鄒晶 李娜

【摘要】通過搜集相關(guān)文獻(xiàn)資料以及對(duì)若干行政事業(yè)單位的走訪調(diào)查， 發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)雖成效顯著， 但仍存在一些問題， 其根本原因是內(nèi)部控制導(dǎo)向出現(xiàn)不均衡， 重合規(guī)而輕績效。 因此， 提出雙導(dǎo)向內(nèi)部控制平衡體系框架， 其構(gòu)建邏輯是： 政府治理目標(biāo)確定內(nèi)部控制導(dǎo)向， 即合規(guī)導(dǎo)向和績效導(dǎo)向， 內(nèi)部控制導(dǎo)向決定內(nèi)部控制目標(biāo)， 目標(biāo)引導(dǎo)要素， 要素指導(dǎo)實(shí)踐活動(dòng)。 雙導(dǎo)向內(nèi)部控制建設(shè)是一個(gè)動(dòng)態(tài)平衡過程， 需要依靠內(nèi)、外部平衡機(jī)制， 如理念信任機(jī)制和制度保障機(jī)制、政府容錯(cuò)機(jī)制和外部引導(dǎo)機(jī)制， 共同作用以維持平衡。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位;合規(guī);績效;雙導(dǎo)向;內(nèi)部控制;動(dòng)態(tài)平衡機(jī)制

【中圖分類號(hào)】 F810.6? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）21-0070-6

政府內(nèi)部控制建設(shè)是政府治理機(jī)制建設(shè)中重要的一環(huán)， 財(cái)政部于2012年印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》）自2014年1月1日起施行， 如今已執(zhí)行了近7年。 當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系是否已經(jīng)成熟？ 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)能否完全滿足國家治理和政府治理的需要？ 內(nèi)部控制建設(shè)的導(dǎo)向是否完全吻合政府治理目標(biāo)的要求？ 這些問題亟需探討， 這也正是本文擬研究的內(nèi)容。

一、文獻(xiàn)研究

關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)， 首先需要明確其建設(shè)導(dǎo)向。 導(dǎo)向不同， 內(nèi)部控制的建設(shè)路徑、手段、措施和方法就不同， 最后的效果也不同。 對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)導(dǎo)向的研究， 主要集中在企業(yè)內(nèi)部控制領(lǐng)域和政府內(nèi)部控制領(lǐng)域， 并形成了如下幾種觀點(diǎn)：一是戰(zhàn)略導(dǎo)向觀。 即基于企業(yè)戰(zhàn)略構(gòu)建內(nèi)部控制體系。 二是價(jià)值導(dǎo)向觀。 如有學(xué)者提出了以EVA為點(diǎn)、價(jià)值鏈為線的企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建思路。 三是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀。 唐大鵬和于洪鑒[1] 從行政事業(yè)單位組織、制度與業(yè)務(wù)三個(gè)層面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估， 并據(jù)此構(gòu)建了基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制整合框架。 四是產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向觀。 曹越等[2] 以產(chǎn)權(quán)保護(hù)為導(dǎo)向， 明確了政府內(nèi)部控制目標(biāo)， 提出政府內(nèi)部控制的目標(biāo)必須合理保證國家資源分配公平公正、國家財(cái)政資金使用安全及公共服務(wù)的高效率和好效果。 五是整合導(dǎo)向觀。 唐大鵬等[3] 認(rèn)為目前政府內(nèi)部控制理論與實(shí)踐之間存在一定的偏差， 政府內(nèi)部控制體系建設(shè)的推進(jìn)仍沒有明確的導(dǎo)向; 其建議在政府內(nèi)部控制建設(shè)過程中， 將原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合， 使兩者各自發(fā)揮控制優(yōu)勢(shì)， 并統(tǒng)一于政府內(nèi)部控制框架體系中。

此外， 還有學(xué)者分析了現(xiàn)階段行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)中存在的問題及根源， 并指明了未來建設(shè)方向。 如劉玉廷和武威[4] 認(rèn)為現(xiàn)有的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本假設(shè)單純地將風(fēng)險(xiǎn)與損失、機(jī)會(huì)與收益聯(lián)系起來， 是造成諸多內(nèi)部控制誤解的根源， 進(jìn)而提出單位進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)既要考慮合規(guī)性要求， 更要注重實(shí)現(xiàn)行政效率效能目標(biāo)。

本文的貢獻(xiàn)在于， 明確提出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)雙導(dǎo)向——合規(guī)導(dǎo)向和績效導(dǎo)向， 并分析了雙導(dǎo)向基礎(chǔ)上的內(nèi)部控制建設(shè)重點(diǎn)和建設(shè)途徑。 這是對(duì)整合導(dǎo)向觀的補(bǔ)充和發(fā)展， 也是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)方向的具體化。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)：存在的問題及原因、需求

（一）存在的問題

筆者通過收集《2017年全國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)分析報(bào)告》、審計(jì)署網(wǎng)站公布的審計(jì)報(bào)告、中國知網(wǎng)上的相關(guān)文獻(xiàn)資料， 以及對(duì)北京、湖北、浙江等省市的若干行政事業(yè)單位進(jìn)行走訪調(diào)研后發(fā)現(xiàn)：經(jīng)過數(shù)年的努力， 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)成效顯著， 各單位內(nèi)部控制建設(shè)整體良好， 盡管所處地域不同、所在行業(yè)不同的單位內(nèi)部控制建設(shè)水平參差不齊， 但與2012年以前的基礎(chǔ)成績相比， 已有較大的進(jìn)步。

當(dāng)然， 在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)過程中， 也暴露出了一些問題。 主要有以下幾類：一是建設(shè)主體方面的問題， 包括：部分單位領(lǐng)導(dǎo)尚未高度重視內(nèi)部控制工作， 全員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍不足; 技術(shù)上不夠扎實(shí)， 缺乏相關(guān)培訓(xùn)和專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備。 二是建設(shè)機(jī)制與設(shè)施方面的問題， 如未建立專項(xiàng)審計(jì)機(jī)制， 管理信息系統(tǒng)建設(shè)還不完善等。 三是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的問題， 如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不夠充分， 風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)管控比率偏低。 四是制度與流程方面的問題， 如有些單位內(nèi)部控制制度尚未實(shí)現(xiàn)流程化。 五是業(yè)務(wù)活動(dòng)執(zhí)行方面的問題， 如預(yù)算績效目標(biāo)設(shè)置不科學(xué)、預(yù)算執(zhí)行率不高、預(yù)算績效評(píng)價(jià)內(nèi)容不充分、政府采購實(shí)際金額與預(yù)算不相符、資產(chǎn)管理合規(guī)程度較低、資產(chǎn)未得到有效利用、單位建設(shè)項(xiàng)目投資計(jì)劃完成率不高、合同訂立有待規(guī)范等。 上述問題大多是因?yàn)闆]有嚴(yán)格落實(shí)《規(guī)范》和其他內(nèi)部控制建設(shè)文件的要求。

在調(diào)研和訪談中我們還發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制被過度或扭曲執(zhí)行的問題。 比如， 一家單位規(guī)定單位人員在報(bào)銷電話費(fèi)時(shí)， 需要提供電子發(fā)票， 同時(shí)還要提供金額一致的公務(wù)卡刷卡記錄。 電話費(fèi)是預(yù)付費(fèi)業(yè)務(wù)， 為滿足這種要求， 單位人員在開具電子發(fā)票時(shí)還要去營業(yè)廳刷公務(wù)卡進(jìn)行與發(fā)票金額等值的充值， 造成“形式重于實(shí)質(zhì)”的怪象。 這樣的內(nèi)部控制從形式上看似乎很完善， 但實(shí)際上增加了運(yùn)行成本， 降低了行政運(yùn)行效率， 甚至滋生了單位人員不作為的抵觸情緒。

從內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來看， 合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、防范舞弊和預(yù)防腐敗、防止權(quán)力濫用等目標(biāo)實(shí)現(xiàn)較好， 大部分單位已經(jīng)達(dá)到預(yù)期控制效果。 對(duì)于資產(chǎn)的管理也開始引起重視， 并逐步建立起較為完善的內(nèi)部控制制度， 資產(chǎn)安全能得到一定程度的保證。 財(cái)務(wù)信息方面， 各行政事業(yè)單位能夠按照《政府信息公開條例》的要求做到及時(shí)公布， 但就財(cái)務(wù)信息質(zhì)量而言， 不同地區(qū)、不同層次的單位仍然存在較大差距， 要實(shí)現(xiàn)“合理保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量”這一目標(biāo)還有待進(jìn)一步的努力。 從調(diào)查中發(fā)現(xiàn)， “提高公共服務(wù)的效率和效果”這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)難度似乎最大， 正如上述問題分析中所顯示的， 有些單位的內(nèi)部控制非但沒有提高行政效率， 反而導(dǎo)致行政效率下降。

（二）原因

由上述分析可以看出， 目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)重點(diǎn)主要集中在合規(guī)性方面， “合規(guī)”成了內(nèi)部控制建設(shè)的重點(diǎn)， 在某些單位或人員的認(rèn)識(shí)中， 合規(guī)性建設(shè)甚至就是內(nèi)部控制的全部。 這種對(duì)內(nèi)部控制的片面理解導(dǎo)致了內(nèi)部控制建設(shè)的異化， 部分單位將內(nèi)部控制等同于規(guī)則上的“層層加碼”。 在反復(fù)強(qiáng)調(diào)合規(guī)的情形下， 部分單位和人員害怕觸及違規(guī)的紅線。 特別是基層單位和人員， 缺乏對(duì)規(guī)范的精準(zhǔn)把握， 在難以判斷某些行為是否合規(guī)時(shí)， 一般會(huì)做出更謹(jǐn)慎的理解， 行為也越來越“穩(wěn)妥”， 這就使得合規(guī)的邊界被人為改變， 人們的行為變得縮手縮腳。 此外， 這些單位和人員對(duì)于績效的追求并未顯得那么迫切， 出現(xiàn)“重規(guī)則、輕績效”的情況， 這勢(shì)必會(huì)造成政府行為發(fā)生扭曲，? 部分單位人員本著“少做少錯(cuò)、不做不錯(cuò)”的想法， 導(dǎo)致不作為現(xiàn)象愈加嚴(yán)重， 削弱了政府內(nèi)部控制治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。 上述問題究其根源， 是內(nèi)部控制建設(shè)導(dǎo)向出現(xiàn)不均衡， 外部引導(dǎo)出現(xiàn)了偏向性， 具體而言：

1. 《規(guī)范》對(duì)合規(guī)的重視程度更高。 《規(guī)范》提出了內(nèi)部控制的五大目標(biāo)， 這五項(xiàng)目標(biāo)均涉及合規(guī)， 有兩項(xiàng)目標(biāo)涉及績效。 但風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制方法以及單位層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制要求主要涉及合規(guī)。 以“合理保證資產(chǎn)安全和有效使用”目標(biāo)為例， “合理保證資產(chǎn)安全”是合規(guī)性目標(biāo)， “合理保證資產(chǎn)的有效使用”則是績效目標(biāo)， 但在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中關(guān)注的是“是否實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)歸口管理并明確使用責(zé)任; 是否定期對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)， 對(duì)賬實(shí)不符的情況及時(shí)進(jìn)行處理; 是否按照規(guī)定處置資產(chǎn)”， 未明確提到有效使用的風(fēng)險(xiǎn)。 業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制重點(diǎn)放在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行歸口管理、落實(shí)責(zé)任、明確審批權(quán)、進(jìn)行資產(chǎn)盤點(diǎn)、做好資產(chǎn)管理系統(tǒng)工作上。 可見， 資產(chǎn)的內(nèi)部控制重點(diǎn)在于合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2. 外部監(jiān)督也偏重于合規(guī)性審查。 國家審計(jì)等外部監(jiān)督也會(huì)影響內(nèi)部控制建設(shè)導(dǎo)向， 目前國家審計(jì)較重視合規(guī)性方面， 審計(jì)署網(wǎng)站2019年公布的10項(xiàng)審計(jì)署審計(jì)公告和63項(xiàng)地方政府審計(jì)公告的大部分內(nèi)容都在關(guān)注不合規(guī)問題， 說明國家審計(jì)對(duì)績效的關(guān)注度不及對(duì)合規(guī)的關(guān)注度。 外部引導(dǎo)出現(xiàn)偏向性， 導(dǎo)致單位內(nèi)部控制建設(shè)重點(diǎn)放在合規(guī)上而忽視了績效， 進(jìn)而造成行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制建設(shè)上出現(xiàn)導(dǎo)向不均衡的問題。

（三）內(nèi)部控制建設(shè)的需求

黨的十八大之前， 唯 GDP論的政績考核模式使政府官員只注重產(chǎn)出， 行為突破規(guī)章制度、亂作為等嚴(yán)重破壞了政府治理秩序。 在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)前期， 聚焦合規(guī)性目標(biāo)， 著力解決違法違規(guī)的問題， 注重行政事業(yè)單位人員的行為控制， 對(duì)規(guī)范行政行為、約束權(quán)力濫用、遏制腐敗起到了重要作用， 有效改善了政府治理秩序。 但是， 隨著外部政治經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境的變化， 政府治理和政府行為重點(diǎn)也在發(fā)生變化， 社會(huì)公眾對(duì)政府提供的公共服務(wù)質(zhì)量有了更高的要求。

現(xiàn)階段， 國家機(jī)器的設(shè)置和運(yùn)行以及政治制度的建立和實(shí)施， 均要以實(shí)現(xiàn)人民群眾的根本利益為出發(fā)點(diǎn)和立足點(diǎn)， 強(qiáng)化了政府內(nèi)部控制要以提高公共服務(wù)效率效果為最高目標(biāo)。 同時(shí)， 政府機(jī)構(gòu)改革、財(cái)稅體制改革、“減稅降費(fèi)”等一系列制度正在實(shí)施， 與疫情下嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)疊加在一起， 導(dǎo)致政府財(cái)政壓力陡增， 行政事業(yè)單位要做好進(jìn)一步過“緊日子”的打算， 這就要求行政事業(yè)單位注重財(cái)政資源使用效益， 能夠通過內(nèi)部控制管控財(cái)政資金使用全過程， 以縮減成本、提高效率。 鑒于此， 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)不僅要重視合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 也要重視績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 因此， 堅(jiān)持合規(guī)導(dǎo)向， 同時(shí)注重績效導(dǎo)向， 建立雙導(dǎo)向的平衡內(nèi)部控制體系是現(xiàn)階段內(nèi)部控制建設(shè)的方向。

三、雙導(dǎo)向內(nèi)部控制平衡體系：基本涵義、建立原則與框架構(gòu)建

（一）基本涵義

雙導(dǎo)向內(nèi)部控制平衡體系是指， 以合規(guī)和績效為導(dǎo)向進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)， 在建設(shè)過程中保持合規(guī)導(dǎo)向和績效導(dǎo)向的平衡。 平衡的標(biāo)志如下：①供需匹配， 能滿足政府治理對(duì)合規(guī)和績效的需求; ②結(jié)構(gòu)合理， 既包括單位層面的內(nèi)部控制， 又包括業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制; ③功能良好， 內(nèi)部控制各部分能充分發(fā)揮各自的效能; ④相互協(xié)調(diào)， 合規(guī)和績效導(dǎo)向能在統(tǒng)一系統(tǒng)中保持協(xié)調(diào)一致， 不發(fā)生沖突。

這里的平衡具有相對(duì)性、動(dòng)態(tài)性、雙向互動(dòng)性的特點(diǎn)。 平衡的相對(duì)性是指在內(nèi)部控制建設(shè)中兼顧合規(guī)與績效， 將有限的資源分配到合規(guī)與績效的追求中， 而不是在兩者之間平分。 平衡的動(dòng)態(tài)性是指這種平衡是變化的， 政府治理需要根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化采取不同的治理策略， 這種平衡也要根據(jù)治理策略的變化而不斷調(diào)整， 以適應(yīng)政府治理的目標(biāo)需求。 雙向互動(dòng)性是指在平衡體系中合規(guī)導(dǎo)向和績效導(dǎo)向不是相互獨(dú)立、相互分離的， 而是相互影響、相互作用的。 一方面， 合規(guī)能保證效率， 合規(guī)導(dǎo)向?qū)⑿姓袨橐?guī)范在制度和流程框架下， 如果制度和流程是完善且能提高效率的， 那么制度和流程下的行為必定能產(chǎn)生高績效; 另一方面， 過度追求合規(guī)就會(huì)損害效率， 比如對(duì)錯(cuò)誤和舞弊的最小化追求需要設(shè)計(jì)一套繁瑣復(fù)雜的控制程序來實(shí)現(xiàn)， 這會(huì)導(dǎo)致行政效率的下降。 而單方面追求效率可能導(dǎo)致行為突破規(guī)范。 因此， 內(nèi)部控制建設(shè)的一大難點(diǎn)就是要在合規(guī)與效率之間尋求平衡。

（二）建立原則

在操作層面， 合規(guī)與績效在大部分時(shí)候呈現(xiàn)出矛盾的特征。 因此， 建立雙導(dǎo)向內(nèi)部控制平衡體系要注意把握以下原則：

1. 把握風(fēng)險(xiǎn)與績效的協(xié)同。 這個(gè)原則有兩層涵義：一是在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制時(shí)， 注意風(fēng)險(xiǎn)控制實(shí)施的成本與績效; 二是不能為了追求風(fēng)險(xiǎn)控制而放棄某些活動(dòng)使得單位或部門的績效受損。 2017年9月， COSO發(fā)布了新的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——與戰(zhàn)略和業(yè)績的整合》， 強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)與績效的協(xié)同。 該風(fēng)險(xiǎn)管理框架針對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理而設(shè)計(jì)， 雖然行政事業(yè)單位面臨的風(fēng)險(xiǎn)類型和風(fēng)險(xiǎn)特征與企業(yè)均不同， 但其中建立的風(fēng)險(xiǎn)和績效協(xié)同的理念仍然值得借鑒。 進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的要點(diǎn)是管理風(fēng)險(xiǎn)， 而不是消滅所有風(fēng)險(xiǎn)。 因此， 需對(duì)行政事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)可容忍性進(jìn)行分類管理：對(duì)于可容忍度極低甚至趨向于零的風(fēng)險(xiǎn)， 比如濫用權(quán)力、腐敗舞弊等， 應(yīng)不計(jì)成本采用嚴(yán)厲的措施進(jìn)行控制; 對(duì)于可容忍度較高的風(fēng)險(xiǎn)， 比如記錄的錯(cuò)誤、業(yè)務(wù)執(zhí)行中的細(xì)節(jié)失誤等， 需要考慮其是否會(huì)對(duì)績效造成損害。

2. 實(shí)現(xiàn)秩序與活力的結(jié)合。 一方面要建立良好的秩序， 另一方面要保持組織的活力。 在設(shè)計(jì)控制政策、程序和方法時(shí)， 要起到約束與控制的作用， 形成規(guī)范的秩序， 但是規(guī)范和秩序不應(yīng)使人的行為僵化、思想禁錮。 內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)也要鼓勵(lì)創(chuàng)新， 激發(fā)活力。 因此， 在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)， 既要將外部法律法規(guī)的約束要求有效落實(shí)到內(nèi)部控制的制度中， 更要從單位內(nèi)部管理需求出發(fā)， 在自主運(yùn)作空間內(nèi)， 采用靈活的機(jī)制， 激發(fā)人員活力。

3. 注意平衡與發(fā)展的關(guān)系。 內(nèi)部控制的發(fā)展一直受外部環(huán)境變化的影響， 比如在內(nèi)部控制產(chǎn)生之初， 以腐敗舞弊防控為重點(diǎn)， 20世紀(jì)90年代之后， 內(nèi)部控制的重心逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樾芴嵘?雙導(dǎo)向下的平衡體系建設(shè)既要滿足現(xiàn)有需求下的短期平衡， 也要注意內(nèi)部控制的成長性與靈活性， 使內(nèi)部控制成為具有生命力和適應(yīng)性的系統(tǒng)， 能適應(yīng)環(huán)境的變化， 即便從長期來看也能達(dá)到平衡發(fā)展的效果。

（三）框架構(gòu)建

雙導(dǎo)向內(nèi)部控制平衡體系框架構(gòu)建的邏輯是：政府治理目標(biāo)確定內(nèi)部控制導(dǎo)向， 內(nèi)部控制導(dǎo)向決定內(nèi)部控制的目標(biāo)， 目標(biāo)引導(dǎo)要素， 要素指導(dǎo)實(shí)踐活動(dòng)。 雙導(dǎo)向內(nèi)部控制平衡體系框架如圖1所示。

1. 政府治理目標(biāo)。 政府治理目標(biāo)是建立雙導(dǎo)向內(nèi)部控制平衡體系的邏輯起點(diǎn)。 政府治理的核心主張與終極目標(biāo)是“善治”， “善治就是使公共利益最大化的社會(huì)管理過程”[5] 。具體來說， 政府治理主張分散并約束政府的權(quán)力， 強(qiáng)調(diào)治理的動(dòng)態(tài)性， 追求治理的高效性， 使社會(huì)在自我管理的基礎(chǔ)上與政府和諧發(fā)展。 政府治理目標(biāo)可以歸納為依法而治、高效透明。

2. 內(nèi)部控制導(dǎo)向。 內(nèi)部控制是政府治理的工具， 內(nèi)部控制圍繞政府治理目標(biāo)而建設(shè)， 依法而治、高效透明的政府治理目標(biāo)決定了內(nèi)部控制的合規(guī)導(dǎo)向和績效導(dǎo)向。

3. 內(nèi)部控制目標(biāo)。 內(nèi)部控制的五個(gè)目標(biāo)中， “合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗”三個(gè)目標(biāo)主要滿足合規(guī)導(dǎo)向的要求， “合理保證資產(chǎn)安全和使用有效”目標(biāo)既滿足合規(guī)導(dǎo)向要求， 又滿足績效導(dǎo)向要求， “提高公共服務(wù)的效率和效果”目標(biāo)主要滿足績效導(dǎo)向要求。 可見， 《規(guī)范》在目標(biāo)設(shè)立上是充分考慮了合規(guī)導(dǎo)向和績效導(dǎo)向的。

4. 內(nèi)部控制要素。 內(nèi)部控制目標(biāo)引導(dǎo)內(nèi)部控制要素。 行政事業(yè)單位的職責(zé)、任務(wù)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員編制、領(lǐng)導(dǎo)的工作態(tài)度和理念、單位和部門文化等構(gòu)成了內(nèi)部環(huán)境。 內(nèi)部環(huán)境要素要求單位目標(biāo)任務(wù)明確， 機(jī)構(gòu)設(shè)置合理， 人員配備恰當(dāng)， 領(lǐng)導(dǎo)對(duì)合規(guī)和績效有正確的認(rèn)識(shí)， 不會(huì)因?yàn)楹ε掠|碰規(guī)則界限而放棄績效， 也不會(huì)為了追求績效而不顧秩序與規(guī)則的約束， 在單位和部門內(nèi)形成一種在規(guī)則內(nèi)勇于創(chuàng)新、勇于擔(dān)當(dāng)?shù)闹贫任幕?風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估既要考慮“不合規(guī)”的風(fēng)險(xiǎn)， 也要識(shí)別出“低效無效”的風(fēng)險(xiǎn)。 控制活動(dòng)是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略的具體化， 針對(duì)上述兩類風(fēng)險(xiǎn)建立控制的標(biāo)準(zhǔn)制度， 優(yōu)化流程， 必要時(shí)進(jìn)行流程再造， 刪除不必要的流程， 提高行政效率。 信息與溝通要素強(qiáng)調(diào)信息的準(zhǔn)確性、完整性和及時(shí)性以及溝通的有效性， 加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)， 利用信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)制度落地和工作效率的提升。 內(nèi)部監(jiān)督既要監(jiān)督行為的合規(guī)性， 也要監(jiān)督內(nèi)部控制中是否存在損害績效的制度與行為。

5. 單位層面內(nèi)部控制。 其主要從組織架構(gòu)、運(yùn)行機(jī)制、關(guān)鍵崗位、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)五個(gè)部分來設(shè)計(jì)。 在組織架構(gòu)設(shè)置中， 運(yùn)用制衡與協(xié)同的原則， 制衡規(guī)范權(quán)力， 協(xié)同提高績效。 決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)相互制衡， 能驅(qū)使權(quán)力在規(guī)范內(nèi)運(yùn)行; 組織協(xié)同能加強(qiáng)協(xié)作、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)， 減少摩擦成本， 從而提高組織績效。 運(yùn)行機(jī)制包括議事決策機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制、溝通交流機(jī)制、監(jiān)督反饋機(jī)制等。 明確單位的關(guān)鍵崗位， 確定崗位職責(zé)和崗位人員的任職條件， 能保證人員勝任崗位工作。 建立健全的會(huì)計(jì)系統(tǒng)， 關(guān)鍵是要建立完善的會(huì)計(jì)體系， 除了順應(yīng)政府會(huì)計(jì)改革的要求在單位建立預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)， 還應(yīng)積極探索和發(fā)展管理會(huì)計(jì)， 加強(qiáng)成本核算與控制， 為預(yù)測、分析、評(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)支持。 建設(shè)并運(yùn)用信息系統(tǒng)， 將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其內(nèi)部控制流程嵌入單位信息系統(tǒng)中， 一方面能減少或消除人為操縱因素， 促使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在制度框架內(nèi)運(yùn)行， 另一方面能利用信息系統(tǒng)提高控制效率。

6. 業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制。 其主要涉及重點(diǎn)業(yè)務(wù)的控制， 包括：預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制和合同控制。 除《規(guī)范》第十九條至第五十九條的要求之外， 各重要業(yè)務(wù)還應(yīng)關(guān)注以下控制要點(diǎn)：預(yù)算業(yè)務(wù)控制要注意健全預(yù)算績效管理， 優(yōu)化預(yù)算績效流程并完善預(yù)算績效標(biāo)準(zhǔn)， 建立預(yù)算績效管理措施， 發(fā)現(xiàn)并糾正預(yù)算績效偏差; 收支業(yè)務(wù)控制要注意優(yōu)化費(fèi)用報(bào)銷流程， 重視業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性、合法性， 減少不必要的證明材料; 政府采購業(yè)務(wù)控制要注意擴(kuò)大政府采購規(guī)模， 提高采購效率， 減少采購成本， 提升采購需求用戶的滿意度; 資產(chǎn)控制要重視資產(chǎn)使用的有效性， 定期清理資產(chǎn)， 對(duì)于閑置資產(chǎn)制定內(nèi)部調(diào)配等資產(chǎn)盤活措施， 提高資產(chǎn)利用率; 建設(shè)項(xiàng)目控制要跟蹤項(xiàng)目施工進(jìn)度， 掌握資金的投入數(shù)量和資金占用情況， 建立項(xiàng)目對(duì)比分析報(bào)告制度， 得出項(xiàng)目實(shí)際投入與項(xiàng)目預(yù)算之間以及項(xiàng)目質(zhì)量的計(jì)劃目標(biāo)與實(shí)際目標(biāo)之間的偏離程度， 綜合衡量項(xiàng)目成本和項(xiàng)目收益; 合同控制要注意合同的起草、審查、申報(bào)、簽訂、變更、歸檔等各個(gè)環(huán)節(jié)的規(guī)范性和及時(shí)性。

7. 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與運(yùn)用。 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)包括對(duì)設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩個(gè)維度的評(píng)價(jià)：①評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否完善， 能否發(fā)揮預(yù)防舞弊腐敗的“防火墻”作用， 能否實(shí)現(xiàn)提高行政績效“倍增器”的功能; ②評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性， 注意內(nèi)部控制措施和行為是否按照設(shè)計(jì)的要求執(zhí)行， 有無執(zhí)行走樣或讓制度流于形式的情況出現(xiàn)。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的運(yùn)用程度將直接影響內(nèi)部控制的實(shí)施效果。 內(nèi)部控制體系應(yīng)與黨風(fēng)廉政建設(shè)體系和績效管理體系建立結(jié)果應(yīng)用共享機(jī)制， 根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的不同類型， 可以將其傳遞至黨風(fēng)廉政建設(shè)體系或績效管理體系中， 納入單位統(tǒng)一的干部考評(píng)、晉職晉級(jí)、績效工資的發(fā)放和其他獎(jiǎng)懲措施中。

四、雙導(dǎo)向內(nèi)部控制建設(shè)的動(dòng)態(tài)平衡機(jī)制：內(nèi)力平衡與外力平衡

雙導(dǎo)向內(nèi)部控制建設(shè)是一個(gè)動(dòng)態(tài)調(diào)整過程， 合規(guī)導(dǎo)向和績效導(dǎo)向相互調(diào)適、相互作用， 呈現(xiàn)出“融而不合”的“螺旋式”動(dòng)態(tài)平衡。 要維持雙導(dǎo)向內(nèi)部控制體系的平衡， 需要引入適當(dāng)?shù)钠胶鈾C(jī)制， 包括理念信任機(jī)制、制度保障機(jī)制、政府容錯(cuò)機(jī)制和外部引導(dǎo)機(jī)制。 其中前兩者是單位內(nèi)部的平衡機(jī)制， 后兩者是單位外部的平衡機(jī)制。 這四個(gè)部分共同作用， 推動(dòng)雙導(dǎo)向內(nèi)部控制建設(shè)的平衡發(fā)展， 如圖2所示。

（一）理念信任機(jī)制

政府官員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到， 國家治理需要遵循平衡邏輯， 政府內(nèi)部控制的建設(shè)也需要遵循平衡邏輯， 既要重視合規(guī)， 也要重視績效。 不能因?yàn)閱我粡?qiáng)調(diào)合規(guī)而損害績效， 也不能因?yàn)槠孀非罂冃Ф黄坪侠淼闹贫纫?guī)范。 政府官員只有從思想上、理念上接受內(nèi)部控制的雙導(dǎo)向， 從雙導(dǎo)向聯(lián)系的角度去理解平衡， 才能制定出內(nèi)部控制的平衡發(fā)展戰(zhàn)略。

理念形成文化， 文化培育經(jīng)驗(yàn)， 經(jīng)驗(yàn)形成信任。 根據(jù)信任的對(duì)象， 可將信任劃分為兩種類型：一種是“人對(duì)人的信任”， 另一種是“人對(duì)系統(tǒng)的信任”。 單位人員對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的信任屬于后者。 建立對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的信任機(jī)制， 可以減少雙導(dǎo)向內(nèi)部控制平衡體系的制度推行成本和實(shí)施成本， 并提高平衡體系的實(shí)施效果。 提升單位人員對(duì)內(nèi)部控制體系的認(rèn)同度， 會(huì)影響他們開展政務(wù)活動(dòng)的心理體驗(yàn)和行為的判斷選擇， 這樣培養(yǎng)出來的信任會(huì)使單位人員自覺地遵循雙導(dǎo)向的要求。

（二）制度保障機(jī)制

雙導(dǎo)向平衡體系的建設(shè)， 離不開完備規(guī)范的制度。 如果制度之間是矛盾的， 就會(huì)使執(zhí)行內(nèi)部控制的人員處于兩難的境地。 因此， 建立規(guī)范、完備、邏輯統(tǒng)一的制度體系是雙導(dǎo)向內(nèi)部控制平衡發(fā)展的保障機(jī)制。 行政事業(yè)單位需要修訂和完善單位的各項(xiàng)規(guī)章制度， 包括資源建設(shè)、組織管理、財(cái)務(wù)管理、人事管理、業(yè)務(wù)處理等在內(nèi)的規(guī)章制度：對(duì)于未覆蓋的領(lǐng)域， 補(bǔ)充相關(guān)制度; 對(duì)概念模糊、條目籠統(tǒng)、操作性不強(qiáng)的制度進(jìn)行完善， 配備全面、詳盡的實(shí)施細(xì)則; 對(duì)制度中相互沖突、不恰當(dāng)?shù)臈l款進(jìn)行修訂， 以確保在內(nèi)部控制平衡發(fā)展過程中“有法可依”。

（三）政府容錯(cuò)機(jī)制

內(nèi)部控制單方面強(qiáng)調(diào)合規(guī)導(dǎo)向， 制定嚴(yán)苛的規(guī)范和問責(zé)制度， 將會(huì)削弱政府治理的績效， 阻礙政府創(chuàng)新的進(jìn)程。 在政府改革過程中， 伴隨著很多未知的風(fēng)險(xiǎn)， 可能出現(xiàn)各種各樣難以預(yù)見的問題， 因此要能夠“允許試錯(cuò)、寬容失敗”。 但容錯(cuò)不等于寬容違法。 雙導(dǎo)向的內(nèi)部控制平衡體系要處理好寬容錯(cuò)誤和寬容違法的界限， 一方面， 內(nèi)部控制要嚴(yán)格規(guī)范行為， 將其限制在法律法規(guī)的框架下; 另一方面， 內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)要留下足夠的空間， 能容忍改革中“試錯(cuò)”行為的發(fā)生。 因此， 政府部門要嚴(yán)格拒斥違法行為， 同時(shí)應(yīng)建立容錯(cuò)機(jī)制， 包容正當(dāng)決策下的失誤、探索過程中因?yàn)槿狈?jīng)驗(yàn)而產(chǎn)生的錯(cuò)誤以及無意過失。 容錯(cuò)機(jī)制化解了內(nèi)部控制過于強(qiáng)調(diào)合規(guī)而導(dǎo)致行政行為僵化的問題， 鼓勵(lì)了對(duì)績效和創(chuàng)新的追求。 有容錯(cuò)機(jī)制的補(bǔ)充， 內(nèi)部控制就能同時(shí)實(shí)現(xiàn)合規(guī)目標(biāo)和績效目標(biāo)。

（四）外部引導(dǎo)機(jī)制

外部引導(dǎo)包括規(guī)章制度的引導(dǎo)和外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的引導(dǎo)。 政府部門應(yīng)進(jìn)一步完善包括基本規(guī)范和操作指引在內(nèi)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系。 其中， 基本規(guī)范包含內(nèi)部控制的概念、目標(biāo)、原則、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法、內(nèi)部控制層次等內(nèi)容， 需在上述內(nèi)容中體現(xiàn)合規(guī)和績效的平衡性。 比如， 對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估既要關(guān)注違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)， 也要重視績效風(fēng)險(xiǎn)。 操作指引應(yīng)針對(duì)不同業(yè)務(wù)的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和績效風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)置內(nèi)部控制的具體措施。

單位內(nèi)部控制的建設(shè)導(dǎo)向和力度受外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的影響， 建立監(jiān)督誘導(dǎo)機(jī)制能從外部驅(qū)動(dòng)單位雙導(dǎo)向內(nèi)部控制平衡體系的建設(shè)。 審計(jì)、紀(jì)檢、監(jiān)察等是行政事業(yè)單位面對(duì)的主要外部監(jiān)督。 審計(jì)監(jiān)督通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度中的漏洞， 對(duì)被審計(jì)單位提出整改意見， 有助于懲處違法違規(guī)、激勵(lì)擔(dān)當(dāng)作為， 促進(jìn)內(nèi)部控制的完善。 若監(jiān)督的重點(diǎn)總是放在合規(guī)性審查上， 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)必然以合規(guī)為導(dǎo)向。 同樣， 紀(jì)檢、監(jiān)察部門和審計(jì)部門一起形成合力， 對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)方向的確定起到重要作用。 這些外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)在履行監(jiān)督職能時(shí)， 不能只關(guān)注違規(guī)問題， 還應(yīng)關(guān)注績效問題; 在提出整改意見建議時(shí)， 不僅要提出彌補(bǔ)合規(guī)性控制方面漏洞的意見， 還應(yīng)該就如何改進(jìn)績效提出建議。 當(dāng)然， 若內(nèi)部控制在某個(gè)發(fā)展階段， 合規(guī)性目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度不夠， 則外部監(jiān)督應(yīng)將重點(diǎn)轉(zhuǎn)回對(duì)合規(guī)性問題的審查及處理上。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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