王茂慶

( 山東科技大學(xué) 文法學(xué)院，山東 青島266590)

稅權(quán)高度集中是學(xué)界對(duì)我國(guó)稅權(quán)配置現(xiàn)狀的普遍認(rèn)知。從世界范圍來(lái)看，不論是在聯(lián)邦制國(guó)家，還是在單一制國(guó)家，稅權(quán)高度集中的體制都不多見(jiàn)。作為世界上的巨型國(guó)家，我國(guó)確立了稅權(quán)高度集中的體制，顯得非常特別。“從一定意義上說(shuō)，稅權(quán)是整個(gè)稅法研究的核心。事實(shí)上，稅法學(xué)上的許多問(wèn)題，都可以解釋為各類不同意義上的稅權(quán)如何有效配置的問(wèn)題”［1］。高度集中的稅權(quán)配置體制，是當(dāng)代中國(guó)稅法理論和實(shí)踐的“基底”，是把握和觀察當(dāng)代中國(guó)稅制變革的“法門”。近年來(lái)，我國(guó)稅法領(lǐng)域最引人矚目的成就，當(dāng)屬“落實(shí)稅收法定原則”①?gòu)狞h的十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》明確“落實(shí)稅收法定原則”，到2015 年3 月中央批準(zhǔn)的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》，稅收法定原則載入立法法，再到環(huán)境保護(hù)稅法、煙葉稅法、船舶噸稅法、耕地占用稅法、車輛購(gòu)置稅法、資源稅法的陸續(xù)出臺(tái)，一直到當(dāng)下增值稅法、消費(fèi)稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、城市維護(hù)建設(shè)稅法、契稅法、印花稅法、稅收征收管理法( 修改) 等法律草案的起草，短短幾年內(nèi)，當(dāng)代中國(guó)稅法領(lǐng)域發(fā)生了不可思議的重大變革，成就卓著。。當(dāng)稅權(quán)集中“遭遇”稅收法定，對(duì)稅權(quán)集中意味著什么? 對(duì)稅收法定又意味著什么? 簡(jiǎn)單說(shuō)來(lái)，二者呈現(xiàn)出明顯的耦合效應(yīng)：稅權(quán)集中得到稅收法定的支撐，變得更加穩(wěn)固；稅收法定有了稅權(quán)集中的體制依靠，變得富有剛性。然而，落實(shí)稅收法定原則，不能滿足于全國(guó)人大及其常委會(huì)完全擁有專屬稅收立法權(quán)，不能止步于稅權(quán)的更進(jìn)一步高度集中，二者的高度結(jié)合不應(yīng)該以犧牲地方財(cái)政自主、地方稅收立法權(quán)為代價(jià)。出路在哪里? 本文把稅權(quán)集中區(qū)分為縱、橫兩個(gè)維度，將稅收法定解析出三層意涵，目的是厘清稅權(quán)集中與稅收法定之間的多層面、多維度的復(fù)雜聯(lián)系。在此基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，在全國(guó)人大及其常委會(huì)行使專屬稅收立法權(quán)的體制下，應(yīng)該取消橫向特別授權(quán)，利用法條橫向授權(quán)審慎“解鎖”稅權(quán)的橫向集中，同時(shí)擴(kuò)大法條縱向授權(quán)，并確立特別授權(quán)的方式，積極“解鎖”稅權(quán)的縱向集中。

一、稅權(quán)集中的兩個(gè)維度

稅權(quán)作為一種國(guó)家權(quán)力，是包括稅收的立法權(quán)、征管權(quán)、司法權(quán)，以及收益權(quán)等在內(nèi)的一系列子權(quán)力的集合。稅權(quán)的各子權(quán)力不可能完全集中于一個(gè)特定的國(guó)家機(jī)關(guān)，需要在不同國(guó)家機(jī)關(guān)之間配置，因此，稅權(quán)的配置將在縱、橫兩個(gè)維度上展開(kāi)［2］?？v向配置，是指稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收收益權(quán)在中央和地方國(guó)家機(jī)關(guān)之間的分配；橫向配置，是指稅收的立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)、司法權(quán)在同級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)之間的分配。由于稅收立法權(quán)是稅權(quán)的核心、基礎(chǔ)，因此，稅權(quán)集中主要是指稅收立法權(quán)的集中，表現(xiàn)為稅收立法權(quán)在縱向上由地方向中央集中，在橫向上由國(guó)務(wù)院、國(guó)務(wù)院組成部門向全國(guó)人大及其常委會(huì)集中。

( 一) 稅權(quán)的縱向集中

稅權(quán)的縱向集中，起源于1950 年1 月27 日政務(wù)院通過(guò)的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，根據(jù)該要?jiǎng)t第五條，稅收立法權(quán)基本上集中到中央，稅權(quán)縱向集中初具雛形。1977 年11 月13 日，財(cái)政部發(fā)布實(shí)施《財(cái)政部關(guān)于稅收管理體制的規(guī)定》，第一條明確規(guī)定： “凡屬國(guó)家稅收政策的改變，稅法的頒布和實(shí)施，稅種的開(kāi)征和停征，稅目的增減和稅率的調(diào)整，都由國(guó)務(wù)院統(tǒng)一規(guī)定?！?977 年以前稅收立法權(quán)最集中的程度，也不及1977 年開(kāi)始的集權(quán)格局［3］。1991 年4 月9 日第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十年規(guī)劃和第八個(gè)五年計(jì)劃綱要》中，以“統(tǒng)一稅政，集中稅權(quán)，公平稅負(fù)”的原則指導(dǎo)新一輪的稅制改革。這是“稅權(quán)”一詞首次出現(xiàn)。1993 年《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》明確規(guī)定：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護(hù)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)?！倍悪?quán)的縱向集中體制最終確立，并在此后不斷強(qiáng)化。有學(xué)者認(rèn)為，分稅制“充其量是一種稅收分成制： 劃分預(yù)算收入和稅收立法的權(quán)力全部集中在中央”［4］。應(yīng)該說(shuō)，在2013 年11 月黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》( 以下稱“《深化改革重大決定》”) 明確“落實(shí)稅收法定原則”之前，“稅權(quán)集中在中央也不是集中在立法機(jī)關(guān)，而是集中在中央政府，特別是集中在中央財(cái)稅主管部門”［5］。

( 二) 稅權(quán)的橫向集中

由于稅權(quán)縱向上已經(jīng)集中到中央，稅權(quán)的橫向集中主要表現(xiàn)為，稅權(quán)由國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大及其常委會(huì)集中。在新中國(guó)剛成立的稅制初創(chuàng)階段，除《新解放區(qū)農(nóng)業(yè)稅暫行條例》由中央人民政府委員會(huì)通過(guò)并公布外，基本上確立了由政務(wù)院通過(guò)并公布相關(guān)稅收條例，由財(cái)政部通過(guò)并公布相關(guān)細(xì)則的立法體制。例如，貨物稅、工商業(yè)稅、利息所得稅、屠宰稅，等等。1954 年憲法確立新的政權(quán)體制后，形成了全國(guó)人大常委會(huì)為主、國(guó)務(wù)院為輔的稅收立法體制。例如，《中華人民共和國(guó)工商統(tǒng)一稅條例( 草案) 》《國(guó)務(wù)院關(guān)于改進(jìn)稅收管理體制的規(guī)定》等，由全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)，由國(guó)務(wù)院頒布試行；《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》《中華人民共和國(guó)文化娛樂(lè)稅條例》則由全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)，以國(guó)家主席令的形式公布。十一屆三中全會(huì)后，我國(guó)進(jìn)入了改革開(kāi)放的新階段，社會(huì)主義民主和法制逐步恢復(fù)，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)在涉外稅制上開(kāi)始獨(dú)立行使稅收立法權(quán)。《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》均由全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)，并以全國(guó)人大常委會(huì)委員長(zhǎng)令的形式公布。經(jīng)過(guò)短暫的稅權(quán)集中于全國(guó)人大及其常委會(huì)的時(shí)期后，1984 年9 月18 日，全國(guó)人大常委會(huì)根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，做出了《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》( 以下稱“1984 年《授權(quán)決定》”)①根據(jù)第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)于2009 年6 月22 日通過(guò)的《關(guān)于廢止部分法律的決定》，該《授權(quán)決定》被廢止。，標(biāo)志著稅權(quán)開(kāi)始向國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)移。1985 年4 月10 日，全國(guó)人大做出《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》( 以下稱“1985 年《授權(quán)決定》”) ，規(guī)定國(guó)務(wù)院有權(quán)“制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實(shí)施，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。”此后，國(guó)務(wù)院制定稅收法規(guī)，全部使用“暫行條例”名稱，不再保留“草案”一詞，國(guó)務(wù)院的稅權(quán)顯著放大，形成了主要由國(guó)務(wù)院制定相關(guān)稅收暫行條例，由國(guó)務(wù)院相關(guān)部門制定實(shí)施細(xì)則的立法體制。直到《深化改革重要決定》明確“落實(shí)稅收法定原則”，以國(guó)務(wù)院為主導(dǎo)的稅收立法體制才開(kāi)始被打破。

( 三) 稅權(quán)集中的縱橫差異

稅權(quán)的縱向集中一直以來(lái)相對(duì)比較穩(wěn)定，且不斷強(qiáng)化，稅權(quán)的橫向集中則有所反復(fù)，相對(duì)復(fù)雜。稅權(quán)在縱、橫兩個(gè)維度的集中呈現(xiàn)出多方面的差異：( 1) 稅權(quán)的橫向集中涉及的是中央國(guó)家機(jī)關(guān)之間的立法權(quán)分配，與國(guó)家的政權(quán)組織形式有關(guān)；稅權(quán)的縱向集中則牽涉到央地關(guān)系，與國(guó)家的結(jié)構(gòu)形式有關(guān)。(2) 稅權(quán)的橫向集中解決的是國(guó)家和公民的關(guān)系問(wèn)題，具體來(lái)說(shuō)，就是國(guó)家的課稅權(quán)與公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的界限問(wèn)題，因此，直接涉及公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障；稅權(quán)的縱向集中處理的主要是央地之間的稅收利益分配問(wèn)題，因此，基本上不涉及課稅權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，以及財(cái)產(chǎn)權(quán)保障問(wèn)題。( 3) 稅權(quán)的橫向集中表明稅收立法權(quán)由國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)移到全國(guó)人大及其常委會(huì)；稅權(quán)的縱向集中則是稅收立法權(quán)由地方立法機(jī)關(guān)集中到全國(guó)人大及其常委會(huì)。地方立法機(jī)關(guān)當(dāng)然擁有立法職權(quán)，而行政機(jī)關(guān)行使立法權(quán)多基于權(quán)宜之計(jì)的考慮，因此，地方立法機(jī)關(guān)喪失稅收立法權(quán)與行政機(jī)關(guān)不享有稅收立法權(quán)，背后的邏輯是完全不同的。( 4) 稅收立法權(quán)的縱向集中實(shí)質(zhì)上是保證稅收利益集中到中央，涉及的是央地之間的稅收利益關(guān)系；稅權(quán)的橫向集中雖然不涉及稅收利益在央地之間的分配問(wèn)題，但是屬于稅收利益在中央國(guó)家機(jī)關(guān)之間的控制問(wèn)題。( 5) 稅權(quán)的縱向集中形成的依據(jù)主要是國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部的政策性文件，其法治化程度較低；稅權(quán)的橫向配置，不論是全國(guó)人大及其常委會(huì)的授權(quán)，還是《中華人民共和國(guó)立法法》( 以下簡(jiǎn)稱立法法) 對(duì)稅收法定原則的確立，都有較為明確的法律依據(jù)。

二、稅收法定：稅權(quán)集中的“鎖定”

作為稅法的基本原則，稅收法定正在發(fā)揮其規(guī)范效力，并引導(dǎo)著當(dāng)代中國(guó)的稅法變革。根據(jù)黨中央批準(zhǔn)的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》確定的路線圖，到2020 年前，所有的稅收條例都要升格為法律。積極落實(shí)稅收法定原則，必然“遭遇”稅權(quán)集中，對(duì)稅權(quán)集中意味著什么?

( 一) 稅收法定的三層意涵

科學(xué)把握稅收法定原則的內(nèi)涵，是準(zhǔn)確理解稅權(quán)集中與稅收法定之間關(guān)系的前提?！坝杀砑袄铩?、由規(guī)則到精神，去審視稅收法定原則，其實(shí)它有三層意涵。

稅收法定原則的第一層即最表層的含義，可以概括為稅收法律主義。稅的開(kāi)征與稅種的設(shè)置，以及納稅人、稅基、稅率等課稅要素必須且只能由法律加以規(guī)定，稅收的征納程序和稅務(wù)爭(zhēng)議的處理也必須由法律規(guī)定?，F(xiàn)代國(guó)家普遍確立了稅收法律主義，而且一般都寫進(jìn)了憲法之中。我國(guó)現(xiàn)行憲法第五十六條、立法法第八條中的第六項(xiàng)，都確立了稅收法律主義①我國(guó)現(xiàn)行憲法第五十六條規(guī)定：中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。根據(jù)立法法第八條第六項(xiàng)，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。。那么，為什么要秉持稅收法律主義? 這就進(jìn)入稅收法定原則的第二層含義，即“無(wú)代表不納稅”。由于國(guó)家課稅本質(zhì)上是對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的剝奪，因此，必須有充分正當(dāng)?shù)睦碛?。在眾多的理由中，首要的是，?yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)人民的同意，因?yàn)橥獗悴粫?huì)存在非正義的問(wèn)題。因此，稅收法定原則的精神實(shí)質(zhì)是課征稅收應(yīng)經(jīng)納稅人同意［6］。在間接民主模式下，具體就是由人民選舉的代表所組成的代議制機(jī)關(guān)代表人民做出同意，而代議制機(jī)關(guān)制定的法律當(dāng)然有資格甚至是最好的同意手段或方式。再進(jìn)一步追問(wèn)： 為什么“無(wú)代表不納稅”? 或者說(shuō)，課稅為什么要經(jīng)過(guò)納稅人的同意? 這就進(jìn)入稅收法定原則的第三層含義，即財(cái)產(chǎn)權(quán)保障。財(cái)產(chǎn)權(quán)作為基本人權(quán)，經(jīng)過(guò)洛克、康德、黑格爾等近代啟蒙思想家們的深刻闡釋，其神圣不可侵犯性得到了系統(tǒng)論證，并且成為現(xiàn)代社會(huì)普遍接受的法則。因此，納稅人權(quán)利保障是稅收法定原則的終極歸宿［7］。

稅收法律主義、“無(wú)代表不納稅”和財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，呈現(xiàn)出由表及里、層層遞進(jìn)、相互依存的關(guān)系，構(gòu)成了稅收法定原則的完整意涵。從邏輯上看，內(nèi)層為外層提供正當(dāng)性證明，外層為內(nèi)層提供實(shí)證化支撐。具體來(lái)說(shuō)，稅收法律主義的正當(dāng)性，需要訴諸“無(wú)代表不納稅”和財(cái)產(chǎn)權(quán)保障才能獲得論證，財(cái)產(chǎn)權(quán)則借助于“無(wú)代表不納稅”、稅收法律主義的制度化保障。而且，內(nèi)層是外層的必要條件，而外層則是內(nèi)層的充分條件。由財(cái)產(chǎn)權(quán)保障可以推導(dǎo)出“無(wú)代表不納稅”，進(jìn)而推導(dǎo)出稅收法律主義，但后者并非由前者推導(dǎo)出的唯一結(jié)果。例如，在日本，由財(cái)產(chǎn)權(quán)保障和“無(wú)代表不納稅”出發(fā)，基于自治體對(duì)地方稅享有的固有課稅權(quán)，推導(dǎo)出了“稅收條例主義”［8］。

( 二) 稅收法定與橫向集中

在間接民主制下，代議制機(jī)關(guān)才有資格代表人民表達(dá)同意，以實(shí)現(xiàn)“無(wú)代表不納稅”，而且更有資格、條件和可能去保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)。行政機(jī)關(guān)只是代議制機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，它沒(méi)有資格代表人民表達(dá)同意，且只有在遵從立法機(jī)關(guān)決定的基礎(chǔ)上才有可能去保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)。因此，稅收法定原則必然要求代議制機(jī)關(guān)享有稅收立法權(quán)。例如，《美國(guó)憲法》第1 條第8 款規(guī)定：“國(guó)會(huì)應(yīng)有下列權(quán)力：規(guī)定和征收直接稅、間接稅、進(jìn)口稅與貨物稅，以償付國(guó)債、提供合眾國(guó)共同防御與公共福利，但所有間接稅、進(jìn)口稅與貨物稅應(yīng)全國(guó)統(tǒng)一。”《深化改革重大決定》提出“推動(dòng)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)”，具體措施之一就是“落實(shí)稅收法定原則”。因此，“落實(shí)稅收法定原則”的本意就是，由人民代表大會(huì)享有稅收立法權(quán)，具體說(shuō)來(lái)，由于稅權(quán)已經(jīng)縱向上集中到中央，實(shí)際上就是由全國(guó)人大及其常委會(huì)享有專屬稅收立法權(quán)。

新中國(guó)成立以來(lái)，稅權(quán)的橫向集中并不順利，除了改革開(kāi)放初期全國(guó)人民代表大會(huì)在涉外稅制上單獨(dú)行使稅收立法權(quán)外，在絕大多數(shù)時(shí)間里，稅收立法權(quán)主要由國(guó)務(wù)院行使。特別是“1984 年《授權(quán)決定》”以來(lái)，我國(guó)形成了由國(guó)務(wù)院為主導(dǎo)的稅收立法體制，大量的稅收立法是以行政法規(guī)甚至部門規(guī)章的形式出現(xiàn)的，直到《深化改革重大決定》通過(guò)，才逐漸有根本改觀。在落實(shí)稅收法定原則的推動(dòng)下，稅權(quán)的橫向集中已被有效“鎖定”，并且取得了巨大成功①2014 年10 月23 日，黨的十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》提出“健全有立法權(quán)的人大主導(dǎo)立法工作的體制機(jī)制，發(fā)揮人大及其常委會(huì)在立法工作中的主導(dǎo)作用”。房地產(chǎn)稅法草案就不再由國(guó)務(wù)院?jiǎn)为?dú)起草，而是由全國(guó)人大常委會(huì)的有關(guān)工作機(jī)構(gòu)會(huì)同國(guó)務(wù)院的有關(guān)部門研究起草，表明了稅收立法權(quán)的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移。。

( 三) 稅收法定與縱向集中

落實(shí)稅收法定原則，將稅收立法權(quán)橫向集中到全國(guó)人大及其常委會(huì)，可以矯正稅收行政立法的偏頗，但是，“不經(jīng)意間又觸及了中央與地方稅收立法權(quán)限的配置問(wèn)題”［9］，這是因?yàn)?，稅收法定原則中的“法”，僅限于狹義的法律，即全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律，而不包括行政機(jī)關(guān)制定的行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件，當(dāng)然也不包括地方性法規(guī)、地方規(guī)章等，這表明，將稅收立法權(quán)橫向集中到全國(guó)人大及其常委會(huì)的同時(shí)，實(shí)際上也“鎖定”了稅權(quán)的縱向集中，剝奪了地方的稅收立法權(quán)。

新中國(guó)成立以來(lái)，不論是財(cái)政集權(quán)、放權(quán)，還是分權(quán)，稅權(quán)的縱向集中一直都非常穩(wěn)定，沒(méi)有出現(xiàn)過(guò)稅權(quán)下放。不論是大一統(tǒng)的歷史傳統(tǒng)，還是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的慣性影響，再有根深蒂固的國(guó)家主義，特別是單一制的國(guó)家結(jié)構(gòu)形式，以及中央宏觀調(diào)控能力的加強(qiáng)，都為稅權(quán)的縱向集中提供了各式各樣的資源和支撐。落實(shí)稅收法定原則，本意是“推進(jìn)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)”，實(shí)現(xiàn)稅權(quán)的橫向集中，使國(guó)務(wù)院不再享有稅收立法權(quán)，本來(lái)不涉及央地之間的稅權(quán)分配，但稅收法律主義無(wú)意中“鎖定”了稅權(quán)的縱向集中。不夸張地說(shuō)，稅權(quán)的縱向集中自形成以來(lái)，最強(qiáng)有力的支撐莫過(guò)于落實(shí)稅收法定原則。

需要明確的是，稅收法定原則在三個(gè)層面上與稅權(quán)橫向集中呈現(xiàn)出了高度的一致性。具體說(shuō)來(lái)，稅收法律主義直接“鎖定”了稅權(quán)的橫向集中，“無(wú)代表不納稅”、財(cái)產(chǎn)權(quán)保障則為稅權(quán)的橫向集中提供了合法性根據(jù)。與之不同的是，稅收法定原則雖然只在稅收法律主義層面上與稅權(quán)的縱向集中形成了契合，但是在“無(wú)代表不納稅”、財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的層面上與稅權(quán)的縱向集中并不存在必然的聯(lián)系，這是因?yàn)椋盁o(wú)代表不納稅”的精神實(shí)質(zhì)、財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的終極追求，并不要求把稅權(quán)完全集中到中央，也不是只有稅收法律主義“一條路”。因此，稅收法定原則蘊(yùn)含著“解鎖”稅權(quán)縱向集中的“基因”，不但不是“解鎖”稅權(quán)縱向集中的障礙，而且是“解鎖”的推動(dòng)力量。

三、授權(quán)立法：“解鎖”稅權(quán)集中

近年來(lái)，學(xué)界提出了“適度分權(quán)”“下放稅收立法權(quán)”的政策建議，財(cái)政分權(quán)、地方財(cái)政自主乃至國(guó)家治理現(xiàn)代化等，都為“解鎖”稅權(quán)的縱向集中提供了支持?？偟膩?lái)看，稅收法定“鎖定”了稅權(quán)集中，給稅權(quán)的橫向集中上緊了“保險(xiǎn)”，也給“解鎖”稅權(quán)的縱向集中開(kāi)了一扇“后門”。在全國(guó)人大及其常委會(huì)擁有專屬稅收立法權(quán)的現(xiàn)實(shí)背景下，地方、政府沒(méi)有自主性稅收立法權(quán)，只能進(jìn)行授權(quán)立法。那么，在授權(quán)立法的單一模式下，如何“解鎖”稅權(quán)集中?

( 一) 稅收授權(quán)立法的單一模式

首先需要明確，地方、政府能否進(jìn)行稅收職權(quán)立法? 是否享有自主性稅收立法權(quán)? 所謂職權(quán)立法，對(duì)于行政機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，是“指行政機(jī)關(guān)依據(jù)憲法或是組織法所賦予的職權(quán)，在此職權(quán)的范圍內(nèi)擁有的立法權(quán)而言。與授權(quán)立法不同，職權(quán)立法雖能由法律獲得立法的依據(jù)，但這種法律不是規(guī)范事務(wù)的實(shí)體法或程序法，而是組織法。因此無(wú)須法律有授權(quán)的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)在職權(quán)范圍內(nèi)擁有當(dāng)然的立法權(quán)”［10］。如此界定職權(quán)立法，當(dāng)然也適用于地方權(quán)力機(jī)關(guān)。省級(jí)人大及其常委會(huì)根據(jù)憲法和組織法當(dāng)然擁有立法的職權(quán)，可以進(jìn)行職權(quán)立法，而且憲法和立法法“沒(méi)有明確說(shuō)明省級(jí)人大‘不得’制定地方性稅收法規(guī)的有關(guān)條款”［11］，那么，省級(jí)人大及其常委會(huì)是否享有自主性稅收立法權(quán)? 有學(xué)者認(rèn)為，“地方立法機(jī)關(guān)或行政機(jī)關(guān)只要不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，就稅種的設(shè)立與稅收征收管理所涉的具體事項(xiàng)做出與稅收法律、行政法規(guī)并不抵觸的決定，不會(huì)導(dǎo)致當(dāng)然無(wú)效的法律結(jié)果”［12］。這種觀點(diǎn)基本上承認(rèn)地方享有自主性稅收立法權(quán)。也有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)立法法第八條的“等稅收基本制度”只能制定法律，這意味著“地方在稅收的‘非基本制度’方面可以行使一定的立法權(quán)”［13］。事實(shí)上，地方擁有自主性稅收立法權(quán)只是理論上的分析和推理，實(shí)踐中從未出現(xiàn)地方就稅種、稅基、稅率等自主行使稅收立法權(quán)的情形。另外，地方進(jìn)行稅收立法，當(dāng)然要遵循法律保留原則，應(yīng)該有明確的法律依據(jù)，法律未禁止并不等于授權(quán)，然而，并沒(méi)有法律明確規(guī)定地方享有稅收立法職權(quán)。而且，立法法明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，顯然排除了地方的自主性稅收立法權(quán)。

那么，政府有沒(méi)有自主性稅收立法權(quán)? 是否享有稅收立法職權(quán)? 落實(shí)稅收法定原則，實(shí)際上針對(duì)的就是稅收行政立法，本質(zhì)上是全國(guó)人大及其常委會(huì)收回稅收立法權(quán)。因此，國(guó)務(wù)院雖然有權(quán)制定行政法規(guī)，但并不享有自主性稅收立法權(quán)，不能進(jìn)行職權(quán)立法。事實(shí)上，如果國(guó)務(wù)院享有自主性稅收立法權(quán)，就不會(huì)有“1984 年《授權(quán)決定》”和“1985 年《授權(quán)決定》”了。之所以有此授權(quán)決定，正表明了國(guó)務(wù)院不享有自主性稅收立法權(quán)。

地方、政府既然不能進(jìn)行稅收職權(quán)立法，就只能根據(jù)授權(quán)進(jìn)行稅收立法了。所謂授權(quán)立法，是指一個(gè)立法主體將立法權(quán)授予另一個(gè)能夠承擔(dān)立法責(zé)任的機(jī)關(guān)，該機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)要求所進(jìn)行的立法活動(dòng)［14］。就授權(quán)的對(duì)象來(lái)看，有兩種：一是橫向授權(quán)，即全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院等制定有關(guān)稅收規(guī)范性文件；二是縱向授權(quán)，全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)省級(jí)人大及其常委會(huì)等制定有關(guān)稅收規(guī)范性文件。就授權(quán)形式來(lái)看，也有兩種：一是專門授權(quán)，即全國(guó)人大及其常委會(huì)以專門的授權(quán)決定授予有關(guān)主體制定有關(guān)稅收規(guī)范性文件；二是法條授權(quán)，即全國(guó)人大及其常委會(huì)在單行稅收法律中以法條的形式授予有關(guān)主體制定有關(guān)稅收規(guī)范性文件。就授權(quán)的內(nèi)容來(lái)看，可以分為中央稅、共享稅的立法授權(quán)與地方稅的立法授權(quán)?！岸愂樟⒎?quán)實(shí)質(zhì)上就是一種資源配置決策權(quán)”［15］，因此，中央稅和共享稅的立法授權(quán)，被授權(quán)機(jī)關(guān)只能是國(guó)務(wù)院，但是，地方稅的立法授權(quán)，國(guó)務(wù)院和地方人大及其常委會(huì)都可成為被授權(quán)對(duì)象［16］。

( 二) 橫向授權(quán)：審慎“解鎖”橫向集中

全國(guó)人大及其常委會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院的橫向授權(quán)立法，有兩種授權(quán)方式： 一是專門授權(quán)，二是法條授權(quán)。稅收屬于法律相對(duì)保留事項(xiàng)，全國(guó)人大及其常委會(huì)有權(quán)就稅收事項(xiàng)對(duì)國(guó)務(wù)院作出特別授權(quán)決定，但必須遵守立法法第九條至第十二條的規(guī)定。立法法實(shí)施至今，全國(guó)人大及其常委會(huì)從未作出稅收事項(xiàng)的特別授權(quán)決定。在此之前的“1984 年《授權(quán)決定》”已被廢止，“1985 年《授權(quán)決定》”仍然有效，但該授權(quán)決定“采取無(wú)特定目標(biāo)、無(wú)特定范圍、無(wú)特定期限的‘空白授權(quán)’，不能通過(guò)授權(quán)明確性原則的審查”［17］，存在比較嚴(yán)重的合法性危機(jī)，因此，學(xué)界積極呼吁全國(guó)人大廢止該授權(quán)決定，以真正落實(shí)稅收法定原則。目前，我國(guó)正在積極推進(jìn)落實(shí)稅收法定原則，實(shí)現(xiàn)稅權(quán)橫向集中，在此背景下，全國(guó)人大及其常委會(huì)應(yīng)該繼續(xù)保持謹(jǐn)慎立場(chǎng)，努力提升全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法能力［18］，同時(shí)盡快廢止“1985 年《授權(quán)決定》”。

橫向法條授權(quán)在我國(guó)稅收法律中大量存在。例如，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》( 下稱企業(yè)所得稅法) 第三十五條規(guī)定：“本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國(guó)務(wù)院規(guī)定”；第三十六條規(guī)定：“根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的，國(guó)務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”。法條授權(quán)的對(duì)象除了國(guó)務(wù)院外，還包括國(guó)務(wù)院的組成部門等，例如，企業(yè)所得稅法第二十條規(guī)定： “本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定?！绷硗?，國(guó)務(wù)院根據(jù)法條授權(quán)制定行政法規(guī)后，還可以再授權(quán)。例如，國(guó)務(wù)院依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第九十三條的授權(quán)，制定了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，并在該細(xì)則第一百一十一條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜的辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定”。然而，靈活多樣的法條授權(quán)并不在立法法的規(guī)制范圍內(nèi)，因?yàn)榱⒎ǚㄖ械氖跈?quán)立法，僅指全國(guó)人大及其常委會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院，法律對(duì)行政法規(guī)的授權(quán)，從全國(guó)人大法工委對(duì)立法所作的說(shuō)明中也可以得出這一結(jié)論［19］。也許，法條授權(quán)立法對(duì)稅收法定原則的擴(kuò)張程度更大一些［20］，但是，我們注意到，學(xué)界普遍關(guān)注特別授權(quán)立法問(wèn)題，但是對(duì)法條授權(quán)不太在意。之所以如此，是因?yàn)椋罁?jù)法條授權(quán)的立法作為下位法要服從上位法，根據(jù)上位法高于下位法的原則，處理稅法規(guī)范之間的效力沖突，一不會(huì)損害稅權(quán)橫向集中，二可以發(fā)揮行政機(jī)關(guān)的專業(yè)化特點(diǎn)和效率優(yōu)勢(shì)，三能維護(hù)稅收法定原則的權(quán)威。因此，法條授權(quán)是非常好的“解鎖”稅權(quán)橫向集中的方式。

( 三) 縱向授權(quán)：積極“解鎖”縱向集中

全國(guó)人大及其常委會(huì)能否縱向特別授權(quán)地方立法? 立法法雖未禁止但也未許可。盡管有學(xué)者認(rèn)為，全國(guó)人大及其常委會(huì)在滿足一定條件時(shí)，可以采取特別授權(quán)的手段，就地方稅的基本稅收事項(xiàng)向下一級(jí)的地方人大及其常委會(huì)進(jìn)行立法授權(quán)［21］。但是，根據(jù)法律保留原則，全國(guó)人大及其常委會(huì)特別授權(quán)地方立法，應(yīng)該有明確的法律依據(jù)。例如，立法法第七十四條規(guī)定：“經(jīng)濟(jì)特區(qū)所在地的省、市的人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)根據(jù)全國(guó)人民代表大會(huì)的授權(quán)決定，制定法規(guī)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)范圍內(nèi)實(shí)施?！币虼?，“所謂‘地方稅縱向立法授權(quán)’只能被理解為，在中央立法機(jī)關(guān)制定的地方稅法律中，授權(quán)地方?jīng)Q定或調(diào)整某些要素”［22］，而不存在特別授權(quán)模式。

因此，與橫向授權(quán)相比，縱向授權(quán)少了專門特別授權(quán)，只剩下了法條授權(quán)一種形式?！吨腥A人民共和國(guó)車船稅法》第二條第二款規(guī)定：“車輛的具體適用稅額由省、自治區(qū)、直轄市人民政府依照本法所附《車船稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度和國(guó)務(wù)院的規(guī)定確定?！薄吨腥A人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》第六條規(guī)定：“環(huán)境保護(hù)稅的稅目、稅額，依照本法所附《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》執(zhí)行。應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，在本法所附《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出，報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國(guó)務(wù)院備案?！绷硗猓吨腥A人民共和國(guó)資源稅法》第二條與《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》第六條相類似?！吨腥A人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》也有相應(yīng)的法條授權(quán)條款。其中，《中華人民共和國(guó)車船稅法》與《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》相同，將省級(jí)人民政府作為授權(quán)對(duì)象，而《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》《中華人民共和國(guó)資源稅法》規(guī)定，由省級(jí)人民政府提出立法建議，報(bào)同級(jí)人大常委會(huì)決定，并報(bào)全國(guó)人大常委員會(huì)和國(guó)務(wù)院備案，顯然后者更為合理。

與橫向法條授權(quán)相比，縱向法條授權(quán)相對(duì)較少。我們認(rèn)為，應(yīng)該擴(kuò)大縱向法條授權(quán)，積極“解鎖”稅權(quán)的縱向集中。主要理由有： ( 1) 與橫向法條授權(quán)一樣，縱向法條授權(quán)一般不會(huì)侵害稅收法定原則。( 2) 擴(kuò)大縱向法條授權(quán)，在不違背稅收法定原則第一層含義，即稅收法律主義的前提下，更有利于實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的第二層和第三層含義，即“無(wú)代表不納稅”和財(cái)產(chǎn)權(quán)保障?！氨仨殘?jiān)持人大及其常委會(huì)在稅收立法中的主導(dǎo)地位和相對(duì)獨(dú)立性，不得將基本稅收要素的立法權(quán)授予地方人民政府”［23］。因此，縱向法條授權(quán)的主要對(duì)象是地方人大及其常委會(huì)。相對(duì)于中央立法，地方人大及其常委會(huì)更了解地方的需要，可以更直接地實(shí)現(xiàn)“無(wú)代表不納稅”，從而更有利于保障財(cái)產(chǎn)權(quán)。( 3) 擴(kuò)大縱向法條授權(quán)，有利于實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政自主。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》《中華人民共和國(guó)資源稅法》《中華人民共和國(guó)車船稅法》等規(guī)定的法條授權(quán)，地方稅收立法權(quán)主要表現(xiàn)為對(duì)地方稅種的部分稅收要素的確定和調(diào)整權(quán)，例如，《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》中“應(yīng)稅大氣污染物和水污染物”的應(yīng)納稅額，《中華人民共和國(guó)資源稅法》中“規(guī)定幅度稅率”的具體稅率，以及“規(guī)定可以選擇實(shí)行從價(jià)計(jì)征或者從量計(jì)征”的具體計(jì)征方式，《中華人民共和國(guó)車船稅法》中“車輛”的具體適用稅額。由此來(lái)看，地方稅收立法權(quán)非常有限，很難照顧到地方的特點(diǎn)，不利于調(diào)動(dòng)地方的積極性，難以實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政自主。因此，比較容易的做法是，積極擴(kuò)大縱向法條授權(quán)，“對(duì)全國(guó)統(tǒng)一開(kāi)征，對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)影響較小，但對(duì)地方經(jīng)濟(jì)影響較大的地方稅種，除由中央制定基本法律和實(shí)施辦法外，稅目、稅率調(diào)整，稅收減免、征收管理等權(quán)限可以下放給地方”［24］。甚至是，“在最高立法機(jī)關(guān)統(tǒng)一制定地方稅法后，地方不僅可以選擇是否在本地區(qū)實(shí)施，一旦選擇實(shí)施，法律還可以賦予地方機(jī)動(dòng)空間，讓地方在稅率稅基的確定、稅收征收管理方面享有一定靈活性”［25］。例如，房地產(chǎn)稅作為比較典型的地方稅，如果立法采取這種法條授權(quán)形式，將開(kāi)征的選擇權(quán)和稅收要素的調(diào)整權(quán)交給地方，由地方權(quán)衡利弊得失，決定是否開(kāi)征、稅基、稅率等，房地產(chǎn)稅的立法進(jìn)程將會(huì)大大加快。總的來(lái)看，單純依靠法條授權(quán)，擴(kuò)大地方稅收立法權(quán)，雖然有一定的操作空間，但是“解鎖”縱向集中的力度仍然不大。進(jìn)一步擴(kuò)大地方稅權(quán)，可確立特別授權(quán)的形式，全國(guó)人大及其常委會(huì)可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)授權(quán)省級(jí)人大及其常委會(huì)，制定地方性法規(guī)。當(dāng)然，真正擴(kuò)大地方稅收立法權(quán)，實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政自主，完全“解鎖”稅權(quán)縱向集中的辦法就是賦予地方以稅收立法職權(quán)，當(dāng)然這是一個(gè)非常遠(yuǎn)期的目標(biāo)。當(dāng)然，在積極“落實(shí)稅收法定原則”的背景下，保證全國(guó)人大及其常委會(huì)的專屬稅收立法權(quán)，應(yīng)該是當(dāng)下面臨的首要任務(wù)。

四、結(jié)語(yǔ)

集權(quán)與分權(quán)交替的治亂循環(huán)，是我國(guó)幾千年來(lái)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。新中國(guó)成立至今，我們還沒(méi)有完全走出經(jīng)濟(jì)乃至社會(huì)領(lǐng)域中“一放就亂、一亂就收、一收就死”的怪圈。毋庸置疑，稅權(quán)配置也面臨著集權(quán)和分權(quán)的歷史難題。稅權(quán)集中體制一旦形成，便具有自我保護(hù)和自我強(qiáng)化的功能。外來(lái)力量和新生事物，都會(huì)被體制先行鑒別，或被吸納，或被改造，或被拒斥。當(dāng)稅權(quán)集中體制“遭遇”稅收法定原則，后者顯然被前者吸納、改造成對(duì)自己有力的因素。于是，稅收法定直接“鎖定”了稅權(quán)的縱橫集中。雖然稅收法定原則在三個(gè)層面的意義上全力支持稅權(quán)的橫向集中，而只在表層的稅收法律主義意義上支撐稅權(quán)的縱向集中，但是，在集中程度上，橫向集中卻沒(méi)有縱向集中那么絕對(duì)、徹底。在現(xiàn)行法律秩序下，國(guó)務(wù)院可以得到全國(guó)人大及其常委會(huì)的特別授權(quán)，但是省級(jí)人大及其常委會(huì)卻不能，而且，在數(shù)量和范圍上，法條橫向授權(quán)顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于法條縱向授權(quán)。這表明，稅收法定原則與稅權(quán)的縱向集中只是“貌合神離”。當(dāng)稅權(quán)的縱向集中“借力”稅收法定達(dá)到頂峰之時(shí)，也是走向終結(jié)的開(kāi)端。