文/惠皓桐 沙大樹（上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

有關(guān)會計和審計的研究最早于1981年，DeAngelo學(xué)者認(rèn)為兩者之間存在相互影響關(guān)系，得出結(jié)論為高水平的會計事務(wù)所往往對應(yīng)高質(zhì)量的審計。DeAngelo隨后對審計質(zhì)量這個概念進(jìn)行了闡述:審計質(zhì)量就是審計師在審計對應(yīng)客戶會計系統(tǒng)中對可能違規(guī)行為的報告評估的程度，這也首次在審計質(zhì)量領(lǐng)域樹立了理論基礎(chǔ)。Palmrosc（1988）認(rèn)為審計質(zhì)量是指該機(jī)構(gòu)經(jīng)審計的財務(wù)報表不存在重大差錯或遺漏的可能性。

謝志華(1990)得出事務(wù)所的審計結(jié)果的質(zhì)量對應(yīng)著其審計質(zhì)量，實際體現(xiàn)在審計結(jié)論是否客觀和正確。而李金華（1992）則認(rèn)為事務(wù)所得到的審計結(jié)果不能直接被識別出來，它存在于審計過程的每一步驟中，由點到面發(fā)散對審計的結(jié)果進(jìn)行整理和評價，得到的結(jié)果才能反映審計質(zhì)量的好壞。

汪軍(2005)認(rèn)為審計質(zhì)量應(yīng)該由審計師的各項綜合能力的評定來衡量，包括審計獨立性、審計師道德水平、專業(yè)能力等指標(biāo)。漆江娜（2004）等人則從大型會計事務(wù)所的角度出發(fā)，基于大所自身高質(zhì)量的管理系統(tǒng)，從而更加重視對員工能力、品質(zhì)等綜合因素的培養(yǎng)，同時會避免對客戶的依賴性，最后得到了好的會計事務(wù)所對應(yīng)更好的審計質(zhì)量的結(jié)論。孫寶厚（2008）從兩個角度解釋了審計質(zhì)量，一方面他認(rèn)為審計質(zhì)量反應(yīng)在最后審計意見與實際情況的相似程度上，另一方面對審計質(zhì)量的衡量還需從綜合方面出發(fā)，強(qiáng)調(diào)審計結(jié)論與審計真實性，不光要重視審計意見的精準(zhǔn)性，其審計過程的衡量也是審計質(zhì)量需要考察的點。

劉峰（2007）認(rèn)為前人的研究沒有直接對審計質(zhì)量進(jìn)行測定，所以后續(xù)的研究中應(yīng)該利用代替指標(biāo)和數(shù)據(jù)對審計質(zhì)量進(jìn)行間接的觀測。蔡春（2008）對文獻(xiàn)進(jìn)行了整理，歸納了衡量審計質(zhì)量的四個指標(biāo)，盈余管理水平、會計事務(wù)所規(guī)模、審計費用以及審計師專業(yè)能力。劉成立（2008）對會計事務(wù)所規(guī)模的界定進(jìn)行了研究，他認(rèn)為高規(guī)模的會計師事務(wù)所主要是由于政策的推動，從而加速了事務(wù)所之間的合并，變相地推動了事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，但由于是幾家事務(wù)所之間的合并，其相應(yīng)的審計質(zhì)量并沒有本質(zhì)上的提升。

在會計事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量的研究中，有一種觀點認(rèn)為事務(wù)所有學(xué)習(xí)效應(yīng)，事務(wù)所在審計過程中積累的經(jīng)驗可以豐富事務(wù)所的閱歷，從而提升自己對不同客戶的了解和審計水平。還有一種觀點認(rèn)為，一家事務(wù)所長期與同一家公司合作會降低審計的獨立程度，從而降低審計質(zhì)量。

在會計事務(wù)所規(guī)模指標(biāo)衡量方面，Zeff等（1967）、DeAngelo[1]、李樹華[3]等學(xué)者均將客戶的能力作為簡介衡量會計事務(wù)所規(guī)模的指標(biāo)。徐正剛（2007）等人則用會計師事務(wù)所審計人員的數(shù)量或者所擁有的CPA資格的員工的數(shù)量來作為會計師事務(wù)所規(guī)模的衡量指標(biāo)，豐富了對會計事務(wù)所規(guī)模變量的選擇。在實證方面，多數(shù)學(xué)者使用會計事務(wù)所主營業(yè)務(wù)收入作為會計事務(wù)所規(guī)模的衡量指標(biāo)。朱小斌（2001）對滬深兩市中更換會計事務(wù)所的公司做了實證分析,對公司在更換事務(wù)所后的狀況、股價和財務(wù)特征進(jìn)行了整理,發(fā)現(xiàn)在牛市中發(fā)行股票的公司往往更容易更換審計機(jī)構(gòu)，而上市公司更換會計事務(wù)所前往往會出現(xiàn)財務(wù)狀況惡化的趨勢,也為投資者選取股票時提供了參考意見。

Watts和Zimmerman[2]認(rèn)為事務(wù)所的審計就是一種擔(dān)保行為，利用高規(guī)模事務(wù)所信號效應(yīng)，從而提供高質(zhì)量的審計意見。蔡春等[4]分析了前十大事務(wù)所與非前十大事務(wù)所之間的差異，利用可操控性應(yīng)計利潤來衡量審計質(zhì)量，通過實證分析得到前十大事務(wù)所的可操控性應(yīng)計利潤遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于非前十大會計事務(wù)所，也變相得出了規(guī)模大的事務(wù)所對應(yīng)高質(zhì)量審計意見的結(jié)論。

耿建新、房巧玲（2005）采用聚類分析方法，選取了會計師事務(wù)所對上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，發(fā)現(xiàn)國際四大會議室事務(wù)所其規(guī)模指標(biāo)、影響力和控制力均高于本土事務(wù)所，聚類分析方法的選擇增加了對事務(wù)所規(guī)模框定的模型選擇，同時也橫向?qū)Ρ攘藝鴥?nèi)國外事務(wù)所規(guī)模差距之處。劉愛松（2008）選用綜合指標(biāo)進(jìn)行分析，將我國會計師事務(wù)所分成不同的類別，也采用聚類分析方法進(jìn)行研究，得出若用單個指標(biāo)來衡量會計師事務(wù)所規(guī)模則其結(jié)果也不盡相同的結(jié)論，完善了用聚類分析法研究會計事務(wù)所規(guī)模的案例。盧陽（2012）研究了國際化發(fā)展環(huán)境下會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量的相關(guān)性，得出了規(guī)模與審計質(zhì)量是密切相關(guān)的結(jié)論。王詠梅和王鵬（2006）研究四大與非四大在中國市場上審計質(zhì)量認(rèn)同度差異，發(fā)現(xiàn)四大事務(wù)所的審計質(zhì)量相對非四大事務(wù)所被市場認(rèn)可度較高，溫國山（2009）也得出大所的審計質(zhì)量相對較高的結(jié)論，都變相地驗證了事務(wù)所規(guī)模越大其代表的審計質(zhì)量就越高。

基于以上文獻(xiàn)綜述，我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計質(zhì)量與其規(guī)模息息相關(guān)，為了提升我國審計市場與資本市場的穩(wěn)定和成熟度，相關(guān)部門需要完善相關(guān)的管理制度，在穩(wěn)定的基礎(chǔ)上擴(kuò)大規(guī)模并提升相應(yīng)審計質(zhì)量。