高李慶

一、案例國家經(jīng)濟(jì)、法律、規(guī)則背景

本文所選研究國家——英國、美國、越南，都是自由市場經(jīng)濟(jì)國家，因?yàn)閲殷w制的不同，英國和美國適用資本主義自由市場經(jīng)濟(jì)體制，越南適用社會主義自由市場經(jīng)濟(jì)體制。各國所適用的法律體系有一定差異：英國和美國均采取普通法系，其中美國采取州法、聯(lián)邦法、習(xí)慣法和標(biāo)準(zhǔn)法的共同控制，不同的州所采用的州法可能存在差異；越南法律屬于大陸法系，遵循由武裝部制定的法律。三個國家財務(wù)報告準(zhǔn)則的約束標(biāo)準(zhǔn)不同。英國的財務(wù)報告準(zhǔn)則由各種原則協(xié)同約束（principle based）。越南采取法定標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范企業(yè)財務(wù)報告行為（rule based）。美國由原來法定標(biāo)準(zhǔn)向原則性標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變。

二、案例國家會計處理差異

本文選取存貨、商譽(yù)、收入、折舊作為研究對象，通過對比案例各國在這四個科目在計量、計算方法、確認(rèn)條件等會計處理上的異同，分析差異形成原因。

（一）存貨

三個國家關(guān)于存貨的異同主要集中在成本計算方法、后續(xù)計量和減值三個方面。第一，當(dāng)存貨持有待售時，直接成本與間接成本的確認(rèn)不同。這三個國家均允許采用先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法，然而英國禁止通過后進(jìn)后出法計量存貨成本，越南允許采用個別計價法直接確認(rèn)持有待售存貨成本。第二，英國和越南采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方式進(jìn)行存貨的后續(xù)計量。而美國采用成本與公允價值孰低的方式確定當(dāng)下的重置成本進(jìn)行后續(xù)計量，且重置成本往往比可變性凈值要大。第三，當(dāng)已計提減值的存貨有明確的證據(jù)表明可變現(xiàn)凈值提高時，英國和越南是允許轉(zhuǎn)回的。根據(jù)美國通用會計準(zhǔn)則（GAAP），減值是不允許轉(zhuǎn)回的。

（二）商譽(yù)

當(dāng)發(fā)生企業(yè)合并時，這三個國家的會計制度都是允許確認(rèn)商譽(yù)的，且不允許確認(rèn)自制商譽(yù)。美國通用會計準(zhǔn)則、英國財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS）第十條規(guī)定，商譽(yù)的價值為合并成本大于被合并凈資產(chǎn)的差額部分，而越南會計準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，商譽(yù)的價值為合并成本大于可確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以及或有負(fù)債的差額部分。因?yàn)樵谏套u(yù)確認(rèn)時將或有負(fù)債納入計算，英國和美國的商譽(yù)計價方式得出的商譽(yù)價值比越南的商譽(yù)確認(rèn)價值小。

越南會計準(zhǔn)則依據(jù)為國際會計準(zhǔn)則（IAS）和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）制定而成，越南會計準(zhǔn)則第十一條與IFRS第三條規(guī)定中對于商譽(yù)的初始確認(rèn)是基本一致的，但越南會計準(zhǔn)則中并未對商譽(yù)會計上的后續(xù)計量做出明確規(guī)定，商譽(yù)的攤銷只是為了稅收目的。而英國FRS和美國GAAP對商譽(yù)會計上的后續(xù)計量做出明確規(guī)定。美國是不允許對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的，且商譽(yù)的減值只有在年度測試時發(fā)生或者有明確證據(jù)證明公允價值小于賬面成本時才予以確認(rèn)，減值一旦確認(rèn)就不允許轉(zhuǎn)回。在美國，商譽(yù)是作為經(jīng)營部分或者次級進(jìn)行列示的報告單元。作為對比，根據(jù)FRS第十條和第十一條規(guī)定，英國是允許對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的。在沒有其他方式更好地確認(rèn)攤銷額時，F(xiàn)RS建議采用直線法對商譽(yù)進(jìn)行攤銷，且在每個報告年末對商譽(yù)的使用壽命進(jìn)行再核查。英國企業(yè)至少每年需對所有減值商譽(yù)采用一步式方法進(jìn)行測試，確認(rèn)可收回金額是否大于賬面價值，并在利潤產(chǎn)生項(xiàng)目中列示，已確認(rèn)的減值損失可以轉(zhuǎn)回。

（三）收入

這三個國家都對收入的確認(rèn)制定了基本準(zhǔn)則，對于不常發(fā)生的業(yè)務(wù)事項(xiàng)做出特別規(guī)定，但在收入的確認(rèn)細(xì)節(jié)上仍有不同。美國GAAP規(guī)定“當(dāng)發(fā)生貨物的傳遞、財產(chǎn)所有權(quán)從賣家轉(zhuǎn)移到買家、所售貨物不再為企業(yè)帶來回報時”，將銷售的貨物確認(rèn)為收入。GAAP對于收入的確認(rèn)有兩個基本原則：收入是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的或可實(shí)現(xiàn)的，收入是已經(jīng)獲得的。英國FRS對于收入的確認(rèn)有不同的方法，例如法定所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移或款項(xiàng)已付時均可確認(rèn)收入。越南與英國類似，對于不同的交易事項(xiàng)有不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。英國和越南只有在貨物所提供回報期滿時才進(jìn)行收入的確認(rèn)。美國可采用三種方法確認(rèn)收入：貨物所提供回報期滿時進(jìn)行確認(rèn)、記錄銷售并評估未來回報、記錄收入并確認(rèn)部分已產(chǎn)生的回報。

（四）折舊

企業(yè)通常因?yàn)閮蓚€原因計提折舊，一是因?yàn)橘Y產(chǎn)發(fā)生損耗，二是因?yàn)橘Y產(chǎn)過時。三個國家會計準(zhǔn)則關(guān)于折舊的定義、范圍、計量基本一致：均認(rèn)定折舊為在一定時期內(nèi)根據(jù)系統(tǒng)方法計算得出的非現(xiàn)金資產(chǎn)費(fèi)用；僅有形資產(chǎn)可在其使用年限內(nèi)計提折舊；應(yīng)計量折舊金額為初始成本減去剩余價值的部分。

三個國家關(guān)于折舊有三個不同點(diǎn)：組成要素法、計量方法和剩余價值的再檢測。一是美國和越南不采用組成要素法確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用，將“房產(chǎn)、廠房和設(shè)備”認(rèn)定為一個整體進(jìn)行折舊。而英國會計準(zhǔn)則采用組成要素法，也就是說在固定資產(chǎn)報表的列示中，需要單獨(dú)計算每一個組成部分的折舊。二是英國和越南允許企業(yè)采用直線法、余額遞減法和產(chǎn)量法來計算資產(chǎn)折舊值，美國不允許使用產(chǎn)量法。三是美國對于資產(chǎn)剩余價值的再檢測相對寬松，并不像另外兩個國家一樣強(qiáng)制性要求每年檢測。

三、異同成因

（一）相似成因

一是世界范圍會計制度的融合。伴隨著全球化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，世界各國在會計制度上有一定的融合趨勢，以便于跨國企業(yè)、外國投資人獲得可比性信息來進(jìn)行決策。為了促進(jìn)各國國內(nèi)資本市場，各國的會計制度制定不得不將國際化影響作為重要考慮因素，例如英國已普遍適用IFRS的相關(guān)制度規(guī)定，及近年來證券交易委員會（SEC）逐步采用IFRS而不是將通用會計準(zhǔn)則作為首要參考。二是市場經(jīng)濟(jì)體系的廣泛適用。經(jīng)濟(jì)因素通常會對會計的發(fā)展有較大影響，特別是國家所實(shí)行的經(jīng)濟(jì)體制。本文所研究國家均采用市場經(jīng)濟(jì)體制，因此會計準(zhǔn)則中的會計處理有較多的一致性，但因?yàn)榻?jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，越南會計準(zhǔn)則更偏向于保證國內(nèi)稅收。

（二）差異成因

一是各國所采用的法律體系。國家適用法系的不同，會間接滲透到在規(guī)章制度中的體現(xiàn)程度。英國采用習(xí)慣法，所制定的規(guī)章制度看更看重實(shí)質(zhì)而非形式，其會計準(zhǔn)則為企業(yè)提供了較大的自由度以便于使所披露信息與經(jīng)營實(shí)質(zhì)相符，允許商譽(yù)減值就是一個較為典型的規(guī)定。作為對比，美國采用聯(lián)邦法、州法等多種法律混合控制的法律體系，傾向于將企業(yè)行為約束到具體法律中，這就導(dǎo)致了美國的會計披露限制更加嚴(yán)格，禁止商譽(yù)減值的本意可能是防止其變成企業(yè)操控利潤的一種手段。二是財務(wù)報告約束標(biāo)準(zhǔn)的差異。報告約束標(biāo)準(zhǔn)的高低，會造成會計制度約束力不同。英國會計制度以原則為基礎(chǔ)，越南會計制度以法律為基礎(chǔ)，美國介于兩者之間。英國會計準(zhǔn)則本質(zhì)為達(dá)到“實(shí)質(zhì)重于形式”的目的，在具體細(xì)則的規(guī)定上相對寬松。

四、結(jié)語

伴隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷加深，會計準(zhǔn)則國際趨同化的發(fā)展形式是大勢所趨。我國應(yīng)以財政部制定的會計準(zhǔn)則為主要參考，根據(jù)國情，適時、適度地推進(jìn)會計趨同化進(jìn)程，避免刻意追求趨同效率而損害我國原有會計制度建設(shè)。同時，我國作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，“一帶一路”引領(lǐng)國，應(yīng)積極擔(dān)負(fù)大國職責(zé)，維護(hù)多邊利益，積極參與到國際化會計準(zhǔn)則的制定中，力求發(fā)揮引領(lǐng)作用。

同時，會計準(zhǔn)則作為一項(xiàng)制度，一定程度上能反映各國的立規(guī)初衷。會計確認(rèn)、計量、報告的差異，往往代表國家對于企業(yè)的扶持力度、對于稅收保障態(tài)度、維護(hù)信息使用者權(quán)益程度的不同。我國在促進(jìn)與其他各國特別是與“一帶一路”沿線各國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易時，應(yīng)尊重會計準(zhǔn)則所存在的差異，更應(yīng)注重未采取趨同措施的差異及因該差異產(chǎn)生對后續(xù)計量、會計利潤、稅收利潤等事項(xiàng)的影響，力爭通過溝通縮小因單方差異對我國利益的損害。