呂倩楠 唐毅泓

摘要：當中國快速發(fā)展工業(yè)化、城市化、現代化時，人們往往忽略了日益嚴重的環(huán)境問題，地區(qū)水污染、全國大氣污染、工廠固體廢棄物污染，各地土環(huán)境破壞、沙漠化、生物多樣性破壞。人們不應該繼續(xù)忽視環(huán)境，這已成為人類眼前需要解決的的首要問題。企業(yè)是國家經濟發(fā)展的主力，同時也是環(huán)境污染的首要兇手，而且發(fā)展的同時消耗著珍貴的環(huán)境資源，所以企業(yè)必須承擔社會責任，承擔起保護環(huán)境的責任，因此需要尋找并采用合適的會計方法來計量這些成本代價。由此構建未來環(huán)境成本會計核算體系框架，提出企業(yè)環(huán)境成本管理的建議，以期找出環(huán)境污染或破壞的始作俑者，并且將環(huán)境成本轉嫁給企業(yè)，達到保護環(huán)境的目的，促進企業(yè)環(huán)境成本會計的發(fā)展。

關鍵詞：環(huán)境成本管理 污染 低碳

一、導言

（一）環(huán)境問題

近年來，我國的環(huán)境污染問題極為嚴重，各項指標都在不斷提升，環(huán)境的質量不斷惡化。其中最為明顯的是大氣中的二氧化硫值，呈直線上升的走勢。我國的幾大城市霧霾天氣出現的頻率也在大幅提升。除此之外，固體廢棄物的污染也到了迫在眉睫的地步，光污染、噪聲污染更是時有發(fā)生。世界排名來看，我國的環(huán)境污染度也位居前列，尤其是水污染、大氣污染及其固體廢棄物。有關數據顯示，我國的水質受到污染的狀況最為嚴重，我國水系當中半數以上都受到了不同程度的污染。在這樣的情況下，大批魚群難以生存，大量莊稼植被沒有充分灌溉。城市水域受到的污染更為嚴重，大量城市出現可飲用水不足的現象。關于大氣污染，我國300多個城市中，城市空氣質量達標的不足兩成，80%以上的城市空氣都是不合格的。在城市各項指標不合格的情況下，城市生活垃圾數量卻大幅增長，生活垃圾的無害處理率低，有60%的城市被生活垃圾所包圍。

（二）低碳經濟發(fā)展

早在上個世紀90年代聯合國就通過了有關于氣候變換框架的相關規(guī)定，規(guī)定的頒布是要求相關國家必須嚴格遵守，將溫室氣體的排放量下降到一定水平。哥本哈根會議后，我們就注意到環(huán)境問題已經到了岌岌可危的地步，低碳經濟發(fā)展路線初現成效，我國于20世紀第一個十年發(fā)布了各項明文規(guī)定，將城市發(fā)展與城市環(huán)境的治理與保護都重視起來。2014 年第十二屆全國人大常委會第八次會議表決通過了《環(huán)保法修訂案》。黨的十九大提出建設“美麗中國”，杜絕走“先污染后治理”的道路，習近平總書記指出：“只有積極承擔社會責任的企業(yè)才是最有競爭力和生命力的企業(yè)?！笨梢哉f在全球氣候變化的大背景下，發(fā)展低碳經濟成為了世界各國的共識。

什么是低碳經濟呢？準確地說，低碳經濟就是通過一系列的創(chuàng)新機制與手段，針對技術、制度、產業(yè)轉型等多方面，做到最大程度的減少碳排放，降低溫室效應的影響，達到經濟社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護雙贏的一種經濟發(fā)展形態(tài)。那么立足低碳經濟角度發(fā)現，企業(yè)應該在原有會計核算基礎上納入自然資源、人力資源、生態(tài)資源等，按照環(huán)境制度的規(guī)定，對企業(yè)生產經營過程進行優(yōu)化，將自然資本與社會效益綜合披露，促進企業(yè)經濟的生態(tài)化和可持續(xù)發(fā)展。

（三）研究意義

1.利于現行會計的環(huán)境成本上的核算?，F階段，企業(yè)對于環(huán)境成本的分配、賬務的處理面臨著極大的考驗，不足與不全面的情況屢屢發(fā)生，對于后序的工作造成了極大的阻礙。

2.提供更為準確的企業(yè)環(huán)境成本管理信息。建立完整的企業(yè)環(huán)境成本核算體系在現階段至關重要，其重要性體現與方方面面：具體操作有據可依;清晰的環(huán)境成本核對;計量原則更為考究等。

3.提升企業(yè)社會形象。企業(yè)社會形象的好壞在當今時代至關重要，恰逢國際貿易合作日漸加深，走出國門的時候，一個企業(yè)所代表的不是其本身，更代表著國家形象和國民素質，要勇于敢于承擔社會責任，在擁有良好社會形象的前提下，做什么事情都是事半功倍。

二、文獻綜述

郭道揚（1997）[1]認為環(huán)境成本分為幾種：一是治理相關成本;二是嚴重污染罰款;三是環(huán)保投資浪費。李連華（2000） [2]論述環(huán)境成本是企業(yè)價值流出，包括污染損失和治理支出。后來肖序（2003）[3]參考了德國分類方式，將環(huán)境成本分為：事后的環(huán)境保全成本;事前的環(huán)境保全預防成本。再后來，于敏（2010）[4]按照是否能計入產品成本中將環(huán)境成本劃分為：產品環(huán)境成本和社會環(huán)境成本兩類，她認為企業(yè)降低環(huán)境成本，兩者必須同時考慮。近年來，徐泓、余立峰（2013） [5]環(huán)境成本定義為一個特殊商品整個生命周期各個階段產生的環(huán)境全部費用，按照納入會計核算與否將環(huán)境成本分類為：已核算環(huán)境成本和未核算環(huán)境成本兩種。王小鵬、李子洋（2018）[6]就進行了必要的探討，其重點便是環(huán)境成本該如何控制、核算，并且在研究中提出了很好的創(chuàng)新性意見。

三、環(huán)境成本管理理論基礎

（一）可持續(xù)發(fā)展理論

新時代背景下，可持續(xù)發(fā)展變得更為關鍵，而可持續(xù)發(fā)展理論正是時代發(fā)展的產物：其指既滿足當代人的需求且對于后代人滿足需要的能力不會造成損害的發(fā)展。

（二）全生命周期理論

指生產的全過程，企業(yè)一件產品，從原料采購到加工制作，儲存運輸，到售出使用，最后報廢處置。從自然中來回到自然中去，構成了一個完整的產品的生命周期。

（三）企業(yè)社會責任理論

指企業(yè)為股東增加利潤的同時，還要承擔對員工、顧客、社會和環(huán)境的責任，重視對人的價值的關注，并非只關注于利潤，對環(huán)境和社會的貢獻同樣重要。

四、傳統(tǒng)成本與環(huán)境成本管理的區(qū)別

（一）從成本管理目標上看

現代化的成本管理要求考慮企業(yè)要與環(huán)境和諧發(fā)展，這是傳統(tǒng)理念下的成本管理目標所缺失的。僅僅關注利潤最大化，是缺乏社會責任擔當的觀點。

（二）從成本管理范圍上看

現代化的成本管理所涉及到的領域更為寬廣，成本要求更高，不單單是產品成本費用歸集與分配，還要綜合考慮到售后的處理和回收要具備環(huán)保的理念，其從概念上講，是擴大了制造人員的責任范圍。

（二）從成本管理模式上看

現代化的成本管理模式應從源頭控制，將對環(huán)境的不利影響降到最低，如此一來，將不會造成廢棄物的填埋場所不斷擴大，浪費人力物力在生態(tài)環(huán)境的保護和重建上，從而保護地球資源，爭取利用率最大化。

五、企業(yè)環(huán)境成本管理的現狀

如今我國環(huán)境成本管理大多只在重污染企業(yè)中廣泛應用，主要包含與環(huán)境相關的資產、負債、成本以及收益。其中環(huán)境資產主要包括與環(huán)保治理相關的固定資產專利、環(huán)境治理專用金等。環(huán)境負債一般指由于造成污染事件或承擔相關現實所需支付的賠償金、罰款。環(huán)境成本是指環(huán)保設備成本，與環(huán)保宣傳成本、地區(qū)排污費等。環(huán)境收益則是指政府補助、稅收減免、股價上升等收益。[7]（李玲，2020）在環(huán)境信息披露的部分大多都是以年報附注、社會責任報告、招股說明書等非財務信息形式，企業(yè)選擇性的披露與自身利益相關的，通常代表以后的環(huán)境保護規(guī)劃以及各種環(huán)?；顒永眯畔?，但更多企業(yè)選擇不披露?？梢钥吹剑覈呀浿鸩綄h(huán)境納入會計核算體系中，但企業(yè)對于環(huán)境成本的管理如今僅局限在外部非財務信息的記錄，對于如何衡量環(huán)境成本以及具體耗費并沒有一個詳細的說明。在現今的財務會計框架體系下，我國環(huán)境成本被現有的會計核算方式制約，并不能在財務會計或是管理會計中充分的反映，企業(yè)產品成本中幾乎不體現環(huán)境成本，使得產品價格反映不充分，不能有效彌補環(huán)境成本。

六、環(huán)境成本會計核算體系框架的構建

企業(yè)傳統(tǒng)會計核算是經過確認、計量、記錄和報告四個步驟，因此環(huán)境成本可同理形成科學合理的核算步驟，加強企業(yè)成本管控，為信息使用者提供可靠的資料。其核算流程主要分為以下步驟：第一，為環(huán)境成本設置獨立的核算賬戶，分類為成本;第二，確認環(huán)境成本核算對象?？梢赃x擇基于物質流核算體系，表示生產一種產品所需要耗費的環(huán)境資源及產出的環(huán)境污染，然后可按某產品生產環(huán)節(jié)步驟細分核算。其次根據“誰污染，誰承擔”的原則，能分清成本對象的，直接記入“生產成本”科目;分不清成本對象的，先記入“制造費用”科目。與產品生產無關的，記入“管理費用”“銷售費用”“財務費用”;第三，確認一項支出是否屬于環(huán)境成本。一項經濟業(yè)務或事項，應從環(huán)境的角度考慮，按照權責發(fā)生制，判斷是否屬于環(huán)境成本。例如按生產階段分類。一是事前環(huán)境成本，指預防污染的前期開支，如資源節(jié)約裝置和環(huán)保公共設施的研發(fā)，購置，投產及更新，職工教育經費，污染的監(jiān)測計量。二是事中環(huán)境成本，指生產過程中一切關于環(huán)境的支出，包含污染處理支出和資源循環(huán)支出。廢棄物的處理、循環(huán)系統(tǒng)的運營、材料替代、企業(yè)周邊的綠化、廣告等支出。三是事后環(huán)境成本，指污染真實發(fā)生后受處罰成本和多年環(huán)境恢復支出;第四，確認環(huán)境成本是否是本期成本，選擇資本化或費用化。一是長期環(huán)境成本支出，指超過一年的資本性環(huán)境支出，先計入資產，再轉入成本，如研發(fā)環(huán)保裝置或污染后的恢復成本。二是短期環(huán)境成本支出，指只在報告當年的環(huán)境成本一次性支出，直接費用化。如廣告支出，環(huán)保原材料采購。第五，確定計量方法，采用適合的方法計量耗用，除了選用歷史成本，重置成本，現值等傳統(tǒng)計量方法，可選擇用恢復費用法、市場價值法——人力資本法、心理調查定價法等來作為環(huán)境成本特殊的計量;第六，進行環(huán)境成本歸集。將本期內企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本按一定的程序和方法匯總計入環(huán)境成本賬戶。環(huán)境成本分配，將歸集的環(huán)境成本分攤給不同的成本對象，并在完工于未完工產品間分配。記錄環(huán)境成本。根據環(huán)境業(yè)務發(fā)生的原始憑證來登記記賬憑證，再按照記賬憑證登記明細賬或總賬，最后進行匯總。第七，報告與信息披露。在企業(yè)年末核算時將環(huán)境成本進行表內和表外雙重的信息報告披露。建立環(huán)境成本管理考核指標，確定不同權重進行企業(yè)內環(huán)境管理自評核分。完善管理會計在環(huán)境成本方面的應用，進行各產品各環(huán)節(jié)環(huán)境成本的超標控制與預算分析等。

七、企業(yè)環(huán)境成本管理的建議

（一）提高環(huán)境成本管理的重視程度

我國對環(huán)境成本管理的研究起步較晚，相關的理論體系還不夠成熟。企業(yè)自身樹立起綠色生產、綠色管理的理念，才可以從根本上加強環(huán)境管理會計的建設。社會公眾媒體加強環(huán)境保護的宣傳力度， 在企業(yè)之間形成綠色生產的管理理念。企業(yè)應該積極學習先進的實踐經驗，建立合適的環(huán)境會計核算制度，理論與實踐的結合，研究人員深入企業(yè)實地調研，重視環(huán)境管理會計人員自主學習與專業(yè)培訓，使企業(yè)上下認識到環(huán)境成本的重要性和計量嚴謹性。明確內部各部門職責，將管理會計與環(huán)境成本核算相結合，不僅達到準確計算，也要做到及時防治，環(huán)境會計設計的初衷就是保護環(huán)境。加強環(huán)境信息披露，從指標及制度、公眾受益度等多方面完善環(huán)境會計信息橫縱向可對比[8]（高明月，2020）。

（二）推進企業(yè)環(huán)境成本核算體系建立

環(huán)境成本核算，是按照碳排放量進行的，環(huán)境會計核算是否準確、碳排放和能源消耗與利用效率都離不開這一關鍵要素。作為現代化企業(yè)，從源頭和終端都要有可靠的排放量監(jiān)控，兩者缺一不可，精準的數據可以有效的控制能耗，使得效率達到最大化?？赏ㄟ^兩種方式有效控制碳排放量：一種是嚴格控制生產源頭上能源的投入;另一種是在終端搜集、存儲和循環(huán)利用排放出的二氧化碳，在源頭和終端同時管控。其次，關注環(huán)境會計相關領域概念，如博弈論、生態(tài)經濟、企業(yè)價值等，利用互聯網大數據時代數字化技術將環(huán)境和經濟績效的測量相結合，通過云平臺使不同背景的管理者和多種利益相關者對企業(yè)的環(huán)境績效進行評估，促進企業(yè)環(huán)境會計體系的優(yōu)化[9]（杜國良，張紫霄，任俊霖，2020）。

（三）構建完善的法規(guī)和獎懲機制

法律的明文規(guī)定，是約束也是底線，讓碳排放量計量有據可循，促進環(huán)境成本會計核算制度和準則的形成和發(fā)展。除此之外，通過一定的獎懲機制，可以更好的達到企業(yè)節(jié)能減排的效果，在懲的情況下，也要注重獎勵，增加企業(yè)的主動性和活力，達到良性發(fā)展。法律法規(guī)的監(jiān)管作用與社會的監(jiān)督作用相結合，獎與懲相結合，達到可持續(xù)發(fā)展的成本核算機制。標準的建立關乎企業(yè)如何執(zhí)行相關法律法規(guī)，關乎國家政策執(zhí)行的成敗。標準是更準確的依據，建立之后可以避免各種不規(guī)范核算方法的阻滯。管理者有義務有責任提升自己對環(huán)境成本的意識。事實上，不少高能耗、高污染企業(yè)排放大量污染物，但是依然樂哉悠哉，而相應的處罰卻并沒有降臨在他們身上，這是十分不正常的。必須要讓企業(yè)嘗到環(huán)境破壞的法律后果以及代價。所以，環(huán)境成本核算應該大力推廣，而我國政府的肩上還負著艱巨的任務。

參考文獻：

[1]郭道揚.綠色成本控制初探[J].財會月刊，1997（05）：3-7.

[2]李連華，丁庭選.環(huán)境成本的確認和計量[J].經濟經緯，2000（05）：78-80.

[3]肖序.建立環(huán)境會計的探討[J].會計研究，2003（11）：31-33+43.

[4]于敏.環(huán)境成本存量與流量的會計分析——兼論（外部）隱形環(huán)境成本和（內部）顯性環(huán)境成本[J].財會通訊，2010（19）：28-30.

[5]徐泓，余立峰.企業(yè)環(huán)境成本計量研究[J].經濟與管理研究，2013（08）：116-120.

[6]王小鵬，李子洋.基于生命周期的企業(yè)環(huán)境成本核算探析——以Y煤化工企業(yè)為例[J].財會月刊，2018（03）：109-114.

[7]李玲.山西省煤炭業(yè)環(huán)境會計信息披露問題探析[J].財會學習，2020（18）：134-135.

[8]高明月.關于構建我國環(huán)境管理會計的重新思考[J].河北企業(yè)，2020（07）：37-38.

[9]杜國良，張紫霄，任俊霖.中國環(huán)境會計研究熱點與趨勢——基于CiteSpace知識圖譜分析[J].財會通訊，2020（13）：20-24.

呂倩楠系天津商業(yè)大學會計學院碩士研究生;唐毅泓系天津商業(yè)大學會計學院教授