一、引言

后疫情時(shí)代，深化醫(yī)改進(jìn)入深水區(qū)和攻堅(jiān)期，2020 年6月，國家衛(wèi)健委下發(fā)《關(guān)于開展“公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)管理年”活動(dòng)的通知》，吹響了公立醫(yī)院“經(jīng)濟(jì)管理”的號(hào)角。《通知》提出，公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展的機(jī)遇期，發(fā)展模式由規(guī)模擴(kuò)張型向質(zhì)量效益型轉(zhuǎn)變、管理模式從粗放式向精細(xì)化轉(zhuǎn)變，要充分發(fā)揮成本管理、運(yùn)營管理、內(nèi)部控制、績(jī)效管理的作用，而成本核算方法的選擇決定了成本核算結(jié)果的合理性、準(zhǔn)確性和決策的科學(xué)性。

1.為成本管控提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，降低成本、增加 結(jié)余。

公立醫(yī)院要維護(hù)公益性、控制醫(yī)療費(fèi)用過快增長、限制規(guī)?？焖贁U(kuò)張，收入增幅必將放緩甚至出現(xiàn)負(fù)增長，通過準(zhǔn)確的成本核算能更清晰明了地展現(xiàn)成本耗用情況，為醫(yī)院管理層確定醫(yī)療資源配置、加強(qiáng)成本管控提供有效的數(shù)據(jù)支撐，進(jìn)而降低消耗，保證醫(yī)院能有一定結(jié)余。

2.為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)提供客觀依據(jù)。

隨著醫(yī)療改革的深化，加快醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的改革，建立能夠體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員技術(shù)勞務(wù)價(jià)值，能夠隨著成本和收入結(jié)構(gòu)的變化而及時(shí)靈活調(diào)整的價(jià)格動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，成為一項(xiàng)重要工作。這就需要醫(yī)院通過對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目開展科學(xué)精確的成本測(cè)算，為價(jià)格管理部門提供客觀成本耗用水平，作為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)合理調(diào)整的基礎(chǔ)。

3.為財(cái)政對(duì)醫(yī)院進(jìn)行政策補(bǔ)償提供依據(jù)。

公立醫(yī)院作為公益二類事業(yè)單位，政府給予部分資助，但由于其承擔(dān)著公益性職能，虧損中存在著政策性虧損，也有部分虧損是因自身管理不善造成的，準(zhǔn)確界定出哪些成本是由于政策性原因形成的收不抵支，有利于為公立醫(yī)院爭(zhēng)取財(cái)政補(bǔ)償提供依據(jù)。

二、作業(yè)成本法（ABC）

1.作業(yè)成本法概述。

作業(yè)成本法是一種通過所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤動(dòng)態(tài)反映、計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源的利用情況的成本計(jì)算和管理方法。該方法基本原理概括為“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”。

2.作業(yè)成本法優(yōu)點(diǎn)。

（1）引入作業(yè)概念，明晰成本動(dòng)因。區(qū)別于傳統(tǒng)成本以產(chǎn)量作為唯一核算動(dòng)因，作業(yè)成本法下所有產(chǎn)品資源成本直接追溯或按資源動(dòng)因分至各成本中心并按照作業(yè)內(nèi)容進(jìn)行劃分，從而對(duì)于各個(gè)作業(yè)的資源消耗進(jìn)行多動(dòng)因的分配。因?yàn)椤白鳂I(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”，所以以作業(yè)為核算動(dòng)因更符合對(duì)實(shí)際耗用資源的具體體現(xiàn)，對(duì)于醫(yī)院而言，作業(yè)成本的核算可以使產(chǎn)品——醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本構(gòu)成更加合理。

（2）具有全局化的管理視角。作業(yè)成本強(qiáng)調(diào)了全程化的流程觀，涵蓋了成本動(dòng)因分析、作業(yè)分析與業(yè)績(jī)考核三個(gè)方面。對(duì)于醫(yī)院成本核算與管理具有十分積極的意義，醫(yī)院通過開展作業(yè)成本核算可以更加準(zhǔn)確地總結(jié)在成本控制中存在的問題，進(jìn)一步節(jié)約可控成本。

（3）強(qiáng)調(diào)了各成本間的關(guān)聯(lián)性，使期間費(fèi)用的分配更合理。作業(yè)成本法下，將成本控制落實(shí)到每一項(xiàng)作業(yè)的投入，更為細(xì)化的劃分作業(yè)流程，根據(jù)投入時(shí)間的比重找到服務(wù)中的重點(diǎn)作業(yè)，對(duì)消耗較多的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析控制，更具有針對(duì)性。

3.作業(yè)成本法局限性。

（1）作業(yè)成本法忽略了過剩或閑置的生產(chǎn)能力?？臻e生產(chǎn)能力可以用資源的產(chǎn)出量與使用量之間的差異來反映，作業(yè)成本法沒有對(duì)資源產(chǎn)出量的準(zhǔn)確計(jì)量，無法將空閑生產(chǎn)能力分離出來，最終還是歸集到總成本中，分配給所有作業(yè)量。不合理的超額和空閑生產(chǎn)能力衡量方法會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品間的相互補(bǔ)貼，混淆各期產(chǎn)品的毛利，導(dǎo)致決策的失誤。

（2）不能反映最終產(chǎn)品的初始成本狀態(tài)。作業(yè)成本法采取“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”的成本傳遞路線，首先依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗動(dòng)因?qū)⒑馁M(fèi)的資源成本歸集到作業(yè)，再依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)w集的作業(yè)成本以價(jià)值的形式分配到產(chǎn)品，側(cè)重于通過作業(yè)準(zhǔn)確分配成本，忽略了不同資源要素之間的相互依賴關(guān)系，也未考慮這種相互關(guān)系對(duì)成本狀況的影響。因此，作業(yè)成本法不能反映資源的初始成本形態(tài)和資源的相互關(guān)系，無法反映最終產(chǎn)品的成本屬性。

三、彈性邊際成本法（GPK）

1.彈性邊際成本法概述。

區(qū)別于傳統(tǒng)成本分配制度，彈性邊際成本方法認(rèn)為，隨著成本中心產(chǎn)出量變動(dòng)而變動(dòng)的成本是變動(dòng)成本，而非隨著最終產(chǎn)品變化而變化的成本。通過輔助部門向基本生產(chǎn)部門分配成本后，基本生產(chǎn)部門將固定成本和變動(dòng)成本進(jìn)行處理。相比其他成本核算方法，彈性邊際成本法將固定成本和邊際成本進(jìn)行了嚴(yán)格地區(qū)分，且更關(guān)注邊際成本核算。多個(gè)成本中心各自擁有自己的目標(biāo)，通過把對(duì)相同資源消耗性質(zhì)的成本分類作為一組成本動(dòng)因，而將成本責(zé)任落實(shí)到個(gè)人。

2.彈性邊際成本法優(yōu)點(diǎn)。

固定成本同變動(dòng)（邊際）成本的分離有助于核算單位進(jìn)行邊際利潤的分析，而對(duì)于單一產(chǎn)成品而言，邊際貢獻(xiàn)可以得出產(chǎn)品的邊際價(jià)格調(diào)整空間。這就有利于不同條件下對(duì)利潤影響的對(duì)比，適用于多層利潤管控。通過成熟的分析工具區(qū)分固定成本與變動(dòng)成本，有助于彈性邊際成本法下管理會(huì)計(jì)的實(shí)施。管理者通過對(duì)彈性成本的管控，對(duì)成本中心以及整個(gè)企業(yè)的盈利都能合理估計(jì)。

3.彈性邊際成本與作業(yè)成本法的結(jié)合。

彈性邊際成本在醫(yī)院的應(yīng)用不如企業(yè)普及，因?yàn)獒t(yī)院作為非營利機(jī)構(gòu)，管理者對(duì)于利潤的追求并不如營利機(jī)構(gòu)那樣迫切。同時(shí)，彈性邊際成本法也存在核算內(nèi)容復(fù)雜、對(duì)信息系統(tǒng)依賴過多等缺陷，但是，這種核算方法對(duì)于生產(chǎn)投入效率的提高具有不可替代的作用，而彈性邊際成本與作業(yè)成本法的結(jié)合，可以很大程度上完善醫(yī)院的成本管理措施。

四、資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）

1.資源消耗會(huì)計(jì)概述。

資源消耗會(huì)計(jì)是將作業(yè)成本法與彈性邊際成本法結(jié)合的產(chǎn)物，以資源為導(dǎo)向，通過追蹤資源的消耗，將成本中心與核心作業(yè)結(jié)合起來，從內(nèi)部提高資源利用率的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。

2.資源消耗會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院的實(shí)施路徑。

（1）確定作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因。

基于醫(yī)院成本核算基礎(chǔ)，尋找醫(yī)院內(nèi)各科室的作業(yè)結(jié)構(gòu)。在這一步驟上，我們需要確定科室的關(guān)鍵作業(yè)動(dòng)因，比如以消毒供應(yīng)中心為例，人工以工時(shí)為動(dòng)因，設(shè)備以機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)工時(shí)為動(dòng)因，相比傳統(tǒng)的單純以工時(shí)為動(dòng)因更能劃分出可控成本和不可控成本，為管理者提供可靠的決策信息。

（2）建立作業(yè)中心。

在充分了解科室的工作流程和特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，將相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)特定功能的作業(yè)結(jié)合起來。具體對(duì)醫(yī)院而言，可以根據(jù)醫(yī)院的科室分類來確定作業(yè)中心，比如：臨床診療科室、醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助類科室和管理科室等。

（3）創(chuàng)建成本中心。

以量化的作業(yè)動(dòng)因歸集相關(guān)資源。建立成本中心需要符合一定的標(biāo)準(zhǔn)，成本中心必須是獨(dú)立的，成本中心的產(chǎn)出也必須是獨(dú)立的，成本中心的規(guī)模需可控，成本中心內(nèi)的成本、技術(shù)、資源類型、作業(yè)應(yīng)屬同一類型，成本分配動(dòng)因要可以量化，成本中心應(yīng)為最基本的成本中心，如消毒供應(yīng)中心、門診服務(wù)中心等。這樣建立起的成本中心利于我們歸集資源進(jìn)行成本核算。

（4）劃分成本習(xí)性。

創(chuàng)建成本中心后，我們需要將成本中心內(nèi)的所有成本項(xiàng)目劃分為固定成本和變動(dòng)成本兩個(gè)部分。資源消耗會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，一項(xiàng)成本從初始被認(rèn)定為是固定成本，它就一直是固定成本；而變動(dòng)成本盡管初始形態(tài)為變動(dòng)成本，但其產(chǎn)出可能會(huì)隨消耗方式的改變而產(chǎn)生變化，成本對(duì)象可能會(huì)以固定成本的方式消耗資源。因此，各個(gè)成本中心在結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照固定成本和變動(dòng)成本分別結(jié)轉(zhuǎn)。

（5）編制成本中心成本計(jì)算單。

以成本中心為對(duì)象編制成本計(jì)算單。成本計(jì)算單應(yīng)包括以下內(nèi)容：首先是初級(jí)費(fèi)用和二級(jí)費(fèi)用，初級(jí)費(fèi)用反映了一項(xiàng)成本的固有屬性，來源于某一個(gè)資源集結(jié)點(diǎn)，二級(jí)費(fèi)用來源于輔助科室或其他部門的資源集結(jié)點(diǎn)，是因資源消耗改變其性質(zhì)但可以明確的歸因于成本對(duì)象；其次是每個(gè)成本歸集點(diǎn)的固定成本和變動(dòng)成本數(shù)量；最后是固定費(fèi)率和變動(dòng)費(fèi)率，計(jì)算出的固定費(fèi)率和變動(dòng)費(fèi)率作為依據(jù)，將成本分配到各作業(yè)之中。

（6）將成本中心歸集資源分配到作業(yè)。

由于一個(gè)成本中心可能包含多項(xiàng)作業(yè)，我們需要以每項(xiàng)作業(yè)消耗的資源為基礎(chǔ)，來分配成本中心產(chǎn)生的成本。根據(jù)前一步驟中計(jì)算出的各項(xiàng)作業(yè)消耗的資源量和分配率，以主要作業(yè)為主進(jìn)行分配。

（7）計(jì)算產(chǎn)品成本。

將各成本對(duì)象消耗的作業(yè)量與該項(xiàng)作業(yè)的成本費(fèi)率相乘，得到該成本對(duì)象由于消耗資源而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的成本，每項(xiàng)產(chǎn)品所經(jīng)過的各項(xiàng)作業(yè)分擔(dān)的成本的總和即為該項(xiàng)產(chǎn)品的成本。

3.資源消耗會(huì)計(jì)實(shí)施評(píng)價(jià)。

相比傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算結(jié)果，管理者更加關(guān)注可以理解的、有實(shí)際改進(jìn)價(jià)值的成本數(shù)據(jù)。資源消耗會(huì)計(jì)以作業(yè)成本法和彈性邊際成本法為理論基礎(chǔ)，結(jié)合二者優(yōu)點(diǎn)，從資源的供應(yīng)和消耗兩個(gè)方面進(jìn)行優(yōu)化考慮，從不同的視角，分析資源成本的習(xí)性，也是我國醫(yī)院成本管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。在成本分配方式方面，資源消耗會(huì)計(jì)按資源消耗和分配的因果關(guān)系將成本按不同的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給作業(yè)或產(chǎn)品；在成本屬性方面，資源消耗會(huì)計(jì)將成本劃分為變動(dòng)與固定成本，并在分配過程中始終保持這種區(qū)分，避免固定成本隨著分?jǐn)傋兂上乱患?jí)分配對(duì)象的變動(dòng)成本，這種劃分為醫(yī)院開展閑置/ 剩余生產(chǎn)能力分析、外購/ 自制決策、內(nèi)部服務(wù)價(jià)格確定等工作提供更加客觀準(zhǔn)確的決策依據(jù)。