彭佳麗

摘要：由于《環(huán)境保護稅法》出臺較為匆忙，加之治理思路轉變不夠徹底，其在實施的過程中暴露出諸多不足。歐盟環(huán)境稅規(guī)范制度設計上的完整全覆蓋、對庇古稅原理的深入理解、基本立法結合靈活的環(huán)境行動計劃實施以及注重區(qū)域間發(fā)展水平差異等特征，均為我國未來完善環(huán)境保護稅制度提供了優(yōu)秀樣本，值得有取舍地加以借鑒。

關鍵詞：環(huán)境保護稅? 歐盟? 規(guī)制功能? 污染物排放

為落實黨的十八屆三中全會提出的“推動環(huán)境保護費改稅”和“落實稅收法定原則”要求，全國人大常委會于2016年12月25日通過了《環(huán)境保護稅法》，從立法層面完成了排污費制度到環(huán)境保護稅制度的改革。這一改革對推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、建立健全生態(tài)環(huán)境保護體制機制、提高依法執(zhí)政水平和深化財稅體制改革均具有重大現(xiàn)實意義。[1]

但匆忙出臺的《環(huán)境保護稅法》，延續(xù)了舊有的治理思路和制度，頑疾依舊存在。為此，本文將把目光投向在環(huán)境稅制度上較為成熟和領先的歐盟。通過考察歐盟的環(huán)境稅收相關法律文本及其制度運行、分析其主要特征和背后的理論緣由，為我國下一步完善環(huán)境保護稅法律制度提供可能的路徑參考。

一、歐盟環(huán)境政策的制度框架

關于歐盟現(xiàn)行環(huán)境政策制度框架，一般認為應當分為四個層級：基本立法、環(huán)境行動綱領、環(huán)境指令和成員國國內立法。[2]下文將對其中的基本立法和環(huán)境行動綱領做簡要梳理。

（一）歐盟環(huán)境政策的基本立法

有別于一些學者認為的這一層級的立法為“歐盟賴以建立的基本條約”，[2]環(huán)境領域的基本立法應當為該領域歐盟層面框架性及總括性條約文件。歐盟在環(huán)境領域的基本立法主要有以下三部：1958年1月1日生效的《建立歐洲經濟共同體條約》。該條約第100條賦予共同體以建立與維護共同市場為目標，協(xié)調成員國立法及實踐;第235條則是歐共體就環(huán)境問題進行專門立法的基礎——授權理事會在證明確有必要在共同體一級采取措施時，在條約沒有賦予其相應權力的情況下，經歐盟理事會一致同意即可采取立法措施權力。1987年7月1日生效的《歐洲單一法案》，該法案被認為是歐共體環(huán)境立法的轉折點，其在第三部分新增以環(huán)境為標題的內容，為共同體活動直接進入環(huán)境領域提供明確法律基礎，以條約形式確認了共同體環(huán)境政策的合法性。在1993年生效的《歐洲聯(lián)盟條約》中，環(huán)境政策在歐盟的法律地位得到進一步加強，條約第一次在核心條文中明確將環(huán)境保護列為歐盟的宗旨和活動之一，并規(guī)定了歐盟環(huán)境政策的四大目標——維護、保護和改進環(huán)境質量;保護人類健康;謹慎和合理地使用自然資源;在國際上促進應對區(qū)域或全球性環(huán)境問題的措施。[3]

（二）歐盟環(huán)境行動計劃的主要內容

“環(huán)境行動計劃”是《歐盟環(huán)境法》的基本大綱，第一個環(huán)境行動計劃始于1973年，至2020年已推進到第七個環(huán)境行動計劃。每一個新的計劃都會針對環(huán)境保護現(xiàn)狀做出適當調整和回應。如第三個環(huán)境行動計劃增加“環(huán)境政策于歐盟其他政策（經濟和社會政策）綜合考慮的原則”，第四個環(huán)境行動計劃提出“關注單一市場對環(huán)境的影響，并將高標準環(huán)保要求納入其他歐盟政策領域中”。[4]

此外，歐盟還基于成員國環(huán)保水平差異分為“先進國”集團和“后進國”集團?！跋冗M國”集團以德國、荷蘭、丹麥、芬蘭、瑞典、奧地利6國為代表，表現(xiàn)為“這些國家較為發(fā)達，能夠在經濟上支持嚴格的環(huán)境標準，同時國內有強大的環(huán)境保護組織和綠色政黨”?！昂筮M國”集團則為剩余21個成員國，這些國家又分為三類：第一類國家較為發(fā)達但國內立法相對被動、主要移植歐盟法規(guī);第二類國家較為發(fā)達且在環(huán)境問題較為積極但認為嚴格環(huán)境標準會損害競爭力;第三類國家多為歐盟東擴后加入的國家，經濟和環(huán)境保護相對落后。[2]

由此，歐盟形成了以環(huán)境稅收制度（含稅收減免、返還等輔助性配套稅收優(yōu)惠措施）為主要引導手段、其他經濟手段補充配套的立體生態(tài)型環(huán)境保護系統(tǒng)，實現(xiàn)了高水平環(huán)境保護及其與經濟的協(xié)同發(fā)展。

二、歐盟環(huán)境稅規(guī)范制度及發(fā)展趨勢

（一）具體規(guī)定

根據2018版《歐盟稅收趨勢報告》（以下簡稱《報告》）附件二“研究方法和解釋性說明”中第四部分對環(huán)境稅作出的專門解釋，環(huán)境稅按照歐洲委員會2013年版統(tǒng)計指南被定義為：以那些被證實對環(huán)境有確定負面影響的事物的物理單元（替代的或者物質的）為稅基，并且被歐洲國家和地區(qū)核算系統(tǒng)（European System of National and Regional Accounts，縮寫為ESA）列為征稅對象的稅種。該定義強調了征稅的效果之一是它能夠影響哪些有害于環(huán)境的行為的成本和產品的價格。該稅“首先通過影響產品相關價格和行為水平而達到保護環(huán)境的效果，這些價格和行為都是相關價格彈性的組成部分”。[5]環(huán)境稅隸屬于直接稅目錄下，屬消費稅的一種，但有時也會體現(xiàn)在資本存量（capital stock）稅中?！秷蟾妗窞榕c統(tǒng)計指南劃分標準保持一致，將環(huán)境稅分為三組，分別是：能源稅、交通運輸稅（不含燃油）和污染類資源類結合稅（category combining pollution and resource taxes）。其中：

能源稅是對用于交通運輸和固定目的的能源產品征收稅種;交通運輸稅（不含燃油）是對使用或所有機動車征收稅種，其他如飛機的交通運輸部門及與之有關的服務，如包機、定期班機應繳納的稅和航空客運稅收，在符合環(huán)境稅的一般定義時，也包含在交通運輸稅當中;污染或資源稅包含兩組：污染稅是測量或估計向大氣或水中排放的污染物、治理土壤污染和噪音征收的有關稅，資源稅是關于提煉或使用自然資源的稅種。

（二）發(fā)展趨勢

通過對2018年《報告》數據的分析，可以發(fā)現(xiàn)歐盟環(huán)境稅發(fā)展呈現(xiàn)出如下趨勢特征：

1.環(huán)境稅收入占GDP比重自2012年以來變化較小。在經歷2008年小幅下跌后，環(huán)境稅收入占GDP的比重逐漸上升，得益于能源稅的增長，占比于2012年達到峰值。2016年時，環(huán)境稅收占GDP比重為2.4%，此后保持平穩(wěn)。但環(huán)境稅在GDP的占比在各成員國之間存在較大差距，如占比最高的丹麥為4%、斯洛文尼亞為3.9%、希臘為3.8%，占比最低的盧森堡、斯洛伐克、冰島和西班牙僅為1.8%。

2.稅收組成和強度在各成員國之間存在巨大差異。希臘、拉脫維亞、斯洛文尼亞和愛沙尼亞在環(huán)境稅收入和能源稅收增長最大。

3.交通運輸燃油稅占到能源稅收入的約四分之三。其中有六個成員國的交通運輸燃油稅占到了能源稅收入的九成，丹麥、意大利、荷蘭、瑞丹、芬蘭占比最低（40%到60%）。能源稅收入最高的三個國家是斯洛文尼亞、拉脫維亞和希臘。

三、環(huán)境稅規(guī)制功能在歐盟的具體體現(xiàn)及成因

學界一般認為，“環(huán)境稅的功能在理論上可分為規(guī)制功能和收入功能兩種”，[6]在歐盟，環(huán)境稅的規(guī)制功能尤為凸顯。

（一）具體體現(xiàn)

1.核心目標。1999年5月1日生效的《修正歐盟聯(lián)盟條約、建立歐洲共同體的各項條約和若干有關文件的阿姆斯特丹條約》正式將環(huán)境與發(fā)展綜合決策納入歐盟基本立法中，要求將可持續(xù)發(fā)展作為歐盟的優(yōu)先目標。2006年的《歐洲聯(lián)盟基礎條約》明確聯(lián)盟環(huán)境政策應致力于實現(xiàn)下列目標：保持、保護和改善環(huán)境質量;保護人類健康;謹慎、合理使用自然資源;在國際層面推動應對地區(qū)或全球環(huán)境問題的措施，尤其是應對氣候變化。第六個和第七個環(huán)境行動計劃均明確了較為具體的環(huán)境保護領域及政策目標，歐盟環(huán)境指令則將這些目標具化為各種環(huán)保措施，要求成員國在指定期限內參照執(zhí)行或轉化為本國立法逐步實行。

2.主要原則。第一，預警原則（Precautionary Principle）：為保護環(huán)境，共同體在遇有嚴重或不可逆轉的損害威脅時，可在缺乏充分科學確實證據的情況下，采取措施防止環(huán)境惡化;第二，防止及優(yōu)先整治環(huán)境源的原則：環(huán)境保護措施應該從防止環(huán)境破壞發(fā)生時入手，治理環(huán)境損害應從源頭抓起;第三，污染者付費原則：環(huán)境污染行為或者后果實施者應當承擔污染防治、治理及糾正的相關費用，使環(huán)境污染成本內部化;第四，一體化要求原則：環(huán)保政策要系統(tǒng)融合到共同體其他各項政策中，制定經濟政策時應考慮政策對環(huán)境的影響，并將環(huán)保要求納入其中。[3]

（二）成因分析

1.消極因素方面。作為區(qū)域性國際組織，歐盟沒有國家意義上完備的國家機構及強制力保障，更沒有觸及一線涉稅主體和對象的“國家觸角”——稅務征收、稽查機關，其賴以運行的規(guī)則、機構和法律上的效力均通過國家協(xié)調議事機構和簽訂條約獲取。換言之，這些國家出于一些共同的訴求和利益才尋求在歐盟框架下達成一定程度的共識，并為共同目標的實現(xiàn)讓渡部分權力、承擔相應義務。例如，歐盟一切環(huán)境政策都需轉化為各成員國國內法，只有在規(guī)定期限內未轉化為國內法的才會直接適用歐盟的規(guī)定;又比如，歐盟地區(qū)的任何與稅收密切相關的活動，都通過各成員國有關機構、國民（含商主體及各類民間組織）進行，征稅、納稅、稽查、交易。因此，與其說談論環(huán)境稅的收入功能于歐盟無意義，倒不如說歐盟本身屬性就決定了其無法直接實現(xiàn)環(huán)境稅的收入功能，而更擅長發(fā)揮（特別是區(qū)域層面、成員國之間的）規(guī)制功能。

2.積極因素方面。第一，成員國間各自為政式的環(huán)境稅征收事實上形成了“類關稅”壁壘，嚴重阻礙各成員國間貿易往來;同時，國家間、跨區(qū)域的環(huán)境污染日趨嚴重，各成員國均無法單獨解決這一問題，通過區(qū)域間協(xié)調議事機構進行談判、規(guī)約和統(tǒng)一行動以實現(xiàn)污染減排和環(huán)境保護，成為歐盟區(qū)各國一致的迫切需要。第二，歐盟地區(qū)發(fā)展水平普遍較高，從民眾到政府組織都有著較強的環(huán)保意識，眾多環(huán)保組織亦活躍并有著很大的影響力。因此，區(qū)域內采用以稅收為主要手段實現(xiàn)對生態(tài)環(huán)境高水平保護所需的物質基礎和意識基礎均已具備。第三，環(huán)境污染的主要介質為空氣、水域、土壤，這些介質均具有不以人為力量所能改變的自然流動和存在方式，必須通過相當大范圍的統(tǒng)一規(guī)制方能實現(xiàn)環(huán)保目標，而這只能依托國家間區(qū)域性組織實現(xiàn)。否則，一國在提高環(huán)境保護的同時犧牲了本國競爭力，而鄰國卻依舊大肆污染排放，環(huán)境保護便遙遙無期。第四，愈來愈倚重稅的規(guī)制功能、逐漸弱化其收入功能，也是現(xiàn)代稅法發(fā)展的趨勢。隨著現(xiàn)代國家財政收入手段日趨多樣，加之觀念的轉變——各國更加注重經濟的發(fā)展和稅源的涵養(yǎng)，更加傾向于通過稅收實現(xiàn)一定的調控和引導功效，加之一般情形下稅收必然伴隨著財政收入，現(xiàn)代稅法實踐和理論研究均將如何更好發(fā)揮稅法的規(guī)制作用放在更重要的位置上。

因此，歐盟環(huán)境稅突出的規(guī)制功能看似與眾不同，其實不過是現(xiàn)代環(huán)境稅發(fā)展的濃縮和提純，有其現(xiàn)實存在的必然性和合理性。

四、歐盟環(huán)境稅規(guī)范制度對我國的啟示

對照我國《環(huán)境保護稅法》，歐盟環(huán)境稅規(guī)范制度在下述幾方面值得借鑒：

第一，從總體設計而言，歐盟環(huán)境稅規(guī)范制度建立在其雄厚的經濟實力和先進的環(huán)保理念之上，社會各方對環(huán)境稅的征收接受度較高，因此歐盟環(huán)境稅的集成度較高。歐盟環(huán)境稅中除能源稅、交通運輸稅外，還將污染物排放和資源使用合并為污染類資源類結合稅，相對而言，我國的環(huán)境保護稅法只能說是狹義上的環(huán)境稅法，而對資源保護稅另行立法。究其原因，是因為生態(tài)環(huán)境保護同自然資源的利用本身就密不可分，對自然資源合理使用的引導也會極大促進保護生態(tài)環(huán)境目標的實現(xiàn)，因此將二者結合調整有其合理性。但這種結合調整的方式，無論對于立法者和執(zhí)法者，都提出了更高的要求——需要更加精細化的技術處理和整體效果的綜合評估。我國目前正處于“費改稅”的初級階段，制度層面上尚未形成處理上述較為復雜的廣義環(huán)境稅法規(guī)制的經驗和機制，因此在初期將環(huán)境稅法同資源稅法分別立法是務實的。

第二，從立法實踐而言，學界普遍認為《環(huán)境保護稅法》過于保守，僅僅是其前身排污費征收制度稍作修改的簡單平移。[7]例如，基于《環(huán)境保護稅法》第一條規(guī)定，現(xiàn)行環(huán)境稅法的核心宗旨還是“減少污染物排放”。歐盟值得借鑒的地方在于，其環(huán)境稅征收體系設計較好地實現(xiàn)了庇古稅理論所主張的“外部性內部化”征稅功能，即通過影響產品相關價格和行為水平達到保護環(huán)境的效果，因而能夠更顯著地體現(xiàn)出環(huán)境稅的規(guī)制功能，實現(xiàn)通過稅收影響人們的經濟行為（成本）、引導市場發(fā)展環(huán)保經濟的目標。

第三，對比征稅范圍，可以明顯看到我國環(huán)境保護稅的稅目明顯少于歐盟。先不論歐盟較為激進的碳稅征收，即便是一般的傳統(tǒng)環(huán)境稅目在我國也尚未覆蓋到。例如，在《環(huán)境保護稅法》第四條中就規(guī)定，依法設立的、符合標準的污水和生活垃圾處理及固體廢物因不屬于“直接向環(huán)境排放污染物”而無需繳納環(huán)境保護稅;第十二條規(guī)定，農業(yè)生產（不含規(guī)?；B(yǎng)殖）、流動污染源、依法設立的城鄉(xiāng)污水集中處理場所及生活垃圾集中處理場所等符合標準的暫予免征環(huán)境稅。這就導致同樣對環(huán)境產生了不利影響，一些行業(yè)的企業(yè)需要負擔稅收成本，而另一些則不需要，產生行業(yè)“利差”。從稅法原理上看將有違稅收公平和量能課稅原則;從市場角度講這種“有選擇”地征收環(huán)境保護稅會人為造成經濟投機行為和稅收洼地。凡此種種都違背了環(huán)境保護稅征收的初衷，導致《環(huán)境保護稅法》的實施效果大打折扣。為此，學者建議將污水和垃圾處理場增補進納稅主體范疇，擴大揮發(fā)性有機物排放、噪聲稅目，適時增加碳稅稅目。[7]

第四，歐盟較好處理了征稅中的地區(qū)發(fā)展差異問題。歐盟環(huán)境稅規(guī)范制度“基本宗旨+靈活計劃”的方式，充分考慮到了成員國間的差異，兼顧了環(huán)境保護同經濟發(fā)展，符合《巴黎協(xié)定》“共同但有區(qū)別的責任原則”。我國幅員遼闊，由于歷史、地理等原因，各地也存在經濟發(fā)展狀況差別較大的情形。此外，學界也一直主張在環(huán)境保護稅征收法律制度的整體設計上，征稅、用稅權力應當同生態(tài)環(huán)境保護工作等相關事權相稱，賦予地方更大的自主權。有鑒于此，可考慮在環(huán)境保護稅法體系中，基本宗旨由法律層面述明，規(guī)范細節(jié)的靈活性由掌握事權的地方政府結合本地生態(tài)環(huán)境特征、現(xiàn)狀及規(guī)劃具體細化，對經濟發(fā)達地區(qū)和欠發(fā)達地區(qū)的環(huán)保目標、手段和重點有所區(qū)分。但區(qū)分對待也易產生地方“壁壘”和地方間競爭，在經濟發(fā)展水平差異、稅負差異及資本的流動三個因素的作用下，《環(huán)境保護稅法》的實施效果將受到巨大的影響，弱化或擾亂環(huán)境稅法調整的效果，對此應當密切關注。

參考文獻：

[1]中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定[EB/OL]. http：//www.gov.cn/jrzg/2013-11/15/content_2528179.htm.

[2]張平華.歐盟環(huán)境政策實施體系研究[J].國際合作與交流，2002（1）：44-45+48.

[3]中華人民共和國駐歐盟使團經濟商務參贊處介紹[EB/OL].http：//eu.mofcom.gov.cn/article/ddfg/k/201601/20160101230187.shtml.

[4]高穎楠.李麗平.歐盟在當前中國同等發(fā)展階段時的環(huán)境保護經驗[J]. 環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展，2017（4）：147-151.

[5]《Taxation Trends in the European Union》（2018 edition）[EB/OL].https：//ec.europa.eu/taxation_customs/news/taxation-trends-report-2018_en.

[6]何錦前.論環(huán)境稅法的功能定位——基于對“零稅收論”對反思[J].現(xiàn)代法學，2016（4）：97-109.

[7]何錦前.生態(tài)文明視域下的環(huán)境稅收法制省思——從平移路徑到并行路徑[J].法學研究，2020（3）：93-100.

作者單位：首都經濟貿易大學法學院財稅法研究中心