摘? 要：稅收法定主義作為稅收立法的首要原則，界限國家權(quán)力與公民權(quán)利之間的分配關(guān)系，體現(xiàn)稅收領(lǐng)域的憲政精神，是稅收立法合法性和合憲性的基礎(chǔ)，決定稅收立法的根本方向。以稅收法定主義作為切入點(diǎn)，在我國憲法中確立稅收法定主義原則，明確稅收立法權(quán)，規(guī)范稅收授權(quán)立法是中國憲政建設(shè)中完善中國稅收立法的可行之道。

關(guān)鍵詞：稅收立法;稅收憲政;稅收法定主義

稅收法定原則最基本的要求是國家征稅必須要有法律依據(jù)，無法不納稅，法律依據(jù)是公民進(jìn)行納稅的唯一依據(jù)，除了法律之外，任何機(jī)構(gòu)、任何個(gè)人都沒有要求公民納稅的權(quán)利，沒有法律要求，公民也沒有納稅的義務(wù)，這保證了公民納稅權(quán)利的合法利益，同時(shí)因?yàn)槎愂辗ǘㄔ瓌t是法律規(guī)定納稅內(nèi)容、納稅方式等，法律面前人人平等，而依照法律納稅則保證了納稅公民在納稅這一權(quán)利面前的公平公正。之所以要施行稅收法定主義，是因?yàn)槎愂帐菄覍褙?cái)產(chǎn)權(quán)的征收，而稅收法定主義給了國家征收公民財(cái)產(chǎn)一個(gè)法律依據(jù)，使得國家可以通過合法性手段征稅，不引起公民的抵觸和抗拒。

稅收法定原則起源于英國，世界各國均對其有所應(yīng)用，具體體現(xiàn)在各國憲法或憲法性文件當(dāng)中，我國的稅收法定原則體現(xiàn)在憲法第56條，“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而我國的《稅收征收管理法》第三條，做了詳細(xì)說明了稅收的開征、停征、以及各種減免退補(bǔ)稅政策內(nèi)容依照法律規(guī)定執(zhí)行，沒有法律規(guī)定的，按照法律授權(quán)國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人都不得擅自做出有關(guān)稅收的以上內(nèi)容。這些法律規(guī)定無一不體現(xiàn)了稅收法定原則。

1稅收法定主義在稅法立法上的運(yùn)用

目前，我國由全國人民代表大會(huì)制定的法律只有兩部，分別是《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。稅收法律體系的建構(gòu)，必須以稅收法定原則為基礎(chǔ)，現(xiàn)今我國雖然已經(jīng)應(yīng)用稅收法定原則，但是并沒有真正地得到落實(shí)，在稅收法律體系的建構(gòu)過程中還有許多隱藏的問題。法律體系由母法開始架構(gòu)，稅收法定原則雖然也在憲法之中也有體現(xiàn)，但是憲法五十六條更多的是強(qiáng)調(diào)了公民的納稅義務(wù)，但是對于征稅機(jī)關(guān)，并沒有進(jìn)行憲法上的限制，對于稅收的要素、稅收程序更是沒有提及。要想建立完整的稅收法律體系，必須要先完善稅收法定原則在憲法中的表現(xiàn)，修訂憲法有關(guān)稅收的內(nèi)容，對稅收法定原則做完整、精準(zhǔn)、明確的表述，為稅收法律體系修建牢固的憲法基石。

完善各種單項(xiàng)稅收立法，順應(yīng)稅制改革，各種新產(chǎn)生的稅種及時(shí)制定法律規(guī)范，做到憲法為基，單項(xiàng)稅對接憲法中有關(guān)稅收的內(nèi)容，立法先行稅收跟進(jìn)，保證稅收法律體系的完整建立。

2稅收法定主義在稅法實(shí)施中的運(yùn)用

回到我國的視域，由于近代革命中沒有貫徹為納稅人稅權(quán)而斗爭的理念以及中華人民共和國成立后市場經(jīng)濟(jì)的長期缺位，稅收法定主義作為一個(gè)舶來品，直到20世紀(jì)80年代才由學(xué)者從大陸學(xué)界引入我國。也正因?yàn)槿绱?，稅收法定主義對抗行政機(jī)關(guān)稅收擅權(quán)之形式上的任務(wù)，也僅僅出于艱難的摸索、徘徊階段。至于實(shí)質(zhì)意義上的稅收法定主義，由于前者的缺失，再加上改革開放以來為追求經(jīng)濟(jì)效率在稅收制度上所做的傾斜性安排，更是無從談起。其具體表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第一，在形式意義上稅收法定主義方面，首先是行政權(quán)對人大稅收立法權(quán)的侵蝕現(xiàn)象十分嚴(yán)重。由于1984年和1985年兩次稅收授權(quán)立法1所形成的稅收立法行政化體制。當(dāng)前我國稅法體系中僅有4部法律，而約有30部稅收行政法規(guī)、約50部稅收行政規(guī)章和超過5500部稅收通告，在實(shí)踐中，這些稅收通告發(fā)揮著主要的作用。基于特定歷史時(shí)空所形成的稅收授權(quán)立法，其制度外溢性已經(jīng)枯竭，日益成為阻礙稅收法治進(jìn)程的沉重負(fù)擔(dān);其次，已有稅收立法的空洞化現(xiàn)象嚴(yán)重，可操作性不強(qiáng)。稅法是所有法律中空洞化2現(xiàn)象最嚴(yán)重的部門法，以法律文本中授權(quán)條文的占比為參照標(biāo)準(zhǔn)，《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《稅收征稅管理法》的授權(quán)條文比重分別達(dá)到了46.73%、38.33%和30.85，為各部門法之最。稅法的空洞化現(xiàn)象，明顯違背了稅收法定主義之課稅要件明確的要求，導(dǎo)致法律可操作性不強(qiáng)。這還不包括地方政府為了招商引資或稽征便利等目的，突破既有稅法的規(guī)定，自行設(shè)定的稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠之存在雖有其道理，但在我國其存在之合比例性與合法性，值得懷疑。另外，在“唯GDP”政績觀和政治責(zé)任的壓力下，按指標(biāo)征稅而非依法征稅的現(xiàn)象也非常嚴(yán)重，“過頭稅”的征收雖屢禁而難止。

第二，在實(shí)質(zhì)意義稅收法定主義方面，我國總體稅收負(fù)擔(dān)的不公平現(xiàn)象已經(jīng)到了十分嚴(yán)重的程度。按照正常的經(jīng)濟(jì)規(guī)律及國際比較來看，稅負(fù)水平與經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度呈正相關(guān)關(guān)系，即經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)稅負(fù)就越重。而我國的稅負(fù)分擔(dān)呈現(xiàn)出逆向運(yùn)行的非正常樣態(tài)。在地區(qū)間的稅負(fù)承擔(dān)格局上，經(jīng)濟(jì)發(fā)展最為落后的西部地區(qū)要高出中部地區(qū)，在其自身發(fā)展的各種環(huán)境與基礎(chǔ)較差的條件下，還要承擔(dān)著為全國其他較為發(fā)達(dá)地區(qū)“輸血”的功能。在行業(yè)間的稅負(fù)承擔(dān)格局上，受國家長期促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策影響，利潤較高的第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)水平一直大幅低于第二產(chǎn)業(yè)，利潤水平較低之第二產(chǎn)業(yè)所承受的稅負(fù)不公平待遇，在很大程度上造成了當(dāng)前制造業(yè)的萎靡。而在社會(huì)各階層間的稅負(fù)承擔(dān)上，也存在著很大的不公平現(xiàn)象，以增值稅等間接稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)，本身就是對量能課稅原則的背離。而即使是最能體現(xiàn)能本主義要求的所得稅也出現(xiàn)了偏差，個(gè)人所得稅中的分類所得稅制設(shè)計(jì)，表現(xiàn)出明顯的累退性。正如有學(xué)者所指出的，占人口8.7%、個(gè)人儲(chǔ)蓄占儲(chǔ)蓄總額60%以上的自由職業(yè)者、個(gè)體工商戶以及私營企業(yè)主等高收入階層，繳納的個(gè)人所得稅總額還不超過10%。個(gè)人所得稅徹底淪為工薪階層稅。

3立法和實(shí)施中的不足

3.1由國家制定的立法寥寥無幾

稅收法定原則，就是指有關(guān)稅收的各方面規(guī)定需要進(jìn)行立法。但是現(xiàn)在，我國有全國人大常委會(huì)和其他專門的立法機(jī)關(guān)制定的有關(guān)稅收的法律寥寥無幾，反而有很多行政規(guī)章和規(guī)范性文件。稅法法定的存在，就是害怕因?yàn)閭€(gè)人的私欲而造成亂收稅的情況。另外，就是行政機(jī)關(guān)立法的隨機(jī)性太大。很多時(shí)候，換一個(gè)官員出臺一項(xiàng)與稅相關(guān)的規(guī)范性文件。部分省份的稅收規(guī)范性文件滿天飛，相互之間還有所矛盾。不能讓納稅人信服。

3.2稅法的立法過于粗糙，言語不明

我國的主要稅法因?yàn)榱⒎ǖ哪甏^于久遠(yuǎn)，雖然經(jīng)過了數(shù)次修改，但本身仍然存在過于粗糙，言語不明的情況。比如個(gè)人所得稅法。這部法律在1980年被制定，1993年和1999年經(jīng)過兩次修改。但是從1999年至今已經(jīng)過去了18年，我國的經(jīng)濟(jì)在這18年間經(jīng)過了飛速的發(fā)展。

3.3稅收中追溯執(zhí)行的現(xiàn)象嚴(yán)重

我國的稅收實(shí)行的是分稅制管理體系。在實(shí)際操作之中，因?yàn)槎愂盏闹饕獔?zhí)行機(jī)關(guān)是縣級及以下的稅務(wù)機(jī)關(guān)，所以形成了一種“補(bǔ)丁式收稅法”。我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)從中央開始，一共五級。所以盡管有時(shí)國家稅務(wù)總局制定了一項(xiàng)規(guī)范性文件，但是實(shí)際的執(zhí)行機(jī)關(guān)并不清楚。有時(shí)可能已經(jīng)過了幾個(gè)月，實(shí)際執(zhí)行機(jī)關(guān)才能收到這項(xiàng)規(guī)范性文件。這就在很大程度上造成了追溯執(zhí)行的問題嚴(yán)重。

4對于稅收立法和稅收法律實(shí)施的完善

4.1在基本法中確定稅收法定原則

在我國的憲法中，并沒有明確對稅收法定原則進(jìn)行規(guī)定。但是在其他發(fā)達(dá)國家，稅收法定原則都是被寫入憲法之中的基本原則。所以，我國需要在基本法中確立稅收法定原則。對我國稅收的基本問題進(jìn)行規(guī)定。這樣，才能從根本上為我國的稅收法定打好基礎(chǔ)。同時(shí)，應(yīng)該對稅法的制定做出明確的規(guī)定。即使給予省級單位制定規(guī)范性文件的權(quán)利，也必須對這項(xiàng)權(quán)利加以制約。不能同之前一樣，給予省級機(jī)關(guān)過大的權(quán)利。這樣才能防止以稅收創(chuàng)收的情況出現(xiàn)。另外，可以對已有的稅法進(jìn)行改廢。對有關(guān)稅收的規(guī)范性文件進(jìn)行刪減，這樣才能防止規(guī)范性文件相互之間的沖突。

4.2將部分稅法規(guī)范性文件上升為法律

第一，需要提高立法的透明度。在我國過去的立法中，基本都沒有人們?nèi)罕姷膮⑴c。但很多人的心里，就是忽然有一天國家就出臺了一項(xiàng)有關(guān)稅收的規(guī)定。但是稅收關(guān)系國家民生，與其有關(guān)的立法也必須要公開、透明。為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，可以在立法討論的時(shí)候，開通網(wǎng)上郵箱，讓納稅人們各抒己見。同時(shí)，要讓立法過程直面公眾。在一些重大問題上設(shè)立聽證制度，讓人們?nèi)罕妳⑴c到立法之中。第二，組織專家進(jìn)行論證。稅收的立法和其他的立法不同，稅收本身的專門性比較強(qiáng)，所以更應(yīng)該有專家學(xué)者的參與。保持立法的可操作性和邏輯上的周嚴(yán)。在我國，之所以出現(xiàn)了稅收立法上如此嚴(yán)重的不足，就是因?yàn)槲覈亩悇?wù)機(jī)關(guān)制定了過多的規(guī)范性文件，以及出臺了過多的有關(guān)稅法的解釋。稅務(wù)機(jī)關(guān)本身是執(zhí)行稅收法律規(guī)范的執(zhí)行機(jī)關(guān)，是執(zhí)行者。但是在我國現(xiàn)有的稅法體系中，讓執(zhí)行者同時(shí)變成了立法者，這就會(huì)導(dǎo)致權(quán)利的膨脹。稅收應(yīng)當(dāng)維持在一個(gè)合適的比例內(nèi)，這有這樣，才能在維持國家正常運(yùn)轉(zhuǎn)的同時(shí)保護(hù)納稅人的利益。而現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)立法權(quán)，極有可能出現(xiàn)損害納稅人利益的情況。所以，應(yīng)當(dāng)取消稅務(wù)機(jī)關(guān)的立法權(quán)，而是讓其專心從事執(zhí)行工作。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)取消稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋權(quán)，這樣，才能防止稅務(wù)機(jī)關(guān)從稅收基本法出發(fā)，隨心所欲的進(jìn)行有利于自己的解釋。避免稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)樽约罕O(jiān)督自己而造成對納稅人的損害，同時(shí)貫徹落實(shí)稅收法定主義。

4.3嚴(yán)格執(zhí)法，做到有法必依

建立并且完善有效的執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制，首先要建立稅收執(zhí)法責(zé)任考核制度，明確界定稅收執(zhí)法部門的權(quán)力范圍和工作人員履行義務(wù)的范圍，推行稅收行政案件的審理制度，通過對稅收執(zhí)法的約束來督促稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為;其次，不僅建立監(jiān)督機(jī)制還要實(shí)施執(zhí)法過錯(cuò)的追究，這可以促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的合法性和有效性，也可促進(jìn)廣大稅務(wù)執(zhí)法人員真正樹立法治意識，規(guī)范執(zhí)法。要改善和加強(qiáng)審計(jì)部門、財(cái)政部門、新聞媒體及社會(huì)輿論對稅收征管和稅收執(zhí)法的監(jiān)督檢查，建立有效的外部日常監(jiān)督機(jī)制。同時(shí)提高稅收執(zhí)法隊(duì)伍素質(zhì)。稅收執(zhí)法人員要認(rèn)真學(xué)習(xí)專業(yè)知識，培養(yǎng)以公平正義為價(jià)值觀的正確導(dǎo)向，自覺樹立稅收公平理念、納稅人公平地位的理念，推進(jìn)稅收執(zhí)法質(zhì)量的提升。

4.4擴(kuò)大公眾參與度，實(shí)行立法聽證制度

當(dāng)前，我國公眾的法治意識較為薄弱，政府的職能是為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，而政府的財(cái)政收入主要通過稅收來實(shí)現(xiàn)，政府收稅依靠的法律必須通過人民選舉出來的人大代表審議通過。要認(rèn)真實(shí)施立法聽證制度，法律內(nèi)容和實(shí)施意見要告知媒體，將立法在陽光下進(jìn)行，進(jìn)一步增強(qiáng)我國立法制度的透明度。這也有利于充分體現(xiàn)民意，為我國更好貫徹落實(shí)稅收法定原則發(fā)揮有效作用。

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作者簡介

魯霜（1993.06—），女，四川省宜賓人，成都市雙流區(qū)四川大學(xué)2018級法學(xué)專業(yè)碩士研究生。