葉 姍

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

一、前 言

鑒于個(gè)人運(yùn)用各種手段規(guī)避個(gè)人所得稅的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，為了堵塞稅收漏洞、維護(hù)國家稅收權(quán)益，我國《個(gè)人所得稅法》2018年修改時(shí)，參照企業(yè)所得稅法有關(guān)反避稅的規(guī)定，增加了反避稅條款。①財(cái)政部《關(guān)于〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法修正案（草案）〉的說明》.修法的主軸是將該法1980年制定時(shí)確立的分類所得稅制調(diào)整為綜合與分類相結(jié)合的所得稅制（簡稱“分類綜合所得稅制”），引入綜合所得的范疇。由此，國民的個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)有所減輕，個(gè)人所得稅逐漸回歸直接稅的本質(zhì)屬性。②修法后，法學(xué)界進(jìn)行了體系性研究，代表性論文有：張守文：《改革開放、收入分配與個(gè)稅立法的完善》，載《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2019年第1期；劉劍文：《個(gè)稅改革的法治成果與優(yōu)化路徑》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2019年第2期；葉姍：《個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的法律建構(gòu)》，載《中國法學(xué)》2020年第1期。修法前，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整個(gè)人避稅行為時(shí)沒有反避稅條款可以援引，僅能通過行政規(guī)制措施予以規(guī)制。國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第一稽查局副局長孔丹陽指出，如何構(gòu)建科學(xué)、高效、完備的個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則體系是財(cái)稅部門今后一段時(shí)間要研究的課題。③孔丹陽：《構(gòu)建個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則體系的思考》，載《國際稅收》2018年第8期。在分類綜合所得稅制背景下討論法律應(yīng)如何規(guī)制個(gè)人避稅行為，需系統(tǒng)研究個(gè)人所得稅反避稅條款和行政規(guī)制措施。

國務(wù)院隨同修法而起草的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》，其第25?29條細(xì)化了反避稅的有關(guān)規(guī)定，明確了有關(guān)概念和判定標(biāo)準(zhǔn)，但是最后通過的修正案僅保留了再次修改后的“納稅調(diào)整利息的計(jì)算方法”。前述征求意見稿的規(guī)定與《企業(yè)所得稅法》的表述相近。經(jīng)驗(yàn)表明，沒有具體的實(shí)施細(xì)則相輔，法律設(shè)定的反避稅條款其實(shí)是很難實(shí)施的。筆者認(rèn)為，想要更好地規(guī)制個(gè)人避稅行為，應(yīng)從理論上詳細(xì)剖析反避稅條款的邏輯結(jié)構(gòu)，進(jìn)而探討可能的實(shí)施機(jī)制，統(tǒng)籌構(gòu)造法律規(guī)制個(gè)人和企業(yè)避稅行為的制度體系。

增加反避稅條款是對分類所得稅制下發(fā)生的個(gè)人避稅問題的制度性回應(yīng)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)制個(gè)人避稅行為提供了專門的法律依據(jù)，彌補(bǔ)了原先的法律漏洞?！秱€(gè)人所得稅法》（1980/2018）第8條與我國《企業(yè)所得稅法》（2007/2018）第六章的特別納稅調(diào)整規(guī)則①特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于反避稅的目的而對納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅務(wù)調(diào)整。特別納稅調(diào)整規(guī)則與反避稅條款的內(nèi)涵其實(shí)別無二致。相比，在立法意旨、基本原則、規(guī)范結(jié)構(gòu)、行文表述上如出一轍，與《企業(yè)所得稅法》第41條第1款、第45條、第47條、第48條的規(guī)定類似，②研究企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則的法學(xué)論文數(shù)量可觀，代表性的有，湯潔茵：《〈企業(yè)所得稅法〉一般反避稅條款適用要件的審思與確立——基于國外的經(jīng)驗(yàn)與借鑒》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2012年第5期；葉姍：《一般反避稅條款適用之關(guān)鍵問題分析》，載《法學(xué)》2013年第9期；俞敏：《我國企業(yè)所得稅法反避稅安排及其實(shí)施評價(jià)》，載《政治與法律》2009年第9期。相關(guān)成果對本文的討論具有一定的參考價(jià)值。分別屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則、受控外國公司規(guī)則和一般反避稅規(guī)則。轉(zhuǎn)向分類綜合所得稅制后，取得所得者直接履行個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的情形有所增加，特別是需補(bǔ)退稅者，由此，取得所得者進(jìn)行稅收籌劃甚至實(shí)施避稅安排的可能性大大增加。筆者認(rèn)為，解決個(gè)人避稅問題的關(guān)鍵在于識別安排是否有避稅意圖。

無論是出于解決現(xiàn)實(shí)中日益嚴(yán)重的個(gè)人避稅問題的需要，還是因應(yīng)實(shí)施個(gè)人所得稅反避稅條款的訴求，都有從理論上加強(qiáng)研究法律規(guī)制個(gè)人避稅行為的必要，因此，這必將成為焦點(diǎn)議題。③相關(guān)法學(xué)論文屈指可數(shù)，2018年修法前主要有：余鵬峰：《反避稅視角下的〈個(gè)人所得稅法〉修改》，載《稅務(wù)研究》2018年第2期；修法后有所改善，典型的如，朱大旗、范瑤：《新〈個(gè)人所得稅法〉反避稅條款研究》，載《學(xué)習(xí)與探索》2020年第2期。然而，現(xiàn)有研究成果數(shù)量不足，理論深度亦有所欠缺。本文聚焦個(gè)人避稅問題的解決本身，首先揭示個(gè)人避稅行為的實(shí)質(zhì)?納稅人設(shè)法規(guī)避個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生，進(jìn)而檢討稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收征管法規(guī)制個(gè)人避稅行為的行政規(guī)制措施，接著剖析個(gè)人所得稅反避稅條款的邏輯結(jié)構(gòu)及其實(shí)施機(jī)制。除了行政規(guī)制措施和立法規(guī)制措施外，是否有必要引入司法機(jī)制，則是一個(gè)開放性和前瞻性的問題，可以考慮適當(dāng)借鑒域外法的經(jīng)驗(yàn)。

二、行使稅收管轄權(quán)的行政規(guī)制措施

如果納稅人旨在規(guī)避個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生，則構(gòu)成避稅行為，應(yīng)受法律規(guī)制。避稅指向納稅人實(shí)施的可以降低稅收負(fù)擔(dān)但又不構(gòu)成逃稅的行為，由此，個(gè)人所得稅避稅行為是指納稅人設(shè)法規(guī)避個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生，而不是逃避履行已發(fā)生的個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，后者構(gòu)成個(gè)人所得稅逃稅行為。如學(xué)者所言，避稅行為是私法上的有效地適用法律的行為，如果不以法作個(gè)別性的否定，那么，用實(shí)質(zhì)課稅原則否認(rèn)避稅行為有可能極大地影響租稅法律主義的法的穩(wěn)定性及法的預(yù)測性。④[日]北野弘久：《日本稅法學(xué)原論（第5版）》，郭美松、陳剛等譯，中國檢察出版社2008版，第93頁。懲罰逃稅行為、規(guī)制避稅行為，是各國稅收稽征中的基本共識。然而，各國稅法對納稅人進(jìn)行稅收籌劃的忍耐程度及對相關(guān)避稅行為的規(guī)制措施差異很大。在我國，反避稅條款制定前，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依據(jù)稅收征管法進(jìn)行規(guī)制。

（一）認(rèn)定稅收居民身份的案例

筆者將從下述案例中探究稅務(wù)機(jī)關(guān)如何通過行使稅收管轄權(quán)來規(guī)制個(gè)人避稅行為。

首先分析發(fā)生于南京市的全國首例居民個(gè)人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案。其基本案情如下：2009-2010年，該市一家在境外注冊上市的公司Y的個(gè)人股東通過他們在英屬維爾京群島注冊的FA公司，兩次減持Y公司的股份，共取得超過18億港元的收入。南京市地稅局依據(jù)居民稅收管轄權(quán)向FA公司追繳稅款24 760萬元。①參見錢家俊、林大蓼：《全國首例居民個(gè)人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案》，載《國際稅收》2015年第2期。如無特別標(biāo)注，貨幣均指人民幣。Y公司在境外注冊，采用紅籌模式上市，但其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)，可以認(rèn)定為居民企業(yè)。簡言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過認(rèn)定納稅人身份而行使居民稅收管轄權(quán)。然而，有權(quán)對FA公司征稅未能徹底解決對其個(gè)人股東征稅的問題。

接著討論發(fā)生于深圳市的非居民個(gè)人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓案。其基本案情如下：一家境外注冊的獨(dú)資公司A在2009年個(gè)人所得稅納稅申報(bào)中進(jìn)行了零申報(bào)。經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，A公司的股東境外注冊的C公司發(fā)生了股權(quán)變更，同時(shí)，聘請了管理公司B代為管理A公司的業(yè)務(wù)，A公司原本的財(cái)務(wù)人員成為B公司職員，此外無其他職員。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，C公司是非居民企業(yè)，要求B公司協(xié)助提供C公司的股權(quán)變更資料。B公司以其僅代理A公司的業(yè)務(wù)、沒有義務(wù)提供上述資料為由拒絕。A公司和B公司簽訂的是管理咨詢協(xié)議，而不是委托管理協(xié)議。C公司是香港地區(qū)個(gè)人H以1萬港元的資本注冊的，H與境外注冊的D公司簽訂買賣C公司股權(quán)及其控股的A公司股權(quán)的協(xié)議，轉(zhuǎn)讓金額為2.2億元。因C公司的股權(quán)變更屬于非居民個(gè)人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不能適用國稅發(fā)〔2009〕698號文②稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅發(fā)〔2009〕698號，已廢止）。。對此，稅務(wù)總局批復(fù)如下：H是香港居民個(gè)人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不適用我國《企業(yè)所得稅法》。股權(quán)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的包括C公司和A公司的股權(quán)，其中，與A公司有關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于境內(nèi)所得，應(yīng)補(bǔ)繳稅款1 368萬元。③參見稅務(wù)總局《關(guān)于非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國稅函〔2011〕14號）。

然后探討發(fā)生于北京市的非居民個(gè)人境內(nèi)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案。其基本案情如下：2014年，兩名中國居民就其境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，但僅僅提供了股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的兩頁摘要，其中提及的土地使用權(quán)出讓金引起稅務(wù)機(jī)關(guān)注意。經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，中國居民L（10%）和W（2%）、加拿大籍華人K（58%）、在英屬維爾京群島注冊的H公司（30%）將共同持有的在開曼群島注冊的Z公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給在開曼群島注冊的M公司，價(jià)格為4.1億元。Z公司唯一子公司是其100%控股的境內(nèi)F公司，此次交易的核心資產(chǎn)是F公司名下位于海淀區(qū)的A大廈，合同中近90%的內(nèi)容是關(guān)于F公司和A大廈的約定。如Z公司認(rèn)定為空殼公司，H公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓F公司股權(quán)，應(yīng)補(bǔ)繳稅款1 215萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為加拿大籍華人K有重大避稅嫌疑，約談后，K同意就其境內(nèi)所得補(bǔ)繳稅款4 651萬元。④參見田艷春、宋春輝：《海淀地稅局追征境外企業(yè)股權(quán)交易稅款》，《中國稅務(wù)報(bào)》2015年9月22日。

接下來分析發(fā)生于北京市的外籍個(gè)人反向利用中國稅收居民身份案。其基本案情如下：2015年，美籍華人Z先生申請開具2011-2014年中國稅收居民身份證明。據(jù)悉，Z先生2004年到北京工作，自2006年起擔(dān)任A公司首席財(cái)務(wù)官，2015年轉(zhuǎn)任首席運(yùn)營官和總裁。H地某稅務(wù)所出具的完稅憑證顯示，Z先生2014年5月至次年6月間申報(bào)繳納個(gè)人所得稅共計(jì)5 200萬元，單筆最高達(dá)3 100萬元。經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，Z先生試圖利用地方稅收返還政策規(guī)避個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。Z先生利用財(cái)稅字〔1995〕98號文⑤財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于在華無住所的個(gè)人如何計(jì)算在華居住滿五年問題的通知》（財(cái)稅字〔1995〕98號）。，申請中國稅收居民身份，就其全球所得繳納個(gè)人所得稅，從而規(guī)避美國對其行使居民稅收管轄權(quán)；然后，通過與設(shè)立于有稅收返還政策地區(qū)的空殼公司重新簽訂勞動(dòng)合同而改變個(gè)人所得稅申報(bào)地點(diǎn)，從而實(shí)現(xiàn)避稅目的。⑥參見田艷春、宋春輝：《完稅憑證引出異地避稅案》，《新京報(bào)》2017年12月5日。

最后討論中國香港稅收居民依據(jù)加比規(guī)則（tie-breaker rule）課稅案，基本案情如下：2013年，S先生與內(nèi)地C公司簽訂無固定期限的勞動(dòng)合同，擔(dān)任運(yùn)營總監(jiān)，工作地點(diǎn)為內(nèi)地某市。自2014年起，S先生兼任C公司香港子公司D的常務(wù)理事，在香港履職且取得香港居民身份證。S先生認(rèn)為其適用港澳稅收居民受雇所得的個(gè)人所得稅計(jì)算方法，①稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地與港澳間稅收安排涉及個(gè)人受雇所得有關(guān)問題的公吿》（2012年第16號公告）。要求退還其2014年、2015年度因未適用上述方法而多繳納的個(gè)人所得稅40萬元。經(jīng)查明，S先生的戶籍所在地是內(nèi)地某市，因工作原因被派至香港工作而產(chǎn)生在香港居住的事實(shí)，外派工作結(jié)束后仍將回到內(nèi)地居住，因此認(rèn)定其屬于內(nèi)地稅收居民。在S先生構(gòu)成雙重稅收居民的情況下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)適用加比規(guī)則判定S先生的稅收居民歸屬：加比規(guī)則是指按照“永久性住所?重要利益中心?習(xí)慣性住所”的順序來協(xié)調(diào)雙重居民身份矛盾的一種規(guī)則。據(jù)此，S先生在內(nèi)地和香港均有永久性住所，但其重要利益中心在內(nèi)地而非香港，因此不符合退稅條件。②參見稅務(wù)總局國際稅務(wù)司編著：《稅收協(xié)定執(zhí)行案例集》，中國稅務(wù)出版社2019年版，第1-4頁。

（二）引入綜合所得后的立法訴求

上述案例中，具體包括個(gè)人利用避稅地注冊公司進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓、避稅地注冊公司實(shí)施的交易安排、個(gè)人通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)來轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、個(gè)人刻意成為或避免成為中國稅收居民、個(gè)人利用雙重稅收居民身份等避稅行為的類型。在個(gè)人所得稅反避稅條款尚付闕如的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要通過認(rèn)定納稅人的居民身份而行使稅收管轄權(quán)，也有可能通過認(rèn)定收入來源于境內(nèi)而對非居民個(gè)人行使收入來源地稅收管轄權(quán)，此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還有可能進(jìn)行稅務(wù)稽查而課以稅務(wù)行政處罰，甚至依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則、參照《企業(yè)所得稅法》第6章有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定來規(guī)制個(gè)人實(shí)施的避稅安排。然而，上述行政規(guī)制措施在很大程度上突破了稅收法定原則的約束、破壞了個(gè)人所得稅法的安定性和可預(yù)測性，因此，正當(dāng)性備受質(zhì)疑，而且，其規(guī)制個(gè)人避稅行為的效果有限，很難完全解決花樣翻新的個(gè)人避稅問題。有學(xué)者指出，當(dāng)涉及金錢數(shù)額的時(shí)候，人們和企業(yè)都會(huì)不斷地采取各種新奇巧妙的方法來實(shí)現(xiàn)合理避稅。因此，政府就會(huì)試圖遏制這些避稅行為，從而往往就會(huì)使稅法變得更加復(fù)雜和繁重。③[美]喬爾·斯萊姆羅德、喬恩·巴基哲：《課稅于民：公眾稅收指南（第4版）》，劉蓉等譯，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2013年版，第175-176頁。

我國1992年制定的《稅收征收管理法》（簡稱《稅收征管法》），最先引入了企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，而2007年制定的《企業(yè)所得稅法》創(chuàng)設(shè)了特別納稅調(diào)整一章：④已廢止的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（1991）第13條和《企業(yè)所得稅暫行條例》（1993）第10條，也設(shè)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款，其內(nèi)容與《稅收征管法》（1992）第36條基本一致。規(guī)定了調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)倕f(xié)議、預(yù)約定價(jià)安排、受控外國公司、資本弱化等企業(yè)避稅行為的一系列專門的法律規(guī)制措施。國務(wù)院《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2007/2019）解釋了什么是不具有合理商業(yè)目的。上述規(guī)則主要是通過稅務(wù)總局制定的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（2009）、《一般反避稅管理辦法（試行）》（2014）等規(guī)章來實(shí)施的。稅務(wù)總局高度重視企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則的適用問題，⑤稅務(wù)總局《關(guān)于2008年度反避稅工作情況的通報(bào)》（國稅函〔2009〕106號）要求：提高案件調(diào)查質(zhì)量，加大調(diào)整補(bǔ)稅力度，強(qiáng)化跟蹤管理，使每一個(gè)反避稅案件都經(jīng)得起復(fù)議、訴訟和相互磋商的檢驗(yàn)；《關(guān)于2010年度反避稅工作情況的通報(bào)》 （國稅函〔2011〕167號）強(qiáng)調(diào)：改變過去偏重事后調(diào)查的做法，注重對避稅模式的研究，通過各種管理手段事先防范避稅行為；《關(guān)于2011年度反避稅工作情況的通報(bào)》（ 國稅函 〔2012〕111號）主張：以堅(jiān)持獨(dú)立交易原則為核心，將企業(yè)的利潤回報(bào)做到與其功能和風(fēng)險(xiǎn)相匹配。國稅發(fā)〔2009〕2號文提煉了濫用稅收協(xié)定、濫用稅收優(yōu)惠、利用避稅港避稅、濫用公司組織形式等可以適用一般反避稅條款的避稅安排。此外，稅務(wù)總局在2014年反避稅工作情況通報(bào)中提出要在《個(gè)人所得稅法》增補(bǔ)反避稅條款。

企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則的適用，主要有規(guī)范性進(jìn)路和功能性進(jìn)路，分別是指遵循法律解釋的方法闡釋規(guī)則和通過法律續(xù)造的方法創(chuàng)制規(guī)則。然而，上述規(guī)則不得類推適用于規(guī)制個(gè)人避稅行為。個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅同屬所得稅的范疇，根本差別在于納稅人的類型分屬個(gè)人（自然人和個(gè)體工商戶）和企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)除外，但包括其他取得收入的組織），個(gè)人和企業(yè)實(shí)施的避稅安排有相似之處，特別是其從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)時(shí)。除了經(jīng)營所得外，個(gè)人取得的所得還有可能是勞動(dòng)所得、投資所得、財(cái)產(chǎn)所得、偶然所得等，都有進(jìn)行稅收籌劃的可能，個(gè)人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)因所得的性質(zhì)、歸屬和來源差異而有所不同；對企業(yè)取得的非生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)納稅所得額和稅收籌劃動(dòng)機(jī)均十分有限。有學(xué)者指出，反避稅措施包括通過實(shí)質(zhì)重于形式原則阻止虛假交易的發(fā)生，以及通過商業(yè)行為目的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行商業(yè)正當(dāng)性裁判。上述措施特別強(qiáng)調(diào)任何交易都不得以節(jié)稅為其唯一或者主要目的。①[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析（第3版）》，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版，第5頁。

個(gè)人所得稅在2018年修法前實(shí)行的是分類所得稅制，主要由支付所得的扣繳義務(wù)人代為履行納稅義務(wù)。在這個(gè)意義上說，個(gè)人所得稅事實(shí)上更像是一種間接稅，納稅人客觀上沒有太大的稅收籌劃空間。如學(xué)者所言，稅法重視者在于租稅之負(fù)擔(dān)及分配問題，所禁止者，是法律之規(guī)避。納稅義務(wù)人系濫用稅法以外法律所賦予之權(quán)利，而導(dǎo)致選擇采用與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相當(dāng)之法律事實(shí)，并非對課稅要件有所回避。②葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，北京大學(xué)出版社2004年版，第11頁。2018年調(diào)整為分類綜合所得稅制后，由取得所得者直接履行納稅義務(wù)的規(guī)定適用范圍擴(kuò)大，個(gè)人實(shí)施避稅安排的可能性大大增加。一般認(rèn)為，考慮到對稅收籌劃是否激進(jìn)進(jìn)行精確區(qū)分存在困難，對一個(gè)給定的策略是否應(yīng)該付諸實(shí)施或者是否應(yīng)該受到質(zhì)疑，應(yīng)由國內(nèi)的以及基于稅收協(xié)定的反避稅條款規(guī)定構(gòu)成進(jìn)行判斷的基準(zhǔn)。③經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）：《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移：解析與應(yīng)對》，廖體忠、李俊生編譯，中國稅務(wù)出版社2015年版，第34頁。因此，引入綜合所得的范疇后，個(gè)人所得稅法更有必要制定反避稅條款。

三、作為立法規(guī)制措施的反避稅條款

個(gè)人所得稅反避稅條款是由行為模式（第8條第1款）和法律后果（第8條第2款）構(gòu)成的稅法規(guī)范：前者使用了正當(dāng)理由、明顯偏低、合理需要、合理目的、不當(dāng)利益等典型的不確定法律概念；后者與企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定基本相同。就規(guī)則類型而言，主要包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則（transfer pricing rule）（第1款第1項(xiàng)）、受控外國公司規(guī)則（controlled foreign company rule）（第1款第2項(xiàng)）、一般反避稅規(guī)則（general anti-avoidance rule）（第1款第3項(xiàng)）。前兩者作為特殊反避稅規(guī)則，其適用應(yīng)注重與企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則（第41條第1款、第45條）的適用相協(xié)調(diào)，而一般反避稅規(guī)則中行為模式的表述與企業(yè)所得稅（第47條）有所不同，其適用需要通過法律續(xù)造的方法闡明“不具有合理商業(yè)目的”和“不當(dāng)稅收利益”等不確定法律概念的內(nèi)涵，需要重點(diǎn)考慮如何提煉一般反避稅規(guī)則的行為類型。

（一）行為模式：納稅義務(wù)之規(guī)避

一般認(rèn)為，一個(gè)完整的法律規(guī)范首先要描寫特定的事實(shí)類型，即所謂法定的事實(shí)構(gòu)成，然后才賦予該事實(shí)構(gòu)成某個(gè)法律后果。對法律后果的安排總是同時(shí)包含了立法者對法定的事實(shí)構(gòu)成所涉及的生活事實(shí)過程進(jìn)行的法律評價(jià)。④[德]伯恩·魏德士：《法理學(xué)》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2017年版，第61頁。反避稅條款規(guī)定的行為模式是個(gè)人實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。反避稅條款的核心意涵是：只要一項(xiàng)安排的全部或主要意圖是為了規(guī)避某項(xiàng)納稅義務(wù)發(fā)生（即使可能成立另一項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)更輕的納稅義務(wù)），則征稅時(shí)其所產(chǎn)生的免稅、輕稅的法律后果不被承認(rèn)。理論上說，無論實(shí)施何種類型的法律規(guī)制措施，其結(jié)果通常是僅僅改變個(gè)人實(shí)施的交易安排的稅法后果，而不應(yīng)及于、不該影響、不會(huì)改變已產(chǎn)生的私法后果。盡管交易安排本身無需、也沒有必要作出調(diào)整，但是，個(gè)人實(shí)施交易安排時(shí)其實(shí)不太可能完全不預(yù)測稅務(wù)機(jī)關(guān)有無可能行使納稅調(diào)整權(quán)。

《個(gè)人所得稅法》第8條規(guī)定的個(gè)人避稅行為的類型，包括關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則且無正當(dāng)理由、受控外國公司無合理經(jīng)營需要不作利潤分配、個(gè)人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益等。相關(guān)立法術(shù)語使用的是雙重否定的表述：不符合……且無……，無需要……不作……，不具有……不當(dāng)……。雙重否定句和肯定句不同的是：前者是由個(gè)人證明其實(shí)施的安排具有合理商業(yè)目的，以排除反避稅條款的適用；后者是由稅務(wù)機(jī)關(guān)證明個(gè)人實(shí)施的安排不具有合理商業(yè)目的，也就是說，得有證據(jù)證明個(gè)人所實(shí)施的安排主要以減少、免除或推遲繳納稅款為目的。筆者認(rèn)為，個(gè)人構(gòu)造民商事交易安排時(shí)不可能不考慮其稅收利益，然而，若稅收利益不是其主要考量因素，即沒有超出合理限度，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不應(yīng)當(dāng)對其稅法后果進(jìn)行調(diào)整。由此，方有可能真正保證交易安排的穩(wěn)定性和預(yù)期性。

個(gè)人所得稅反避稅條款中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則和受控外國公司規(guī)則等兩種特別反避稅規(guī)則和一般反避稅規(guī)則，均屬于各國個(gè)人所得稅法中設(shè)定的主流規(guī)則，皆濫觴于20世紀(jì)。在反避稅條款規(guī)定的行為模式中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)方通過交易的方式將利潤從高稅國轉(zhuǎn)到低稅國，其發(fā)生頻率最高；受控外國公司是通過不分配的方式使利潤保留在公司所在的低稅國，而不是其股東所在的高稅國。個(gè)人實(shí)施的交易安排可能不止一種避稅行為，例如，有學(xué)者指出，由于國際稅收籌劃的復(fù)雜性及其國內(nèi)法、避稅地和稅收協(xié)定的頻繁組合，發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型國家對非居民直接投資者征稅不是件容易的事。國內(nèi)立法中的一系列規(guī)定以及在稅收協(xié)定談判中非常謹(jǐn)慎將有助于處理不同類型的稅收籌劃。①[美]V·圖若尼（IMF）：《稅法的起草與設(shè)計(jì)（第2冊）》，稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，中國稅務(wù)出版社2004年版，第812頁。與企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則類似，我國個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則的設(shè)計(jì)也借鑒了域外法，特別是OECD的相關(guān)規(guī)則。

OECD一向重視跨境避稅問題，特別關(guān)注與低稅國、避稅地有關(guān)的交易安排。低稅國、避稅地的出現(xiàn)是各國分別行使稅收主權(quán)而制定自身稅法制度的必然結(jié)果，某種意義上說，避稅地的存在為跨境避稅行為的發(fā)生提供了極大的便利。避稅地②OECD1998年發(fā)布報(bào)告《有害的稅收競爭：一個(gè)全球性問題》，概括了確認(rèn)避稅地的因素：無稅或僅在名義上征稅，缺乏有效的信息交流、缺乏透明度、沒有實(shí)質(zhì)交易。2000年又發(fā)布報(bào)告《認(rèn)定和消除有害稅收行為的進(jìn)程》，將不愿合作的35個(gè)避稅地列入黑名單，并要求其承諾糾正行為，否則給予制裁。通常不征收真正的所得稅，因而成為納稅人規(guī)避其居民國行使居民稅收管轄權(quán)的備選地；而且，往往怠于配合正常稅制國家的稅收情報(bào)交換要求，同時(shí)，其稅制透明度低、稅法規(guī)范通常不公開，甚至可能引發(fā)有害稅收競爭。此外，如果正常稅制國家制定了特別的稅收優(yōu)惠政策，也有可能成為納稅人愿意選擇的稅收管轄地。OECD在國際稅收征管合作上不懈努力，2011年修訂的《多邊稅收征管互助公約》再加上瑞士放棄銀行保密制度，使避稅地有所松動(dòng)。OECD2014年發(fā)布《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，其中設(shè)定的共同申報(bào)準(zhǔn)則（CRS），成為各國稅務(wù)主管當(dāng)局進(jìn)行涉稅信息交換的主要依據(jù)。③據(jù)此，財(cái)政部、稅務(wù)總局、人民銀行等制定了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（稅務(wù)總局公告2017年第14號）。CRS下一切制度構(gòu)架的核心目的是實(shí)現(xiàn)全球稅務(wù)透明，通過國際金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換，實(shí)現(xiàn)反避稅的目的。然而，CRS在全球統(tǒng)一的法律規(guī)則設(shè)計(jì)上存在制度漏洞，在一定程度上削弱了金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)的反避稅功能。④參見燕彬：《認(rèn)識FATCA和CRS：涉稅信息交換與全球資產(chǎn)透明全指引》，法律出版社2018年版，第295頁。

考慮到激進(jìn)的國際稅收籌劃人為將利潤轉(zhuǎn)移至免稅或低稅地區(qū)，導(dǎo)致了政府公司稅收的大量流失，認(rèn)識到確保利潤在產(chǎn)生利潤的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的重要性，①OECD/G20：《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》。OECD和G20制定了BEPS公約，包括15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，其中，第3項(xiàng)是強(qiáng)化受控外國公司規(guī)則，第8?10項(xiàng)計(jì)劃是確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)的結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相一致，第13項(xiàng)是重新審視轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔資料，均與轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則有關(guān)。第13項(xiàng)提出的同期資料要求，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能獲得充足的資料來解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。OECD指出，BEPS問題不是由任何一個(gè)單一稅收法規(guī)導(dǎo)致，而是由各種不同問題產(chǎn)生的后果相互交替作用使然。缺乏跨境協(xié)調(diào)的國內(nèi)稅收法律法規(guī)、落后于全球商業(yè)環(huán)境變遷的國際標(biāo)準(zhǔn)，以及稅收管理和政策制定機(jī)關(guān)缺乏相關(guān)信息等種種情況，都為納稅人創(chuàng)造了進(jìn)行BEPS架構(gòu)的根源問題，而并非僅僅解決表象問題。②OECD：《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目：解釋性聲明》，中國稅務(wù)出版社2015年版，第3頁。BEPS中規(guī)定的反避稅措施有所發(fā)展。例如，現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)框架有賴于在可比性的基礎(chǔ)上分配利潤，而可比性的基礎(chǔ)則是功能分析，結(jié)合考慮所使用的資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。③[美]倫納德·瓦格納：《OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃對發(fā)展中國家的影響（下）》，陳新譯，《國際稅收》2015年第8期。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則僅僅適用于關(guān)聯(lián)方的交易，特別是在跨國公司集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易。轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則是世界性的，起源于20世紀(jì)的美國，④美國《聯(lián)邦稅法典》第482節(jié)納稅人間的所得和扣除分配中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。其影響遍及全球。OECD將轉(zhuǎn)讓定價(jià)定義為：據(jù)以確定受控交易的條件是否符合獨(dú)立交易原則的，可以接受的數(shù)值范圍，可以通過對多種可比數(shù)據(jù)適用相同轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法獲得，也可以通過不同轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法得到。⑤荷蘭國際財(cái)稅文獻(xiàn)局（IBFD）：《國際稅收辭匯（第7版）》，翻譯組譯，中國稅務(wù)出版社2016年版，第24頁。日本學(xué)者指出，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制是指關(guān)聯(lián)當(dāng)事人之間的交易按照獨(dú)立當(dāng)事人之間的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整后征稅的制度。只有實(shí)際交易價(jià)格與依照法律法規(guī)計(jì)算的獨(dú)立企業(yè)間價(jià)格之間存在差異，并由此導(dǎo)致征稅所得被減少時(shí)，可僅憑該事實(shí)適用上述稅制。⑥[日]中里實(shí)等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯，法律出版社2014年版，第328頁。OECD1995年制定的《跨國企業(yè)和稅收管理轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，2017年進(jìn)行了最新修訂：無形資產(chǎn)（包括專利、著作權(quán)、商標(biāo)、商業(yè)秘密）轉(zhuǎn)讓定價(jià)需要政府建立公平交易環(huán)境，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)正確界定經(jīng)濟(jì)價(jià)值，確定無形資產(chǎn)的持有人和受益人以及跟蹤定價(jià)情況。⑦OECD，Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations， Jul. 2017，p.16.轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為可能被遏制，但很難徹底解決。

受控外國公司規(guī)則同樣是世界性的，也起源于20世紀(jì)的美國。受控外國公司是指納稅人將其所得轉(zhuǎn)移到由其控制的、通常位于避稅地的公司。因此，該規(guī)則又稱為避稅地對策規(guī)則：受控外國公司的所得要么視為其股東直接實(shí)現(xiàn)的所得，要么視為其分配給股東的股息?！氨芏惖亍钡呐卸ㄖ饕菑乃枚惖慕嵌冗M(jìn)行的，如日本學(xué)者這樣界定避稅地：對所得或某類所得不征稅或稅率特別低的國家，不要求因?yàn)榈投愗?fù)而進(jìn)駐本國的企業(yè)在其境內(nèi)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的活動(dòng)，又不實(shí)施透明且公正的稅務(wù)行政，并不與他國交換稅務(wù)信息等。⑧[日]中里實(shí)等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯，法律出版社2014年版，第340頁。與其他反避稅措施相比，受控外國公司規(guī)則是技術(shù)性的，而且相當(dāng)復(fù)雜，因此，也為稅收籌劃提供了客觀可能。此外，受控外國公司規(guī)則還必須包括所有透視征稅所必需的技術(shù)規(guī)定，例如對外國稅收、損失、以后的利息分配、以后處置受控外國公司股份獲得的資本利得的減免規(guī)定。⑨[美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第300-301頁。

一般反避稅規(guī)則屬于概括性條款，是法律的不完備性使然。德國稅法制定了一般反避稅規(guī)則，但在涉及稅收協(xié)定的案件中稅務(wù)機(jī)關(guān)能否援引避稅的一般概念存在爭議。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為使用避稅方法是為了判斷事實(shí)。①[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析（第3版）》，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版，第505頁。典型的如，《德國租稅通則》第42條“法律形成可能性之濫用”，其運(yùn)作機(jī)制就是應(yīng)稅事實(shí)的擬制方法，主要規(guī)定如下：（1）稅法不因?yàn)E用法律之形成可能性而得規(guī)避。各別稅法設(shè)有防堵租稅規(guī)避之規(guī)定者，于其構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，依該規(guī)定定法律效果。（2）選擇不相當(dāng)之法律形成，致租稅義務(wù)人或第三人，相較于相當(dāng)之法律形成，獲有法律未預(yù)見之租稅利益時(shí)，存在濫用。②陳敏譯：《德國租稅通則》，臺灣地區(qū)“司法院”2014年版，第65-67頁。任何交易都應(yīng)當(dāng)具有明顯的、有效的商業(yè)目的，而不只是為了減輕原本應(yīng)成立的納稅義務(wù)。然而，什么是商業(yè)目的，法律上并沒有定義。有學(xué)者認(rèn)為，法官通?；谑聦?shí)，堅(jiān)持常識性的觀點(diǎn)。商業(yè)目的原則廣義上是指如果一項(xiàng)交易沒有稅收優(yōu)惠或利益就不會(huì)進(jìn)行，則不能給予稅收優(yōu)惠。狹義上是指如果一項(xiàng)優(yōu)惠是恰當(dāng)?shù)?，也是議會(huì)意圖給予的，則只要交易中沒有不恰當(dāng)?shù)牡胤?，就不?yīng)當(dāng)有任何例外。③[美]羅伊·羅哈吉：《國際稅收基礎(chǔ)》，林海寧、范文祥譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第374頁。

（二）法律后果：行使納稅調(diào)整權(quán)

與避稅不同，逃稅是指逃避履行已發(fā)生的納稅義務(wù)，即故意違背納稅申報(bào)義務(wù)，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法知悉應(yīng)稅事實(shí)、確定具體納稅義務(wù)?？梢?，逃稅行為具有逃避履行具體納稅義務(wù)的動(dòng)機(jī)，而且直接違反稅法的規(guī)定，產(chǎn)生侵蝕國家稅收利益的后果，屬于違法行為的范疇。然而，想要清晰界分避稅行為和逃稅行為其實(shí)是不那么容易的。如學(xué)者所言，納稅義務(wù)人有權(quán)選擇對自己最為有利的法律形式，換言之，他們可以選擇避免納稅事實(shí)構(gòu)成的實(shí)現(xiàn)。然而，如果納稅事實(shí)構(gòu)成屬于經(jīng)濟(jì)層面上的事實(shí)構(gòu)成，則不允許掩蓋納稅事實(shí)構(gòu)成。事實(shí)上，掩蓋納稅事實(shí)構(gòu)成的行為不屬于避稅行為，而屬于逃稅行為。④[德]維爾納·弗盧梅：《法律行為論》，遲穎譯，法律出版社2017年版，第486頁。立法規(guī)制逃稅行為的法律后果既有補(bǔ)償性又有懲罰性的，是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收稽征權(quán)的結(jié)果；而規(guī)制避稅行為的法律后果主要是補(bǔ)償性的：補(bǔ)征稅款且加收利息，但不能加收滯納金、進(jìn)行行政處罰等，是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收調(diào)整權(quán)的結(jié)果。在這個(gè)意義上說，制定反避稅規(guī)則于納稅人而言是有利無害的。

反避稅條款規(guī)定的法律后果是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。經(jīng)驗(yàn)表明，反避稅條款的威懾作用要大于適用的效果。避稅行為主觀上具有規(guī)避、降低、延遲納稅義務(wù)發(fā)生的意圖，客觀上產(chǎn)生了降低稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)果。如學(xué)者所言，納稅義務(wù)人除須在客觀上有規(guī)避租稅之行為（濫用法律之形成可能性，以規(guī)避租稅構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)之行為），致未實(shí)現(xiàn)租稅構(gòu)成要件外，并須在主觀上有規(guī)避租稅之意思（經(jīng)由濫用法律之形成可能性而得以不繳稅或少繳稅之意圖），始足以構(gòu)成租稅規(guī)避。⑤陳敏：《稅法總論》，陳敏個(gè)人出版2019年版，第211頁。稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人實(shí)施的有避稅嫌疑的安排啟動(dòng)反避稅調(diào)查，允許納稅人證明其所構(gòu)造的交易安排具有合理商業(yè)目的，以免除其責(zé)任。該學(xué)者指出，稽征機(jī)關(guān)懷疑納稅義務(wù)人有租稅規(guī)避之行為時(shí)，納稅義務(wù)人如能證明其所以采取該法律形成方式，有租稅考量以外之正當(dāng)理由，而非在于脫免或減輕租稅負(fù)擔(dān)，則無濫用法律形成方式之可言，不構(gòu)成租稅規(guī)避。稽征機(jī)關(guān)即不得以租稅規(guī)避為由而予以調(diào)整課稅。⑥陳敏：《稅法總論》，陳敏個(gè)人出版2019年版，第218頁。

避稅行為不同于逃稅行為，也不同于節(jié)稅行為，是指納稅人利用稅法的漏洞來規(guī)避其本應(yīng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)更重的具體納稅義務(wù)，而避稅安排一般被認(rèn)為是不產(chǎn)生其原本的稅法后果的脫法行為。法律規(guī)制避稅行為的反避稅措施不是為了影響交易安排本身，典型的如，臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”第12條之1第3項(xiàng)關(guān)于稅捐規(guī)避的構(gòu)成要件的規(guī)定如下：納稅義務(wù)人基于獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規(guī)避租稅構(gòu)成要件之該當(dāng)，以達(dá)成與交易常規(guī)相當(dāng)之經(jīng)濟(jì)效果，為租稅規(guī)避。相比之下，大陸的稅收征管法和稅收單行法都沒有概括性地規(guī)定避稅的定義及其構(gòu)成要件。在反避稅條款規(guī)定的法律后果中，既有授權(quán)性規(guī)則?稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整，又有職責(zé)性規(guī)則?稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。如學(xué)者所言，在法定構(gòu)成要件方面?也即在法律后果的條件方面?也可能存在一個(gè)決定空間；如果法律規(guī)范使用了不確定的法律概念，則在此種法律概念的適用問題上存在作出決定的余地。①[德]齊佩利烏斯：《法學(xué)方法論》，金振豹譯，法律出版社2009年版，第152頁。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則適用的結(jié)果是，關(guān)聯(lián)交易中的定價(jià)應(yīng)比照獨(dú)立交易依法進(jìn)行調(diào)整后計(jì)征個(gè)人所得稅。與《企業(yè)所得稅法》第41條第1款相比，《個(gè)人所得稅法》第8條第1款的表述還增加了可以免予調(diào)整的事由?正當(dāng)理由。日本學(xué)者指出，（當(dāng)事者）通過選擇通常所不用的法律形式不但達(dá)到了在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了所預(yù)想的經(jīng)濟(jì)目的乃至經(jīng)濟(jì)性成果的目的，而且還回避掉了同通常所采用的法律形式相對應(yīng)的課稅要件的充足，以使其稅負(fù)擔(dān)減輕或排除掉了他們的稅負(fù)擔(dān)。②[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第93-94頁。居民個(gè)人取得綜合所得和其他所得的，應(yīng)依法進(jìn)行納稅申報(bào)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的適用于納稅人的負(fù)面影響顯而易見，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)謙抑行使。如果個(gè)人實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，就有可能避免納稅義務(wù)發(fā)生，而準(zhǔn)許以正當(dāng)理由抗辯，則是要求轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的適用應(yīng)謹(jǐn)慎而行、不輕易否定交易的稅法后果，即允許個(gè)人證明其存在可以豁免適用該規(guī)則的理由。如學(xué)者所言，轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則可能形成稅捐負(fù)擔(dān)的不確定性，對于納稅義務(wù)人以及稅捐稽征機(jī)關(guān)均將造成極大的行政成本，也妨礙法律秩序的安定性和人民的預(yù)測可能性。③陳清秀：《國際稅法》，法律出版社2017年版，第253頁。

受控外國公司規(guī)則適用的結(jié)果是，受控外國公司中不作分配的利潤應(yīng)依法進(jìn)行擬制分配后計(jì)征個(gè)人所得稅。與《企業(yè)所得稅法》第45條相比，《個(gè)人所得稅法》第8條第1款中的行為模式強(qiáng)調(diào)是居民個(gè)人控制的或居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的，前者還規(guī)定了法律后果：應(yīng)當(dāng)計(jì)入居民企業(yè)的當(dāng)期收入。受控外國公司規(guī)則適用最大的難題是擬制合理的利潤分配方案。其中使用的“正當(dāng)理由”“明顯偏低”“合理需要”等不確定法律概念，亟需提高其確定性。國際貨幣基金組織（IMF）和OECD發(fā)布的《稅收確定性報(bào)告》指出，提高稅收確定性的方法包括提高立法清晰度、稅收管理實(shí)踐可預(yù)測性和一致性、建立有效的爭議預(yù)防和解決機(jī)制等。④IMF/OECD，2019 Progress Report on Tax Certainty，http://www.oecd.org/tax/tax-policy/imf-oecd-2019-progress-report-ontax-certainty.pdf，accessed on Jun.1，2020.如學(xué)者所言，各國都面臨著如何設(shè)計(jì)一個(gè)可以有效預(yù)期納稅人如何對各種確定應(yīng)稅所得規(guī)則機(jī)制的問題。一般反避稅規(guī)則執(zhí)行的是法律法則，因?yàn)樗跈?quán)法院去確定稅務(wù)籌劃的有效性，這有助于規(guī)范司法起草活動(dòng)，而且比司法更具有預(yù)測確定性。⑤David Dunbar：《一般反避稅法規(guī)：英聯(lián)邦國家對英國的啟示》，葛夕良、欒友摘譯，《經(jīng)濟(jì)資料譯叢》2010年第4期，第81頁。

與《企業(yè)所得稅法》第47條相比，《個(gè)人所得稅法》第8條第1款的表述是獲取不當(dāng)稅收利益，而不是減少其應(yīng)納稅收入或所得額。有學(xué)者認(rèn)為，特殊反避稅規(guī)則有時(shí)是以納稅人的避稅動(dòng)機(jī)為基礎(chǔ)制定的。此類規(guī)則，即使其適用可能受到限制，也會(huì)產(chǎn)生與一般反避稅規(guī)則相同的概念性問題。尤其是，它可能需要確定避稅動(dòng)機(jī)或者商業(yè)目的的存在與否。⑥[美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第195頁。稅務(wù)總局提煉的適用企業(yè)所得稅一般反避稅條款的行為，同樣是個(gè)人可能實(shí)施的。一般反避稅規(guī)則的適用還需要繼續(xù)提煉行為類型，即同樣采用法律續(xù)造的方法。日本學(xué)者認(rèn)為，對否認(rèn)避稅行為的立法措施，如果不采用一般性、概括性的否認(rèn)規(guī)定，那么就應(yīng)當(dāng)對具備什么樣的要件的行為才是否認(rèn)的對象，其否認(rèn)的結(jié)果該怎樣進(jìn)行課稅等問題作出個(gè)別性、具體性的規(guī)定。①[日]北野弘久：《日本稅法學(xué)原論（第5版）》，郭美松、陳剛等譯，中國檢察出版社2008版，第94頁。一般反避稅規(guī)則中的“合理”和“不當(dāng)”，屬于不確定法律概念中需要填補(bǔ)償值的規(guī)范概念，必須經(jīng)由評價(jià)態(tài)度始能闡明其意義，此種評價(jià)態(tài)度不可避免地內(nèi)含主觀的因素。②參見翁岳生：《行政法（上冊）》，中國法制出版社2009年版，第248頁。

四、行使納稅調(diào)整權(quán)的行政與司法機(jī)制

個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生與否取決于是否出現(xiàn)符合法定課稅要素的應(yīng)稅事實(shí)。依據(jù)課稅要素理論，課稅要素是決定納稅義務(wù)是否成立、應(yīng)否履行的主要依據(jù)。只要符合稅法文本上的課稅要素，納稅義務(wù)即告發(fā)生，納稅人規(guī)避、減輕、延遲納稅義務(wù)發(fā)生，皆應(yīng)屬于避稅行為，狹義上的避稅行為主要是指規(guī)避義務(wù)發(fā)生的行為。除了行使居民稅收管轄權(quán)的行政規(guī)制措施和制定反避稅條款的立法規(guī)制措施外，是否可以引入司法機(jī)制呢？現(xiàn)實(shí)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接行使納稅調(diào)整權(quán)來規(guī)制個(gè)人避稅行為，本與司法機(jī)關(guān)無涉。然而，若能引入司法機(jī)制，則可以居中評判稅務(wù)機(jī)關(guān)行使納稅調(diào)整權(quán)的行為適當(dāng)與否，屬于予以間接規(guī)制的邏輯。此外，若法院可以直接適用反避稅條款、行使納稅調(diào)整權(quán)，則屬于予以直接規(guī)制的做法。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)行權(quán)的傳統(tǒng)思路

稅務(wù)機(jī)關(guān)行使居民稅收管轄權(quán)來規(guī)制個(gè)人避稅行為，如若在納稅上發(fā)生爭議，納稅人、扣繳義務(wù)人可以依據(jù)《稅收征管法》第88條的規(guī)定提出行政復(fù)議、提起行政訴訟?！秱€(gè)人所得稅法》2018年修正案增設(shè)反避稅條款后，當(dāng)個(gè)人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使納稅調(diào)整權(quán)。那么，納稅人、扣繳義務(wù)人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上有可能發(fā)生不同意納稅調(diào)整的爭議嗎？盡管個(gè)人所得稅的計(jì)征原理簡單：對個(gè)人取得的凈所得征收，其應(yīng)納稅所得額等于應(yīng)稅收入減去法定扣除項(xiàng)目和法定扣除標(biāo)準(zhǔn)，或者減去成本和費(fèi)用后的余額，但是，各國個(gè)人所得稅法的復(fù)雜程度和差異性極大，這就使納稅人構(gòu)造促使其稅收負(fù)擔(dān)更輕的安排成為可能。復(fù)雜的稅法規(guī)范可以說是納稅人進(jìn)行稅收籌劃、甚至濫用民商事協(xié)議締結(jié)權(quán)的制度基礎(chǔ)。納稅人故意規(guī)避納稅義務(wù)發(fā)生、刻意制造課稅要素、濫用稅收優(yōu)惠措施，從而最大可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，有可能是不被稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可的。

從憲法到個(gè)人所得稅法文本、再到個(gè)人所得稅的稽征，納稅義務(wù)的內(nèi)涵依循從抽象到具體、從廣義到狹義、從宏觀到微觀、從文本到稽征等脈絡(luò)漸次展開。是否取得應(yīng)稅所得、其所得的性質(zhì)和來源為何，是判斷具體納稅義務(wù)發(fā)生與否的依據(jù)。③葉姍：《個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的法律建構(gòu)》，載《中國法學(xué)》2020年第1期。如果一個(gè)國家和地區(qū)（統(tǒng)稱國家）對其稅收居民取得的境內(nèi)和境外所得全面征收個(gè)人所得稅，那么，總體稅收負(fù)擔(dān)較重的國家的稅收居民就會(huì)有動(dòng)機(jī)將其居民國變更為稅收負(fù)擔(dān)較輕的國家。稅收管轄權(quán)主要有居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)。對于個(gè)人所得稅納稅人而言，首先要確定其是否具有稅收居民身份，其次是判斷其所取得的所得的來源。由此，所得的性質(zhì)和歸屬得以明確，個(gè)人應(yīng)予履行的個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的內(nèi)容就可以確定下來。盡管納稅義務(wù)發(fā)生不取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的意志，但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)判定納稅義務(wù)已發(fā)生且確定其具體內(nèi)容。

因應(yīng)《個(gè)人所得稅法》的修改，國務(wù)院起草了《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》，其第25?29條是為第8條制定的，但最后通過的修正案僅保留了再次修改后的“關(guān)于納稅調(diào)整利息的計(jì)算方法”。個(gè)人所得稅反避稅條款的適用不是孤立的問題，而應(yīng)注重與企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則的適用相協(xié)調(diào)。此外，各國規(guī)定的居民個(gè)人的判斷標(biāo)準(zhǔn)，通常包括住所、居住時(shí)間達(dá)到規(guī)定時(shí)長等。其中，以居住達(dá)到一定年限作為判斷居民身份的標(biāo)準(zhǔn)，是相對客觀的。2018年修法后，關(guān)于居民個(gè)人的身份認(rèn)定，除了保留住所標(biāo)準(zhǔn)外，居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由境內(nèi)居住滿1年調(diào)整為滿183天，符合國際慣例。修改后的實(shí)施條例保留了對境外支付的境外所得免稅的制度安排，但是，調(diào)整了免稅條件。此外，實(shí)施條例還給在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿六年的居民個(gè)人豁免境外所得的納稅義務(wù)。①財(cái)政部、稅務(wù)總局還制定了《關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)的公告》（2019年第34號）?！熬幼r(shí)間”是個(gè)人最有可能加以利用而成為稅收居民或非居民的標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

個(gè)人所得稅制是在所得分項(xiàng)的基礎(chǔ)上構(gòu)造的，個(gè)人取得的所得的性質(zhì)、歸屬和來源不盡相同。個(gè)人所得稅的征稅客體可能是勞動(dòng)所得（工資薪金、稿酬、勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)）、投資所得（利息、股息、紅利）、財(cái)產(chǎn)所得（財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）、經(jīng)營所得和偶然所得。就納稅主體而言，所得可能歸屬于居民個(gè)人或非居民個(gè)人，居民個(gè)人就其取得的境內(nèi)、境外所得承擔(dān)無限的納稅義務(wù)，非居民個(gè)人就其取得的境內(nèi)所得承擔(dān)有限的納稅義務(wù)。至于所得來源于境內(nèi)還是境外，則有應(yīng)然意義和實(shí)然意義之分，而各國個(gè)人所得稅法規(guī)定的各項(xiàng)所得的界定及其計(jì)稅依據(jù)的確定方法，決定了個(gè)人可以選擇適用使所得來源于使其稅收負(fù)擔(dān)最小化的國家的稅法。鑒于所得可能來源于境內(nèi)或境外，而取得所得者可能是一國的稅收居民或同時(shí)是兩國的稅收居民，而在不同稅收管轄區(qū)，某項(xiàng)所得在性質(zhì)和計(jì)稅依據(jù)規(guī)則上也有可能不同。為構(gòu)造使個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)更輕的應(yīng)稅事實(shí)，稅收籌劃的重點(diǎn)在于征稅客體、納稅主體、計(jì)稅依據(jù)等課稅要素。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收調(diào)整權(quán)的結(jié)果將是調(diào)整相關(guān)應(yīng)稅事實(shí)。

個(gè)人所得稅反避稅條款的適用對納稅人的負(fù)面影響顯而易見，而各國的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r不同，在避稅行為的法律規(guī)制問題上有不同的立場是可以理解的，其可能采取的規(guī)制措施在強(qiáng)度上也有很大的差異。然而，各國仍然存在相當(dāng)程度的共識，諸如，適當(dāng)?shù)恼{(diào)整是通過以下方法實(shí)現(xiàn)的：按照在類似情況下進(jìn)行可比交易的獨(dú)立企業(yè)之間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系的條件構(gòu)建關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系的條件。②OECD：《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（2010）》，稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯，中國稅務(wù)出版社2015年版，第2頁。又如，基于實(shí)質(zhì)課稅原則，得加以否定并予以調(diào)整，改按照實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在通常情形（與經(jīng)濟(jì)上事實(shí)相當(dāng)?shù)姆尚问剑┧鶎?shí)現(xiàn)的課稅要件進(jìn)行課稅。③陳清秀：《現(xiàn)代財(cái)稅法原理》，臺灣元照圖書出版公司2015年版，第106頁。與企業(yè)所得稅納稅人不同，個(gè)人不一定要進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅申報(bào)，除非其實(shí)際取得應(yīng)稅所得。因此，個(gè)人所得稅反避稅條款強(qiáng)調(diào)個(gè)人獲取了不當(dāng)稅收利益。稅收利益原本是指稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家征稅時(shí)應(yīng)當(dāng)取得的經(jīng)濟(jì)利益，是納稅人依法履行具體納稅義務(wù)而繳付的財(cái)產(chǎn)利益。個(gè)人不當(dāng)獲取稅收利益自然成為“避稅”的題中應(yīng)有之義。

（二）引入司法機(jī)制后的兩種可能

除了行使居民稅收管轄權(quán)的行政規(guī)制措施和制定反避稅條款的立法規(guī)制措施外，需要繼續(xù)討論可否考慮引入司法機(jī)制。稅法領(lǐng)域以成文法為主，英美法系國家也不例外。而各國在規(guī)制避稅行為上的立場、原則和規(guī)則事實(shí)上沒有什么本質(zhì)區(qū)別。日本稅法同樣制定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅地對策稅制和資本弱化稅制。如OECD所稱，政府采取措施消除或減少籌劃意欲謀取的稅收利益，并采取措施影響納稅人和第三方行為，是非常必要的。反避稅策略的重點(diǎn)通常在于防止、發(fā)現(xiàn)和應(yīng)對激進(jìn)的稅收籌劃。反避稅措施是防止企業(yè)進(jìn)行某些籌劃和（或）得到某些結(jié)果的基本政策禁令。④OECD：《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移：解析與應(yīng)對》，廖體忠、李俊生編譯，中國稅務(wù)出版社2015年版，第29頁。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，對于避稅行為的法律規(guī)制而言，制定法是優(yōu)于判例法的，關(guān)于應(yīng)否制定一般反避稅規(guī)則以應(yīng)對日益復(fù)雜的避稅安排，判例法系國家傳統(tǒng)上存在很大的意見分歧，但逐漸趨于一致。在英國2013年制定一般反避稅規(guī)則之前，新西蘭、澳大利亞、加拿大等英聯(lián)邦國家已先行制定了相關(guān)規(guī)則，不再適用判例法。①參見[英]David Dunbar：《一般反避稅法規(guī)：英聯(lián)邦國家對英國的啟示》，葛夕良、欒友摘譯，《經(jīng)濟(jì)資料譯叢》2010年第4期。

與傳統(tǒng)的法律責(zé)任重在彌補(bǔ)違法行為造成的經(jīng)濟(jì)利益損失、甚至對違法行為處以經(jīng)濟(jì)上不利益的懲罰相比，法律規(guī)制個(gè)人避稅行為主要不是為了懲罰構(gòu)造避稅安排的納稅人，也不是為了改變避稅安排本身，而是著重調(diào)整其所產(chǎn)生的稅法后果。如學(xué)者所言，對于納稅人的避稅行為，各國有關(guān)當(dāng)局通常不進(jìn)行直接的處罰，而是修改和完善有關(guān)稅法，或以禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等法律原則，否定有關(guān)避稅行為產(chǎn)生的結(jié)果的正當(dāng)性，恢復(fù)納稅人本來應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。②蔡慶輝：《有害國際稅收競爭的規(guī)制問題研究》，科學(xué)出版社2010年版，第129-130頁。法律規(guī)制避稅行為的目的主要是為了遏制納稅人進(jìn)行過分的稅收籌劃的沖動(dòng)，因此，反避稅的措施一般不太嚴(yán)厲。有學(xué)者指出，避稅行為其實(shí)都算不上是違法行為，只是比較激進(jìn)的稅收籌劃而已，不應(yīng)進(jìn)行懲罰，例如，就租稅規(guī)避而言，僅有應(yīng)如何防制，以及如何予以調(diào)整，回復(fù)常態(tài)課稅，以實(shí)現(xiàn)租稅公平之問題，而無制裁之問題。③陳敏：《稅法總論》，陳敏個(gè)人出版2019年版，第212頁。避稅行為始終不同于逃稅行為，如學(xué)者所言，納稅人終究沒有從事掩飾或隱藏與正確核定稅捐不相干的法律事實(shí)。此所以在稅捐規(guī)避的情形，僅得補(bǔ)稅，而不應(yīng)予以處罰的道理。④黃茂榮：《稅法總論（第3冊）：稅捐法律關(guān)系》，臺灣植根法學(xué)叢書編輯室，2008年版，第763頁。

實(shí)質(zhì)課稅原則作為稅法適用的原則，一般不能直接適用。如學(xué)者所言，如果一般、抽象地強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)課稅原則這一曖昧的法理，那么就會(huì)給在法的執(zhí)行過程中濫用征稅權(quán)力的事實(shí)帶來正當(dāng)化、合法化的危險(xiǎn)，會(huì)使憲法規(guī)定的租稅法律主義帶來淪于形式化、空洞化的危險(xiǎn)。⑤[日]北野弘久：《日本稅法學(xué)原論（第5版）》，郭美松、陳剛等譯，中國檢察出版社2008版，第98頁。除了在立法上制定反避稅條款外，也有部分國家在司法中確立反避稅的原則。典型的如，英美法系國家的法院確立了兩個(gè)指導(dǎo)原則：人為標(biāo)準(zhǔn)?實(shí)質(zhì)重于形式原則和目的標(biāo)準(zhǔn)?商業(yè)目的原則。而大陸法系國家的法院則通過適用法律規(guī)則對一般的濫用稅收行為進(jìn)行控制。⑥[美]休·奧爾特、[加]布賴恩· 阿諾德等：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析（第3版）》，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版，第373、379頁。反避稅原則要求拋開交易外在的法律安排，而根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)征稅。此外，著名的拉姆齊原則是指對于在一個(gè)復(fù)雜的交易或一系列交易中加入的不具有商業(yè)目的的步驟，該方法將視其為在稅收方面無效的，并出于稅收的目的，忽略這些步驟。⑦英國法院在20世紀(jì)80年代初從W. T. Ramsay Ltd訴CIR一案中提出的原則。參見荷蘭國際財(cái)稅文獻(xiàn)局（IBFD）：《國際稅收辭匯（第7版）》，翻譯組譯，中國稅務(wù)出版社2016年版，第354頁。筆者同意，若沒有制定專門的反避稅規(guī)則，僅僅依據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)征稅的方式來解釋稅法是不合適的。⑧[新西蘭]Kevin Holmes：《國際稅收政策與避免雙重征稅協(xié)定：對相關(guān)原則與應(yīng)用的介紹（第2版）》，中國稅務(wù)出版社2017年版，第332頁。

對于個(gè)人避稅行為的法律規(guī)制而言，行政規(guī)制和司法規(guī)制在實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)上有相近之處。在美國，納稅人可以基于經(jīng)濟(jì)目的標(biāo)準(zhǔn)表明其經(jīng)濟(jì)結(jié)果無法以其他交易形式取得，以此來證明其交易選擇的正當(dāng)性。稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院更看重實(shí)質(zhì)，而非形式。在德國，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能根據(jù)“濫用形式和合法結(jié)構(gòu)”條款，無視主要意圖旨在避稅的合法交易結(jié)構(gòu)。是否構(gòu)成濫用合法形式取決于與通常商業(yè)行為的背離程度。⑨[美]羅伊·羅哈吉：《國際稅收基礎(chǔ)》，林海寧、范文祥譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第385、391頁。典型的立法例是德國《稅務(wù)平衡法》第6條：不能通過濫用民法的形式及形成可能性來規(guī)避納稅義務(wù)或減輕納稅義務(wù)。①參見[德]維爾納·弗盧梅：《法律行為論》，遲穎譯，法律出版社2017年版，第484頁。在日本，納稅人規(guī)避稅收在存在問題時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)重新界定交易內(nèi)容，按照滿足征稅要件予以處理，被稱為否認(rèn)稅收規(guī)避。稅收法律法規(guī)中明文作出個(gè)別否認(rèn)規(guī)定的，可以按照其規(guī)定征稅，毋庸置疑。②[日]中里實(shí)等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯，法律出版社2014年版，第54-55頁。

綜上所述，引入司法機(jī)制主要有兩種做法：其一，由法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使納稅調(diào)整權(quán)的行為適當(dāng)與否進(jìn)行評判，這是最有可能實(shí)現(xiàn)的，有助于促使稅務(wù)機(jī)關(guān)合理行使納稅調(diào)整權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)間接規(guī)制避稅行為的目的；其二，由法院通過適用反避稅條款、行使納稅調(diào)整權(quán)實(shí)現(xiàn)直接規(guī)制避稅行為的目的，這取決于是否考慮由法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)共同實(shí)施反避稅條款。

五、結(jié) 語

《個(gè)人所得稅法》在2018年修改時(shí)增設(shè)反避稅條款，屬于立法規(guī)制措施的范疇。此前的行政規(guī)制措施，應(yīng)當(dāng)保留通過認(rèn)定納稅人的身份而行使居民稅收管轄權(quán)的措施，而不應(yīng)保留進(jìn)行稅務(wù)稽查而課以稅務(wù)行政處罰和依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則來規(guī)制個(gè)人避稅行為的做法，同時(shí)，還要增加稅務(wù)機(jī)關(guān)適用《個(gè)人所得稅法》第8條的規(guī)定來規(guī)制個(gè)人實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的的安排。在行政規(guī)制措施和立法規(guī)制措施共存的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以更好地解決層出不窮、花樣翻新的個(gè)人所得稅避稅問題。個(gè)人所得稅反避稅條款的構(gòu)造，縱向上是由行為模式和法律后果共同構(gòu)成的，橫向上分為轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則、受控外國公司規(guī)則和一般反避稅規(guī)則。前兩類規(guī)則分別通過關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的合理調(diào)整和受控外國公司利潤的強(qiáng)制模擬分配來實(shí)現(xiàn)，應(yīng)注重與企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整規(guī)則的適用相協(xié)調(diào)；一般反避稅規(guī)則的適用則需要通過法律續(xù)造的方法闡明“不具有合理商業(yè)目的”和“不當(dāng)稅收利益”等不確定法律概念的內(nèi)涵。反避稅條款的適用應(yīng)在制定法引導(dǎo)下，由稅務(wù)總局修改國稅發(fā)〔2009〕2號文和2014年第32號文來推進(jìn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使納稅調(diào)整權(quán)適當(dāng)與否，理應(yīng)由法院進(jìn)行評判。至于納稅調(diào)整權(quán)可否由法院直接行使，主要取決于反避稅條款的實(shí)施是否經(jīng)由司法機(jī)制更加合適。這是一個(gè)開放性和前瞻性的問題，其答案決定了我國反避稅實(shí)施機(jī)制是否增加司法規(guī)制措施。