劉 爽

一、引言

自2021年1月1日開始將全面實施企業(yè)新會計準則，新準則在許多方面進行了調整，其中對施工企業(yè)影響較大的是新收入準則將取代《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。新收入準則進一步明確了收入確認和收入核算，采用“五步法”明確了企業(yè)對收入的計量標準，對財務核算和經營管理具有重要意義。這些調整對施工企業(yè)的收入確認、計量、會計核算、財務管理、風險控制等方面產生了較大影響，為施工企業(yè)提高財務管理及會計核算水平提供了有力依據(jù)。因此，應提前掌握新收入準則所提出的規(guī)范要求，并制定與企業(yè)自身實際情況相符的合理有效的調整方案。

二、新收入準則的變化對施工企業(yè)的會計確認、計量、核算的影響

新收入準則與之前的建造合同準則相比，作出了根本性的變動，收入的確認與計量則是企業(yè)財務中最重要的工作之一。下面具體分析收入的確認、計量變化對施工企業(yè)的影響。

（一）施工企業(yè)的收入確認時點

新收入準則將現(xiàn)行的收入和建造合同兩項準則并入統(tǒng)一的收入確認模型，即“五步法”模型（如圖1所示）。

首先，“五步法”模型以商品的控制權為基礎，收入的確認時點也由“主要風險和報酬的轉移”變?yōu)椤叭〉蒙唐返目刂茩唷?，這一觀念強調了“權利、負債”，弱化了“收入、費用”，更加符合現(xiàn)行的資產負債觀。其次，新收入準則中提出了“單項履約義務”這一新概念，將多重交易合同可拆分成單項履約義務，分別按照某一時段或某一時點履行的義務來確認收入。交易價格也應按各單項履約義務價格占合同總價格的比例進行合理分攤，使施工企業(yè)擺脫工期較長無法確認收益的束縛，為施工過程中按進度確認收入提供了依據(jù)，使收入成本配比原則運用得更加合理。

（二）為解決EPC合同分別確認收入問題提供了新思路

根據(jù)新收入準則中“五步法”模型，通過識別合同中包含的各單項履約義務，可將EPC合同分解為設計、采購、施工3項履約義務，并根據(jù)實際情況制定合理的系數(shù)，確定各單項履約義務的價格，再分別按照時段法或時點法原則來確認收入。這就在一定程度上合理地劃分了EPC合同中各合作方的收益，同時，為更加復雜的合作模式的收益劃分方法開啟了一條新思路。

三、新收入準則在施工企業(yè)會計核算中的應用

圖1 “五步法”模型

新收入準則對施工企業(yè)會計科目做了部分調整和改進，使會計科目能夠更精準地對企業(yè)經濟業(yè)務進行計量和核算。

（一）“合同履約成本”取代“工程施工”科目

在施工企業(yè)成本費用歸集中，“合同履約成本”替代“工程施工——合同成本”科目，可根據(jù)業(yè)務情況將其下面設置“人工費、材料費和間接費用”等二級科目進行核算，并增設“結轉”二級科目，來解決期末結轉相關成本的問題。

（二）“合同結算”取代“工程結算”科目

“合同結算”科目下設置了“價款結算”和“收入結轉”兩個二級科目，解決了原建造合同中成本與收入不在同一會計期間確認、結轉的問題，當期收入的確認與合同結算差額通過“合同資產”和“合同負債”來反映，更加科學規(guī)范，也更能體現(xiàn)會計權責發(fā)生制的原則。

（三）“合同負債”取代部分“預收賬款”科目

根據(jù)新收入準則中收入確認的原則，施工企業(yè)在履行合同規(guī)定的義務前收到業(yè)主預先支付的工程款時，應計入合同負債科目，并以收取的預收款項扣除支付的分包款后的余額按規(guī)定在項目所得中預繳增值稅。

（四）解決了預收款開具發(fā)票的問題

根據(jù)新收入準則中收入確認的原則，施工企業(yè)收到預收款項的時間點不再是納稅義務發(fā)生的時間點，僅向業(yè)主提供收款收據(jù)即可，不需要向業(yè)主開具發(fā)票。如果業(yè)主索要發(fā)票，則可向業(yè)主按612開具不征稅發(fā)票。這在一定程度上減輕了施工企業(yè)的稅負壓力。

（五）新舊會計科目的過渡

對于準備在2021年1月1日執(zhí)行新收入準則的施工企業(yè)，原來按建造合同會計核算，2020年年終可將原賬務中“工程施工”和“工程結算”科目分別按項目兌沖，再將各項目中“工程施工”和“工程結算”的累計發(fā)生額錄入2021年度“合同履約成本”和“合同結算”的對應明細科目的期初余額中。

四、施工企業(yè)執(zhí)行新收入準則的幾點建議

通過以上分析可知，新收入準則的變化對施工企業(yè)會計核算的與時俱進具有重要的推動作用，但同時也給施工企業(yè)帶來了一定的風險和挑戰(zhàn)。因此，不僅要提升企業(yè)財務管理水平，還要優(yōu)化企業(yè)的業(yè)務流程，加強合同風險管控，保障企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實施。作為財務管理人員，在此提出以下幾點建議來與大家探討。

（一）業(yè)務流程和權責關系方面

新收入準則要求施工企業(yè)大大增加相關詳細信息的披露，準則的實施也更加需要各部門的相互配合、溝通及協(xié)同。因此，強化企業(yè)的業(yè)財融合以及增強各部門的關聯(lián)性極為重要。首先，在項目的招投標階段就應當有企業(yè)財務人員介入，財務人員、項目負責人、施工及材料采購人員應當就各合同條款及時溝通商討，使合同在能夠充分滿足財務核算要求的基礎上作出對企業(yè)有利的約定。其次，財務人員應當緊隨各項目進度，做好項目的數(shù)據(jù)整理、統(tǒng)計及分析，項目人員應及時告知財務人員施工進展中各項目的變更及補充情況，保證財務人員及時取得第一手項目資料。這些都要求企業(yè)對業(yè)務流程進行梳理，明確權責關系，并作出相應的調整。

（二）人力資源、績效考核評價制度方面

新收入準則中收入確認時點、工程進度的變化，不僅對會計核算和財務管理有影響，而且對施工企業(yè)經營管理和項目管理都有一定的影響。這就需要企業(yè)加強對現(xiàn)有財務人員和項目經營管理人員的專業(yè)培訓，深入學習新準則和項目施工各環(huán)節(jié)業(yè)務，同時也要求財務人員與項目經營管理人員在信息傳遞和溝通上做到及時、準確、高效。必要時可從外部引進高精專人才，提高企業(yè)現(xiàn)有財務、項目隊伍的專業(yè)素質。另外，制定合理的績效考核制度，對企業(yè)各部門、各級負責人和員工分別制定科學的考核標準和績效評價機制，以促進經營者和員工共同努力，提高企業(yè)的整體經營管理水平。

（三）技術和信息資源方面

新收入準則對施工企業(yè)的會計核算和財務管理、企業(yè)運營提出了更高、更靈活的要求，同時也對企業(yè)信息化程度提出了更高的要求。傳統(tǒng)的施工企業(yè)必須提高自身的信息化水平來應對變化，采用現(xiàn)代化會計核算軟件和IT技術（如財務共享服務中心等），推進企業(yè)財務核算與管理的信息化建設，用新技術和新的信息資源為盡早適應新準則的變化創(chuàng)造優(yōu)質高效的環(huán)境和條件。

（四）管理制度、內控制度方面

施工企業(yè)應圍繞新收入準則的變化，對企業(yè)的管理制度、內控制度進行完善和創(chuàng)新，使企業(yè)的各項制度能夠符合新收入準則變化帶來的業(yè)務流程、權責關系等方面的要求。特別是要建立完善的施工管理與監(jiān)督機制，對各項目整體施工過程做好記錄和監(jiān)管，建立業(yè)務、財務、監(jiān)管的制約關系，確保企業(yè)各項目信息的準確性、有效性和真實性。

（五）合同管控方面

新收入準則中合同成為收入確認的依據(jù)，合同也貫穿于“五步法”模型中的各個環(huán)節(jié)，合同的重要性更加突出。施工企業(yè)應當加強對合同的管控。首先，在訂立合同時，要充分考慮潛在風險以及貨幣時間價值，通過合同條款約定對本企業(yè)有利的合同履約方式和收入確認的時點。其次，設立合同檔案管理，保管書面合同的同時也要留存電子合同檔案，設置專人保管。再次，完善合同訂立控制流程，加強對合同印鑒的管理，嚴控合同談判簽署、合同變更、履約實施、竣工驗收等關鍵環(huán)節(jié)。

五、結語

新收入準則的變化不僅影響了施工企業(yè)的會計確認、計量、核算及財務管理，而且影響了整個施工企業(yè)項目的經營管理。在新收入準則實施之前，施工企業(yè)應當制定科學有效的應對方案，對會計核算和財務管理作出相應預案，并重新梳理業(yè)務流程，完善各項公司制度，加強合同管理，提升財務人員和項目管理人員的業(yè)務素質，不斷提升財務和項目管理水平，推進業(yè)財融合，從而適應新形勢下的要求，促進企業(yè)高質量發(fā)展。