謝榮華 （合肥高新建設(shè)投資集團公司，安徽 合肥 230000）

0 前言

2021年1月1日起，執(zhí)行會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)將全面施行2017版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則，大部分建筑企業(yè)都在此次調(diào)整范圍內(nèi)，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》將于2021年1月1日停止執(zhí)行，這對建筑企業(yè)的會計核算將產(chǎn)生重要而深刻的影響。

1 新收入準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容

以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入判斷標(biāo)準(zhǔn)，不再把風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移作為收入判斷標(biāo)準(zhǔn)。原收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入時，要求銷售商品收入和提供勞務(wù)收入分別確認(rèn)，特別是對于建造合同，還區(qū)分合同結(jié)果能可靠估計和合同結(jié)果不能可靠估計，實務(wù)中有些業(yè)務(wù)難以判斷。建筑企業(yè)原來適用的主要是建造合同，而對于建筑企業(yè)來說，產(chǎn)品具有一定的特殊性，所以在收入確認(rèn)方面的主要特點是以建造合同為基本依據(jù)，建造合同一般都具有周期長和資產(chǎn)造價高的特點。

新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了合同約定交易對象，不再區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)，企業(yè)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入，履行合同中的履約義務(wù)，并且就“在某一時間段內(nèi)”還是在“某一時點”確認(rèn)收入提供具體指引，能更好地解決收入確認(rèn)時點問題，運用五步法模型，對于企業(yè)來說收入確認(rèn)能夠更加科學(xué)合理。

2 會計核算科目的變化

①“合同履約成本”科目替代“工程施工”科目，記錄工程建造過程中發(fā)生的原材料、職工薪酬費用等；

借：合同履約成本；貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等。

確認(rèn)收入。借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)；貸：主營業(yè)務(wù)收入。

結(jié)轉(zhuǎn)成本。借：主營業(yè)務(wù)成本貸：合同履約成本。

確認(rèn)收入和成本時，和“合同履約成本”科目貸方分別結(jié)轉(zhuǎn)。改變了原建造合同準(zhǔn)則下“工程施工”和“工程結(jié)算”科目項目完工前一直不結(jié)轉(zhuǎn)的做法。

②“合同結(jié)算——價款結(jié)算”科目替代“工程結(jié)算”科目，反映已經(jīng)完成且被客戶認(rèn)可的工程量。實際確認(rèn)成本時，轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。

結(jié)算合同價款。借：應(yīng)收賬款；貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算。

收到合同價款時。借：銀行存款；貸：應(yīng)收賬款。

“合同結(jié)算——價款結(jié)算”期末貸方余額反映與客戶尚未履約的義務(wù)而多結(jié)算，作為合同負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

“合同結(jié)算——價款結(jié)算”科目期末借方余額反映已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額，由于該部分金額將在完工后結(jié)算，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

③“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目替代“存貨跌價準(zhǔn)備”科目。

④“工程施工——合同毛利”科目不復(fù)存在。

⑤客戶支付的預(yù)付款項，計入“合同負(fù)債”科目，不再計入“預(yù)收賬款”科目核算?！昂贤?fù)債”強調(diào)的是將來產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品（包括服務(wù)勞務(wù)）的義務(wù)，將來如果不能產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品（包括服務(wù)勞務(wù)）義務(wù)，則不宜使用該科目。

⑥增加“合同資產(chǎn)”核算科目?！昂贤Y產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”相比，“合同資產(chǎn)”并不是一項無條件收款權(quán)，是附條件的收款權(quán)?！昂贤Y產(chǎn)”除承擔(dān)信用風(fēng)險外，還要承擔(dān)履約風(fēng)險等。

3 新收入準(zhǔn)則的影響分析

原建造合同準(zhǔn)則下，已完工未結(jié)算款，報表上列示為存貨，考慮虧損合同預(yù)期損失時，計入的存貨跌價準(zhǔn)備，并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。按新收入準(zhǔn)則虧損合同，則計入主營業(yè)務(wù)成本，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款；對于其因此而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的金額確認(rèn)合同負(fù)債。新收入準(zhǔn)則的影響主要包括以下幾個方面。

①提升企業(yè)管理水平，增強合同意識，規(guī)范合同管理

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入按照與客戶之間的合同約定作為基礎(chǔ)，與大多數(shù)的市場經(jīng)濟國家保持一致，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號一致。合同包括書面形式、口頭形式和其他形式，這些合同形式中權(quán)利義務(wù)都受到法律保護(hù)，與國際上的收入確認(rèn)原則基本保持了口徑一致，在強化企業(yè)合同意識、規(guī)范合同管理的同時，也將有力推動我國的社會經(jīng)濟活動進(jìn)一步規(guī)范，邁向更成熟的市場經(jīng)濟國家行列。

②增強了信息質(zhì)量可比性

新收入準(zhǔn)則打破了銷售商品和提供勞務(wù)的界限，以取得控制權(quán)時確認(rèn)收入，有助于更好的指導(dǎo)實務(wù)操作，收入確認(rèn)過程科學(xué)合理，收入結(jié)果準(zhǔn)確可靠。增強了不同行業(yè)間會計信息可比性，消除信息溝通障礙，便于不同報表使用人了解掌握企業(yè)信息，為經(jīng)營決策提供更好的依據(jù)。

③加強業(yè)財融合，促進(jìn)企業(yè)財務(wù)工作升級轉(zhuǎn)型。

新收入準(zhǔn)則合同簽訂至關(guān)重要，對于企業(yè)確認(rèn)收入的方式做了強調(diào)，應(yīng)當(dāng)在合同中反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，反映企業(yè)因為交付該商品或服務(wù)，并預(yù)期有權(quán)獲得的金額。合同約定的條款將會直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果，對于企業(yè)確認(rèn)收入的過程，還需要依據(jù)歷史數(shù)據(jù)等進(jìn)行的大量的判斷和估計，而對于歷史數(shù)據(jù)的提供，要求業(yè)務(wù)部門提供的相關(guān)信息及時準(zhǔn)確，因為這些信息是會計核算的主要來源，是為了保證企業(yè)提高收入信息的質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則實施則必然促使企業(yè)更好地收集信息，并整理相關(guān)業(yè)務(wù)信息，加強業(yè)財融合，對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的商業(yè)模式、支付條款、定價安排等都能進(jìn)行充分溝通協(xié)調(diào)。上述這些措施，都將有力地推動企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)管理工作，推進(jìn)會計管理工作的全面融合，有效提升企業(yè)的管理水平。

④對于建筑企業(yè)包含的多重交易合同，新收入會計準(zhǔn)則提供更明確的指引。

在原收入準(zhǔn)則中對于多重交易安排的合同提供的指引有限，難以滿足實際工作需要。新收入準(zhǔn)則從會計處理上，有明確的指引，對于包含多重交易安排的合同明確，從合同開始日，企業(yè)就要進(jìn)行分析，對在合同中所包含的各種單項履約義務(wù)來進(jìn)行區(qū)分，以相對應(yīng)比例，確認(rèn)相應(yīng)的履行各單項履約義務(wù)時收入，將交易價格分?jǐn)傊羻雾椔募s義務(wù)，對解決包含多重交易安排的合同的收入確認(rèn)難點提供了可操作的指引。

4 總結(jié)

綜上所述，新的會計收入準(zhǔn)則向國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展方向看齊，以核算合同為主，對收入及成本的確認(rèn)和計量進(jìn)行了明文規(guī)定，這不僅提升了建筑企業(yè)會計核算的準(zhǔn)確性，也積極增強了與其他類企業(yè)間的會計信息的可對比性，推動建筑企業(yè)向國際化發(fā)展。同時新的會計收入準(zhǔn)則將對于首次執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)來說，只調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益和財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，而不調(diào)整其他可比期間信息。這樣既實現(xiàn)了我國各企業(yè)之間的會計報表信息可比性，又避免因為追溯調(diào)整給企業(yè)帶來的負(fù)擔(dān)和影響，能夠積極推動建筑行業(yè)管理水平的升級換代。