公立醫(yī)院實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》面臨的困難及應(yīng)對(duì)措施

張翰生 祁娟 戴晶

摘要：根據(jù)國(guó)家衛(wèi)生健康委員會(huì)《關(guān)于做好《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施工作的通知》（國(guó)衛(wèi)辦財(cái)務(wù)函〔2018〕805號(hào)）文件要求，公立醫(yī)院于2019 年1 月1日開(kāi)始施行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目與報(bào)表》，原有的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》不再執(zhí)行[1]。本文結(jié)合2019年度某三甲公立醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)際情況，分析思考公立醫(yī)院實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》面臨的困難及與實(shí)際業(yè)務(wù)存在的矛盾，提出相關(guān)對(duì)策措施，以期更好地執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。

關(guān)鍵詞：《政府會(huì)計(jì)制度》;公立醫(yī)院;財(cái)務(wù)核算

引言

為深化財(cái)稅體制改革、加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，財(cái)政部先后制定印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》以及系列行業(yè)補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定，并于2019年1月1日起試行。在過(guò)去的一年中，醫(yī)院通過(guò)強(qiáng)化宣傳培訓(xùn)，完善信息系統(tǒng)，在《政府會(huì)計(jì)制度》貫徹實(shí)施上取得了積極成效，但也發(fā)現(xiàn)了許多困難和問(wèn)題。這些困難一方面源于《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的精細(xì)化及對(duì)財(cái)務(wù)人員的高要求，另一方面在于《政府會(huì)計(jì)制度》中個(gè)別科目的運(yùn)用與醫(yī)院實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在矛盾。本文通過(guò)梳理醫(yī)院實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》過(guò)程中遇到的困難與問(wèn)題，分析思考相關(guān)對(duì)策，為公立醫(yī)院實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》提供建議。

一、醫(yī)院實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》期間面臨的主要困難

本次實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)制度》采取雙分錄，對(duì)非自有資金收支的核算要求更為精細(xì)，財(cái)務(wù)核算難度加大。相比原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，《政府會(huì)計(jì)制度》在財(cái)務(wù)核算上有以下具體方面變化：

（一）會(huì)計(jì)分錄要素增加

《政府會(huì)計(jì)制度》要求在會(huì)計(jì)核算上采取由權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的模式，即對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”的規(guī)則，編制“雙分錄”。同時(shí)，《政府會(huì)計(jì)制度》取消了“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”“科教項(xiàng)目支出”科目，轉(zhuǎn)而通過(guò)在各類(lèi)支出中選擇不同的“經(jīng)費(fèi)性質(zhì)”及“經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目”予以核算，極大地提高了編制憑證工作量與難度。

（二）改變了非自有資金收支結(jié)轉(zhuǎn)模式

對(duì)于財(cái)政項(xiàng)目和科教項(xiàng)目，《政府會(huì)計(jì)制度》改變了原先即時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的模式，采用和自有經(jīng)費(fèi)收支一致的統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)模式，這就帶來(lái)了下述不便影響（以財(cái)政項(xiàng)目為例）：

（1）無(wú)法通過(guò)單一科目披露項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)收支情況。舊制度下由于是即時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，每一筆業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間、內(nèi)容與金額都可以在“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目明細(xì)賬中得到披露。但新制度下由于是統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)，收支業(yè)務(wù)分散在各收支科目中，“累計(jì)盈余—財(cái)政項(xiàng)目盈余”科目明細(xì)賬只能披露當(dāng)年財(cái)政項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)收支凈額。

（2）難以通過(guò)單一科目查詢(xún)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)結(jié)余情況。舊制度下由于是即時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目中該項(xiàng)目的賬面余額就是該經(jīng)費(fèi)結(jié)余數(shù)。但在新制度下由于先于月末結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余—財(cái)政項(xiàng)目盈余”，年度終了再?gòu)摹氨酒谟唷?cái)政項(xiàng)目盈余”結(jié)轉(zhuǎn)至“累計(jì)盈余—財(cái)政項(xiàng)目盈余”，項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)結(jié)余數(shù)必須通過(guò)“累計(jì)盈余—財(cái)政項(xiàng)目盈余”中該項(xiàng)目余額減去“本期盈余—財(cái)政項(xiàng)目盈余”中該項(xiàng)目發(fā)生額得出，難以直接通過(guò)賬簿獲取財(cái)政項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)結(jié)余情況。

（三）對(duì)非自有資金購(gòu)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量更為精細(xì)

由于《政府會(huì)計(jì)制度》下對(duì)經(jīng)費(fèi)核算細(xì)化至各項(xiàng)目，對(duì)非自有資金購(gòu)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量要求也更為提高。目前大多數(shù)醫(yī)院的固定資產(chǎn)核算系統(tǒng)尚依托舊會(huì)計(jì)制度，僅在經(jīng)費(fèi)類(lèi)別上予以區(qū)分，并未進(jìn)一步細(xì)化至經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目，難以滿(mǎn)足《政府會(huì)計(jì)制度》核算要求。雖然在短時(shí)間內(nèi)可以通過(guò)人工核算調(diào)整，但隨著經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目與非自有資金購(gòu)固定資產(chǎn)數(shù)量的增加，亟須對(duì)固定資產(chǎn)核算系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化升級(jí)。

（四）新制度完善了財(cái)務(wù)報(bào)表體系

《政府會(huì)計(jì)制度》針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表體系進(jìn)行了優(yōu)化調(diào)整，在原有財(cái)務(wù)體系報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表）基礎(chǔ)上增加了預(yù)算體系報(bào)表（預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表），使報(bào)表體系更加系統(tǒng)和全面。其中，現(xiàn)金流量表可根據(jù)需要選擇性編制，資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表是按月度編制，其他報(bào)表按年度編制[2]。同時(shí)，為反映兩套報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，新制度要求編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”予以反映說(shuō)明。預(yù)算體系報(bào)表的增加和“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”中各差異項(xiàng)目的核算列報(bào)使《政府會(huì)計(jì)制度》下的報(bào)表編制更加困難復(fù)雜。

上述變化給新制度下的財(cái)務(wù)人員提出了很高的要求。首先，財(cái)務(wù)人員需要熟練掌握《政府會(huì)計(jì)制度》各科目名稱(chēng)及核算內(nèi)容，能夠根據(jù)相關(guān)附件準(zhǔn)確地選擇對(duì)應(yīng)科目及相關(guān)輔助核算，使外來(lái)經(jīng)費(fèi)收支能夠恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)轉(zhuǎn)，并得以在財(cái)務(wù)報(bào)表上正確反映。其次，財(cái)務(wù)人員還要對(duì)各專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)、使用范圍、使用情況等信息了然于心。在實(shí)際工作中可能會(huì)出現(xiàn)報(bào)銷(xiāo)科室使用某專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)但未注明經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目的情況，這就需要制證人員對(duì)各專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的使用、結(jié)余情況保持敏感，發(fā)現(xiàn)明顯可以列支但未注明的項(xiàng)目及時(shí)與報(bào)銷(xiāo)科室溝通，確認(rèn)是否可以從該專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中列支，保證外來(lái)專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)收支的準(zhǔn)確與完整性。

二、醫(yī)院實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》與實(shí)際業(yè)務(wù)存在的矛盾

醫(yī)院實(shí)行《政府會(huì)計(jì)制度》以來(lái)，發(fā)現(xiàn)預(yù)算“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目的實(shí)際核算與其定義存在矛盾。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》，預(yù)算“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目反映了單位非同級(jí)財(cái)政撥款結(jié)余資金的累計(jì)滾存數(shù)額，余額規(guī)定為貸方。但由于醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的特殊性使該科目的賬面數(shù)遠(yuǎn)低于真實(shí)的自有資金結(jié)余數(shù)，主要原因如下：

（1）醫(yī)院財(cái)務(wù)制度規(guī)定年度終了按當(dāng)年事業(yè)結(jié)余的40%計(jì)提“專(zhuān)用基金—職工福利基金”。新舊會(huì)計(jì)制度銜接時(shí)，按“專(zhuān)用基金—職工福利基金”的期初數(shù)作為預(yù)算“專(zhuān)用結(jié)余—職工福利結(jié)余”科目的期初數(shù)，致使大量的自有資金沉淀于“專(zhuān)用結(jié)余—職工福利結(jié)余”科目中。

（2）轉(zhuǎn)賬計(jì)算“非財(cái)政撥款結(jié)余”期初余額時(shí)，需要在財(cái)務(wù)“累計(jì)盈余—事業(yè)盈余”等科目的期初數(shù)基礎(chǔ)上考慮以前年度未進(jìn)行預(yù)算收支的事項(xiàng)。根據(jù)核算情況，應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)大體持平，若不存在銀行貸款，影響較大的事項(xiàng)為庫(kù)存物資與固定資產(chǎn)（未確認(rèn)預(yù)算支出），應(yīng)按規(guī)定全額調(diào)減。

基于上述兩點(diǎn)因素，在轉(zhuǎn)賬時(shí)計(jì)算“非財(cái)政撥款結(jié)余”期初數(shù)時(shí)，相當(dāng)于是在60%實(shí)際盈余的基礎(chǔ)上進(jìn)行全額調(diào)減，而非按60%調(diào)減，進(jìn)而導(dǎo)致在預(yù)算“非財(cái)政撥款結(jié)余”與“職工福利結(jié)余”科目之和能夠反映真實(shí)的自有資金結(jié)余數(shù)的情況下，“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額遠(yuǎn)低于真實(shí)的自有資金結(jié)余數(shù)。同時(shí)，自有資金的預(yù)算收支于年末全額結(jié)轉(zhuǎn)至“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目中，“職工福利結(jié)余”科目并不參與年末預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)。若當(dāng)年發(fā)生大額的基建項(xiàng)目支出（基建支出作為預(yù)算支出但不作為財(cái)務(wù)支出），使當(dāng)年預(yù)算支出遠(yuǎn)大于預(yù)算收入，就會(huì)使原本遠(yuǎn)低于實(shí)際結(jié)余資金的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額有發(fā)生赤字的可能（在更為特殊的情況下“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目期初數(shù)就可能為赤字）。在這種情形下，預(yù)算“非財(cái)政撥款結(jié)余”與“職工福利結(jié)余”科目余額之和為正，反映真實(shí)的資金結(jié)存，但預(yù)算“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額可能為負(fù)。雖然從表面看起來(lái)與“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目的定義相違背，但這種情形從理論上來(lái)說(shuō)客觀存在。

三、針對(duì)上述困難與問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施及思考

（一）考慮在不違反《政府會(huì)計(jì)制度》的前提下，將預(yù)算“專(zhuān)用結(jié)余”科目計(jì)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目中核算

針對(duì)預(yù)算“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目核算問(wèn)題，可以考慮將預(yù)算“專(zhuān)用結(jié)余”科目全額計(jì)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”核算。首先，預(yù)算“專(zhuān)用結(jié)余”科目來(lái)源于財(cái)務(wù)“專(zhuān)用基金”科目，其核算的內(nèi)容均為按照規(guī)定提取的具有專(zhuān)門(mén)用途的款項(xiàng)，資金來(lái)源均為自有資金。將其計(jì)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”并不違反“非財(cái)政撥款結(jié)余”的科目定義。其次，將“專(zhuān)用結(jié)余”計(jì)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”后，該科目的余額能夠更為準(zhǔn)確地反映醫(yī)院非同級(jí)財(cái)政撥款結(jié)余資金的累計(jì)滾存數(shù)額，避免了計(jì)提“專(zhuān)用基金—職工福利基金”后對(duì)賬面滾存數(shù)額的影響。第三，將“專(zhuān)用結(jié)余”計(jì)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”后，當(dāng)按規(guī)定使用或提取專(zhuān)用基金時(shí)，可通過(guò)預(yù)算支出予以核算，避免了通過(guò)“專(zhuān)用結(jié)余”核算導(dǎo)致會(huì)計(jì)年報(bào)申報(bào)系統(tǒng)無(wú)法采集（公立醫(yī)院財(cái)務(wù)年報(bào)申報(bào)系統(tǒng)默認(rèn)稽核“資金結(jié)存期末數(shù)=資金結(jié)存期初數(shù)+預(yù)算收入-預(yù)算支出”）。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，努力提高業(yè)務(wù)能力

醫(yī)院在實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程當(dāng)中，需要對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，培養(yǎng)出與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施要求相符合的專(zhuān)業(yè)化人才[3]。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的前期階段，很多醫(yī)院就已經(jīng)對(duì)于醫(yī)院的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理人員進(jìn)行了一些學(xué)習(xí)培訓(xùn)，但學(xué)習(xí)培訓(xùn)的內(nèi)容大多為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容以及其他的理論性培訓(xùn)，但實(shí)際操作時(shí)發(fā)現(xiàn)僅靠理論培訓(xùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足要求，很多問(wèn)題并不像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里那么理想化。因此，在后續(xù)培訓(xùn)中，需要從實(shí)際的業(yè)務(wù)操作出發(fā)，通過(guò)對(duì)針對(duì)問(wèn)題集體討論及復(fù)盤(pán)的方式來(lái)提高財(cái)務(wù)管理人員處理問(wèn)題的能力，從而提升財(cái)務(wù)管理人員的綜合素質(zhì)，進(jìn)而為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施打下良好的基礎(chǔ)。

（三）完善財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)，提升工作效率與財(cái)務(wù)管理水平

為有效推進(jìn)《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，亟須對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及各配套核算系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)。以某醫(yī)院為例，在新舊會(huì)計(jì)核算軟件銜接時(shí)與工程師積極溝通，尋求基于醫(yī)院業(yè)務(wù)特點(diǎn)的個(gè)性化支持。例如在涉及差異調(diào)節(jié)表編制的差異標(biāo)識(shí)編制時(shí)，要求工程師采用以“分錄”為單位批量錄入差異標(biāo)識(shí)的方式，使月度查找差異的信息單元從月均2000條記錄（業(yè)務(wù)記錄數(shù)）下降至300條記錄（分錄數(shù)），降低了總體規(guī)模，方便了差異調(diào)節(jié)表的編制。但對(duì)于固定資產(chǎn)核算系統(tǒng)，除了根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》要求更新了資產(chǎn)類(lèi)別并補(bǔ)提一個(gè)月折舊外，還需要進(jìn)一步優(yōu)化，以符合《政府會(huì)計(jì)制度》按“資金項(xiàng)目”核算固定資產(chǎn)的要求。同時(shí)，考慮到《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)外來(lái)經(jīng)費(fèi)核算的細(xì)化，科研經(jīng)費(fèi)管理系統(tǒng)也應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)，最好實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、科教等管理模塊的銜接與數(shù)據(jù)共享，實(shí)現(xiàn)外來(lái)經(jīng)費(fèi)下達(dá)、執(zhí)行、核算、報(bào)告一體化管理，從而發(fā)揮信息化智能優(yōu)勢(shì)，將財(cái)務(wù)核算與業(yè)務(wù)管理相融合，在信息系統(tǒng)層面上達(dá)到提高工作質(zhì)量與效率的目的。

（四）政府加強(qiáng)對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度》的支持與指導(dǎo)

《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施離不開(kāi)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)與繼續(xù)教育，但目前政府組織的相關(guān)培訓(xùn)活動(dòng)偏少，難以滿(mǎn)足基層財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)需求。同時(shí)，對(duì)于實(shí)際業(yè)務(wù)中遇到問(wèn)題的解答渠道有限。由于新制度執(zhí)行尚處于適應(yīng)階段，再加上部分業(yè)務(wù)的特殊性，很多問(wèn)題很難有準(zhǔn)確的官方答復(fù)，只能通過(guò)財(cái)務(wù)人員內(nèi)部討論解決。所以，作為政府，為抓緊抓實(shí)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度宣傳教育培訓(xùn)，可以考慮從以下方面創(chuàng)新和改進(jìn)內(nèi)容形式與方式方法：

（1）搭建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度官方培訓(xùn)平臺(tái)，匯總?cè)珖?guó)各類(lèi)培訓(xùn)資源，讓基層財(cái)務(wù)人員能夠直接以網(wǎng)絡(luò)形式單獨(dú)或統(tǒng)一學(xué)習(xí)。

（2）搭建官方業(yè)務(wù)交流平臺(tái)，邀請(qǐng)專(zhuān)家團(tuán)隊(duì)進(jìn)駐并定期答疑，從而增加基層財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解答渠道，促進(jìn)信息與業(yè)務(wù)的交流。

（3）積極做好宣傳與評(píng)價(jià)工作。將《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施期間一些單位好的做法作為案例進(jìn)行宣傳推廣，引導(dǎo)其他單位學(xué)習(xí)借鑒，不斷深化基層財(cái)務(wù)人員對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度》的理解。

結(jié)語(yǔ)

《政府會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)是我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革創(chuàng)新的重要里程碑，開(kāi)啟了我國(guó)政府會(huì)計(jì)工作的新篇章[4]。但對(duì)于公立醫(yī)院而言，《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施也同樣帶來(lái)了挑戰(zhàn)，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理工作提出更高的要求。公立醫(yī)院必須以此為契機(jī)，深入學(xué)習(xí)《政府會(huì)計(jì)制度》，不斷加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，進(jìn)一步優(yōu)化醫(yī)院財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，不斷提高醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理水平，使《政府會(huì)計(jì)制度》得以順利實(shí)施。

參考文獻(xiàn)

[1]許晶晶.淺析《政府會(huì)計(jì)制度》改革對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2018（15）：147–148.

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（通訊作者：祁娟）