi)控報(bào)告模板在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上與2018年的大體相同，但其刪去了有關(guān)組織機(jī)構(gòu)改革和內(nèi)部控制大數(shù)據(jù)平臺(tái)的內(nèi)容，體現(xiàn)了內(nèi)控報(bào)告要更適應(yīng)普遍行政事業(yè)單位的實(shí)際，也希望行政事業(yè)單位內(nèi)部控制在組織改革和大數(shù)據(jù)應(yīng)用方面有進(jìn)一步的理論研究和實(shí)踐探索。

我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告幾乎是參照《規(guī)范》的要求和格式來(lái)設(shè)計(jì)的，主要針對(duì)的是單位和業(yè)務(wù)兩大層面的內(nèi)部控制建設(shè)情況。2018年將信息系統(tǒng)層面的內(nèi)部控制提升了規(guī)格，看出了新時(shí)代新技術(shù)新理念對(duì)我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制發(fā)展的影響。但是，報(bào)告中依然存在尚需改進(jìn)之處：自評(píng)性質(zhì)明顯，缺乏獨(dú)立客觀的保障;對(duì)于情況的了解偏向于表面和數(shù)據(jù)化，深度不足;對(duì)于信息的重視程度依然有待提高，《規(guī)范》中對(duì)信息公開(kāi)的要求僅限于內(nèi)部，既不利于對(duì)信息的利用又不利于內(nèi)控工作的進(jìn)步發(fā)展。

四、關(guān)于完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的改進(jìn)建議

1.改善控制環(huán)境。

環(huán)境對(duì)一個(gè)組織來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中，控制環(huán)境體現(xiàn)了該單位對(duì)內(nèi)部控制工作的重視程度，為該單位將來(lái)內(nèi)部控制工作的建設(shè)確定了基調(diào)。目前來(lái)說(shuō)，我國(guó)行政事業(yè)單位的控制環(huán)境有待提高改進(jìn)，具體表現(xiàn)為：第一，相對(duì)于一般企業(yè)或公司的組織架構(gòu)，行政事業(yè)單位的組織設(shè)置不夠合理、職責(zé)劃分比較模糊。在有關(guān)機(jī)構(gòu)或單位里，監(jiān)督部門(mén)與執(zhí)行部門(mén)之間是平級(jí)的，甚至有時(shí)候執(zhí)行部門(mén)主管可以領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)督部門(mén)，控制與監(jiān)督的作用失效了。第二，單位人員的待遇、能力素質(zhì)和學(xué)習(xí)教育等亟待改善，人際關(guān)系在單位中的作用依舊很大，內(nèi)部控制的有效實(shí)施被削弱了。第三，單位及單位負(fù)責(zé)人的內(nèi)部控制意識(shí)薄弱，雖然黨和國(guó)家在不斷加大對(duì)內(nèi)部控制的宣傳和要求，但在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈和個(gè)人意識(shí)強(qiáng)化的當(dāng)下，內(nèi)部控制的重要性還未引起足夠的認(rèn)識(shí)。控制環(huán)境的改善已迫在眉睫，要從上到下、跨部門(mén)跨行業(yè)地提高對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和重視。

2.更新完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。

《規(guī)范》是2012年11月發(fā)布的，2014年1月1日起正式施行。但COSO在2013年發(fā)布了新的《內(nèi)部控制框架》，國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部控制的研究和實(shí)踐在此之后進(jìn)入了新的發(fā)展階段?！兑?guī)范》中的部分內(nèi)容，例如信息溝通和信息技術(shù)，沒(méi)有與時(shí)俱進(jìn)。對(duì)于《規(guī)范》中已明確說(shuō)明的內(nèi)容，既存在強(qiáng)制力不足導(dǎo)致的執(zhí)行力度小，又存在缺少系統(tǒng)全面的配套指引導(dǎo)致的內(nèi)部控制體系不完善等問(wèn)題。這些問(wèn)題嚴(yán)重妨礙了我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)和發(fā)展。

3.加強(qiáng)內(nèi)部控制信息化建設(shè)。

高效的信息溝通渠道是目前行政事業(yè)單位最需要考慮的有關(guān)內(nèi)部控制的事項(xiàng)之一。為了更好地識(shí)別和應(yīng)對(duì)各方面的風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)單位資源的有效合理運(yùn)用，達(dá)到單位的既定目標(biāo)，信息與溝通必須在其中發(fā)揮出其作用。雖然從三年的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告中可以看出內(nèi)部控制信息系統(tǒng)的建立和建設(shè)情況已經(jīng)得到了國(guó)家層面的重視，但實(shí)際上的成效還沒(méi)有顯現(xiàn)出來(lái)。隨著新技術(shù)的發(fā)展和新理念的傳播，信息系統(tǒng)將在社會(huì)的方方面面扮演越來(lái)越重要的角色，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的舞臺(tái)上必將有其一席之地，而內(nèi)部控制信息化將對(duì)我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制發(fā)展提供新的強(qiáng)大助力。

4.強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督機(jī)制。

對(duì)于內(nèi)部監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)要充分發(fā)揮其作用，對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行漏洞提早發(fā)現(xiàn)并提出相應(yīng)整改建議，協(xié)助內(nèi)部控制部門(mén)完善單位的內(nèi)部控制體系以便發(fā)揮內(nèi)部控制的真正效力。對(duì)于外部監(jiān)督，各級(jí)財(cái)政部門(mén)和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在其職權(quán)下對(duì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行檢查監(jiān)督。內(nèi)部控制報(bào)告中也專(zhuān)門(mén)對(duì)此設(shè)立了“內(nèi)部控制考核評(píng)價(jià)與其他監(jiān)督結(jié)果運(yùn)用效果”一欄。內(nèi)部控制自我評(píng)估與其他部門(mén)或機(jī)關(guān)的檢查監(jiān)督相結(jié)合，可以幫助及時(shí)準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)部控制缺陷并不斷提高單位的內(nèi)部控制質(zhì)量和效率，從而更好地實(shí)現(xiàn)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)

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（作者單位：南京審計(jì)大學(xué) 政府審計(jì)學(xué)院）