趙保卿

【摘要】審計(jì)結(jié)果法律效力規(guī)范是對(duì)不同審計(jì)主體審計(jì)結(jié)果法律效力進(jìn)行有針對(duì)性的恰當(dāng)界定與科學(xué)規(guī)定， 以保證審計(jì)結(jié)果得到合理落實(shí)與執(zhí)行， 進(jìn)而保障和提高審計(jì)工作質(zhì)量。 為此， 需要在有關(guān)審計(jì)規(guī)范中明確界定審計(jì)結(jié)果法律效力相關(guān)內(nèi)容， 確立相關(guān)行為主體在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用過程中的科學(xué)定位， 建立落實(shí)與執(zhí)行審計(jì)結(jié)果的行為機(jī)制。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)結(jié)果;法律效力;國家審計(jì);內(nèi)部審計(jì);中介審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239.4? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）21-0083-3

一、審計(jì)結(jié)果及其法律效力特征

審計(jì)組織或機(jī)構(gòu)依法對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督所形成的工作成果構(gòu)成審計(jì)結(jié)果。 審計(jì)組織或機(jī)構(gòu)包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和中介審計(jì)組織， 故審計(jì)結(jié)果包括國家審計(jì)結(jié)果、內(nèi)部審計(jì)結(jié)果和中介審計(jì)結(jié)果。 從審計(jì)結(jié)果形式來看， 包括國家審計(jì)報(bào)告及其審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)意見書、審計(jì)處理處罰決定、協(xié)助執(zhí)行審計(jì)決定通知書等， 內(nèi)部審計(jì)報(bào)告及其審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)處理意見與建議等， 中介審計(jì)報(bào)告及其所體現(xiàn)的審計(jì)意見和建議等。

無論哪種審計(jì)主體的審計(jì)結(jié)果都應(yīng)得到恰當(dāng)與合理運(yùn)用并形成科學(xué)運(yùn)用機(jī)制以充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用[1] 。 審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制由諸多要素與步驟構(gòu)成， 是體現(xiàn)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的完整過程的行為系統(tǒng)。 這一系統(tǒng)建立與運(yùn)行的基本要求是， 準(zhǔn)確界定與規(guī)范審計(jì)結(jié)果的法律效力。 不同審計(jì)主體的審計(jì)結(jié)果， 其法律效力具有不同特征， 具體分析如下：

1. 國家審計(jì)結(jié)果及其法律效力特征。 國家審計(jì)的工作職責(zé)和內(nèi)容具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和行政監(jiān)察的特性， 這種監(jiān)督和監(jiān)察作用于被審計(jì)單位是強(qiáng)制性的;各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)接受本級(jí)人民政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)， 審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主， 審計(jì)主體上下級(jí)領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系明確而清晰;國家審計(jì)機(jī)關(guān)工作程序相對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)關(guān)和中介審計(jì)組織也具有不同特征。 上述特征決定了審計(jì)結(jié)果的法律效力特征。

第一， 從總體上講， 國家審計(jì)結(jié)果的法律效力要強(qiáng)于內(nèi)部審計(jì)結(jié)果和中介審計(jì)結(jié)果， 而且具有一定程度行政層面的主動(dòng)性與強(qiáng)制性。

第二， 國家審計(jì)機(jī)關(guān)明確而清晰的上下級(jí)關(guān)系， 決定了上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)需要審定并可修正下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告及其所體現(xiàn)的審計(jì)意見、結(jié)論與決定等， 故上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果的法律效力強(qiáng)于下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果的法律效力。

第三， 國家審計(jì)工作程序由若干個(gè)特定階段所構(gòu)成， 其審計(jì)結(jié)果在每個(gè)階段的法律效力是有差異的。 審計(jì)組實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后作出審計(jì)報(bào)告初稿并征求被審計(jì)單位意見， 如認(rèn)可被審計(jì)單位意見， 審計(jì)組則據(jù)此修改審計(jì)報(bào)告初稿或?qū)徲?jì)報(bào)告中相關(guān)事項(xiàng)結(jié)論， 修改后的審計(jì)報(bào)告報(bào)經(jīng)審計(jì)組所屬審計(jì)機(jī)關(guān)審定。 因此， 審計(jì)機(jī)關(guān)審定前的審計(jì)報(bào)告初稿可能存在某些紕漏或偏差， 故這一階段的國家審計(jì)結(jié)果應(yīng)該沒有法律效力。 審計(jì)機(jī)關(guān)審定審計(jì)組提交的審計(jì)報(bào)告初稿并作出審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告， 形成國家審計(jì)結(jié)果。 國家審計(jì)結(jié)果的具體形式包括審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)意見書、審計(jì)處理處罰決定、協(xié)助執(zhí)行審計(jì)決定通知書等[2] 。 這些內(nèi)容都具有特定的法律效力， 被審計(jì)單位及有關(guān)方面須予以執(zhí)行。 對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)審定并作出的審計(jì)報(bào)告及所形成的審計(jì)意見書、審計(jì)處理處罰決定等， 被審計(jì)單位如有異議可在法定期限內(nèi)申請(qǐng)其上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)復(fù)審或行政復(fù)議。 復(fù)審或行政復(fù)議結(jié)論與決定構(gòu)成更高層次的國家審計(jì)結(jié)果， 其法律效力較復(fù)審或行政復(fù)議前國家審計(jì)結(jié)果的法律效力要強(qiáng);被審計(jì)單位對(duì)復(fù)審或行政復(fù)議結(jié)論與決定如仍不服， 可申請(qǐng)行政訴訟。 法院裁決或判決構(gòu)成國家審計(jì)結(jié)果的最終形式， 其法律效力是最強(qiáng)的。

2. 中介審計(jì)結(jié)果及其法律效力特征。 中介審計(jì)組織是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 其具有企業(yè)性質(zhì)， 組織內(nèi)執(zhí)業(yè)人員是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供審計(jì)、審閱等鑒證服務(wù)以及對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序、代編財(cái)務(wù)信息、代理咨詢和管理咨詢等相關(guān)服務(wù)。 鑒證業(yè)務(wù)區(qū)分合理保證和有限保證， 審計(jì)屬于合理保證， 審閱屬于有限保證， 前者保證水平高于后者。 但即使是前者也屬于相對(duì)保證， 做不到絕對(duì)保證。 而相關(guān)服務(wù)不屬于鑒證業(yè)務(wù)， 不做任何保證， 只向客戶提供協(xié)議所約定的特定服務(wù)， 其結(jié)果僅供客戶做相關(guān)決策時(shí)參考和借鑒。

根據(jù)上述分析可知， 審計(jì)只是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種特定業(yè)務(wù)。 從狹義上講， 中介審計(jì)結(jié)果是會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)中的審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)果， 但本文將中介審計(jì)結(jié)果界定為廣義概念， 即中介審計(jì)組織所有工作結(jié)果都屬于中介審計(jì)結(jié)果。 所以， 中介審計(jì)結(jié)果的法律效力是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有工作結(jié)果所固有的法律效力。

第一， 中介審計(jì)所有業(yè)務(wù)都不是強(qiáng)制性的， 而是基于與客戶所鑒定業(yè)務(wù)約定書提供鑒證與相關(guān)服務(wù)， 而且， 中介審計(jì)組織在審計(jì)市場中基本處于被動(dòng)狀態(tài)， 即被動(dòng)接受客戶業(yè)務(wù)委托（當(dāng)然也可拒絕接受委托）。 這決定了中介審計(jì)組織所有審計(jì)結(jié)果都具有商品屬性。 盡管國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)也存在審計(jì)結(jié)果質(zhì)量好壞問題， 但中介審計(jì)結(jié)果質(zhì)量更具市場性質(zhì)。 所以， 中介審計(jì)結(jié)果的法律效力不同于國家審計(jì)結(jié)果法律效力的主動(dòng)性與強(qiáng)制性， 而帶有被動(dòng)性與自愿性。 但這并不是說， 中介審計(jì)結(jié)果可有可無， 法律效力無關(guān)緊要， 正相反， 這種被動(dòng)性與自愿性可促使中介審計(jì)組織保持客觀公正立場， 恪守獨(dú)立謹(jǐn)慎的職業(yè)守則， 最大限度地提供高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果。

第二， 中介審計(jì)組織所提供的鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)是兩種不同商品的審計(jì)結(jié)果， 其法律效力特征不同。 盡管鑒證業(yè)務(wù)中審計(jì)和審閱的保證程度不同， 但對(duì)商品質(zhì)量都有特定要求， 質(zhì)量低劣或不合要求會(huì)給審計(jì)委托者和相關(guān)利益者造成不同程度的經(jīng)濟(jì)損害和其他不良后果。 相關(guān)服務(wù)不同于鑒證業(yè)務(wù)， 其商品質(zhì)量屬性并不突出， 其使用者也只限于業(yè)務(wù)委托者， 質(zhì)量問題所帶來的影響及影響范圍較小。 所以， 鑒證業(yè)務(wù)結(jié)果相較于相關(guān)服務(wù)結(jié)果， 其法律效力更強(qiáng)。

第三， 中介審計(jì)結(jié)果法律效力更具敏感性。 中介審計(jì)組織在審計(jì)市場中處于被動(dòng)接受業(yè)務(wù)的地位， 其組織形式、制度建立與管理水平以及執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)和職業(yè)道德水準(zhǔn)更受社會(huì)公眾關(guān)注， 面臨的組織風(fēng)險(xiǎn)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)更大。 中介審計(jì)結(jié)果質(zhì)量內(nèi)涵更抽象， 其鑒定標(biāo)準(zhǔn)與方式方法更為復(fù)雜， 操作難度更大， 需要承擔(dān)的法律責(zé)任也更大， 責(zé)任判定難度更高。 從這些方面來看， 中介審計(jì)結(jié)果的法律效力表現(xiàn)出較強(qiáng)的敏感性。 這種敏感性具有積極的一面， 有助于提升執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水平。

3. 內(nèi)部審計(jì)結(jié)果及其法律效力特征。 內(nèi)部審計(jì)包括單位內(nèi)部審計(jì)和部門內(nèi)部審計(jì)， 前者是單一組織形式， 后者屬于多層級(jí)的組織形式， 如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)、行政部門內(nèi)部審計(jì)等。 內(nèi)部審計(jì)組織模式有多種， 有些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于單位或部門的經(jīng)營管理層， 有些還同時(shí)接受單位或部門所有者層面的決策層領(lǐng)導(dǎo)。 但不論哪種形式， 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都受制于單位或部門內(nèi)部， 其獨(dú)立性較弱。 這決定了內(nèi)部審計(jì)結(jié)果僅在單位或部門內(nèi)部發(fā)揮作用， 其法律效力要弱于國家審計(jì)和中介審計(jì)。 但是， 內(nèi)部審計(jì)屬于審計(jì)組織體系中的重要組成部分， 自然具有審計(jì)客觀公正的特性， 其審計(jì)結(jié)果與國家審計(jì)結(jié)果和中介審計(jì)結(jié)果一樣， 都是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能與作用發(fā)揮的直接結(jié)果。 三種審計(jì)主體的審計(jì)結(jié)果構(gòu)成完整體系， 具有協(xié)同效應(yīng)[3] 。

二、審計(jì)結(jié)果法律效力規(guī)范

審計(jì)結(jié)果法律效力規(guī)范是對(duì)不同審計(jì)主體審計(jì)結(jié)果的法律效力進(jìn)行有針對(duì)性的恰當(dāng)界定與科學(xué)規(guī)定， 以保證審計(jì)結(jié)果得到合理落實(shí)與執(zhí)行， 進(jìn)而提高審計(jì)工作質(zhì)量。 實(shí)際工作中， 有時(shí)或有些審計(jì)結(jié)果沒有得到準(zhǔn)確界定， 甚至失去應(yīng)有的法律效力， 以致影響和削弱審計(jì)監(jiān)督作用， 降低審計(jì)工作質(zhì)量。

四川省樂山市審計(jì)局在對(duì)四川金頂（集團(tuán)）股份有限公司（以下簡稱“金頂公司”）2000t/d水泥熟料技改國債貼息項(xiàng)目實(shí)施竣工決算審計(jì)時(shí)， 發(fā)現(xiàn)作為施工單位的中國第五冶金建設(shè)公司（以下簡稱“五冶公司”）存在工程造假問題。 樂山市審計(jì)局經(jīng)過審計(jì)， 出具核減施工單位工程價(jià)款的審計(jì)意見書， 并形成相應(yīng)的審計(jì)處理結(jié)論和決定。 金頂公司執(zhí)行結(jié)論與決定， 對(duì)施工單位扣減工程款， 而五冶公司不認(rèn)可這一結(jié)論決定和處理， 以“不履行合同”為由， 將金頂公司告上法庭。 一審法院支持了五冶公司的訴訟請(qǐng)求， 認(rèn)為更應(yīng)遵守雙方所簽訂的合同， 金頂公司敗訴。 金頂公司上訴至四川省高級(jí)人民法院， 經(jīng)其審理撤銷了原審法院的判決， 維護(hù)了國家審計(jì)結(jié)果的客觀公正性。 這一事件造成國家審計(jì)結(jié)果沒有得到及時(shí)運(yùn)用， 原因有兩個(gè)：①國家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者及相關(guān)方面沒有充分認(rèn)識(shí)和準(zhǔn)確理解國家審計(jì)監(jiān)督的強(qiáng)制性以及國家審計(jì)結(jié)果所固有的法律效力;②我國相關(guān)審計(jì)法律法規(guī)對(duì)國家審計(jì)結(jié)果法律效力缺乏明確界定與規(guī)范。 其實(shí)， 該案例中樂山市審計(jì)局審計(jì)結(jié)論和決定與雙方所簽訂的合同并不矛盾， 采信審計(jì)結(jié)果并不否定雙方所簽訂合同的法律效力。 恰恰相反， 執(zhí)行審計(jì)結(jié)果， 對(duì)施工單位予以處罰（其實(shí)只是核減造假的工程款， 并未處罰）的處理， 更能維護(hù)雙方所簽訂合同的合理性， 增強(qiáng)合同法的法律效力。

另外， 審計(jì)結(jié)果法律效力需要通過相關(guān)途徑、采取各種措施使其得到規(guī)范。

1. 在有關(guān)審計(jì)規(guī)范中明確界定審計(jì)結(jié)果法律效力相關(guān)內(nèi)容。 審計(jì)結(jié)果法律效力應(yīng)貫穿于整個(gè)審計(jì)規(guī)范體系中， 即不同層面的審計(jì)規(guī)范對(duì)審計(jì)結(jié)果法律效力作出不同規(guī)定：如《審計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)對(duì)審計(jì)結(jié)果法律效力作出原則性規(guī)定， 明確界定審計(jì)結(jié)果法律效力內(nèi)涵與基本特征;《審計(jì)法實(shí)施條例》等相關(guān)審計(jì)規(guī)章在審計(jì)法律對(duì)審計(jì)結(jié)果法律效力所作規(guī)定的基礎(chǔ)上作進(jìn)一步規(guī)定， 如規(guī)定審計(jì)結(jié)果法律效力的具體內(nèi)容和及其載體以及實(shí)現(xiàn)路徑等;《國家審計(jì)準(zhǔn)則》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》及其相關(guān)實(shí)施操作指南在上兩個(gè)層面界定與規(guī)范的基礎(chǔ)上， 對(duì)其作出具有操作性的規(guī)則和辦法。

2. 確立相關(guān)行為主體在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用過程中的科學(xué)定位。 就國家審計(jì)而言， 上下級(jí)國家審計(jì)機(jī)關(guān)作出的以及不同審計(jì)工作階段形成的國家審計(jì)結(jié)果， 其法律效力是有差異的。 但這并不影響國家審計(jì)結(jié)果應(yīng)得到合理運(yùn)用， 這就需要審計(jì)機(jī)關(guān)及相關(guān)行為主體協(xié)同配合， 確立各自在國家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用過程中的科學(xué)定位。 在國家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用過程中， 組織人事、紀(jì)檢監(jiān)察、公安、檢察以及其他有關(guān)主管單位發(fā)揮主導(dǎo)作用， 財(cái)政、金融、稅務(wù)、工商等其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式發(fā)揮協(xié)助作用， 國家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮檢查與督促作用， 共同形成國家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制。 內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用主體是單位或部門內(nèi)部決策層及相關(guān)組織人事部門， 這些行為主體也存在協(xié)調(diào)與協(xié)同問題。 中介審計(jì)結(jié)果運(yùn)用主體較為復(fù)雜， 既包括確定的審計(jì)結(jié)果使用者， 也包括不確定的使用者， 前者如審計(jì)業(yè)務(wù)委托者、委托者的債權(quán)人、相關(guān)金融機(jī)構(gòu)和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等， 后者如委托者的潛在投資者與社會(huì)大眾等。 無論是哪種運(yùn)用主體， 都存在運(yùn)用責(zé)任問題。 審計(jì)監(jiān)督構(gòu)成一種審計(jì)責(zé)任關(guān)系， 這種關(guān)系涉及審計(jì)主體、被審計(jì)者和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者三方。 審計(jì)法律責(zé)任就是要界定與判定三方在審計(jì)監(jiān)督過程中各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)。 就審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者來說， 如果由于自身原因造成審計(jì)結(jié)果運(yùn)用失誤或偏差， 則責(zé)任自擔(dān)。 這種問題在國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中同樣存在， 但不像中介審計(jì)這樣突出。

3. 建立落實(shí)與執(zhí)行審計(jì)結(jié)果的行為機(jī)制。 審計(jì)結(jié)果只有得到落實(shí)與執(zhí)行， 其法律效力才能得以體現(xiàn)和強(qiáng)化。 不同審計(jì)主體審計(jì)結(jié)果的落實(shí)與執(zhí)行方式有差異， 如國家審計(jì)和中介審計(jì)可以采取公告式予以落實(shí)和執(zhí)行其審計(jì)結(jié)果， 內(nèi)部審計(jì)則更多地采取內(nèi)部處理方式等[4] 。 對(duì)于審計(jì)結(jié)果落實(shí)與執(zhí)行情況， 需要相關(guān)方面持續(xù)跟蹤與檢查并作出相應(yīng)處理， 如了解和查證審計(jì)結(jié)果在落實(shí)和執(zhí)行過程中是否存在相關(guān)結(jié)論和決定失當(dāng)情況， 恰當(dāng)合理的審計(jì)結(jié)果是否存在落實(shí)和執(zhí)行不到位問題等。 對(duì)于落實(shí)和執(zhí)行審計(jì)結(jié)果過程中的積極行為予以褒獎(jiǎng)， 消極行為予以處罰， 以使審計(jì)結(jié)果得到全面、恰當(dāng)和合理的落實(shí)與執(zhí)行。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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