新收入準則對財務(wù)核算及外部審計影響分析

姬 銳 天健會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)山東分所

現(xiàn)階段，隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展完善，企業(yè)經(jīng)濟活動的多樣性逐步提升，企業(yè)財務(wù)核算及內(nèi)部審計工作的復(fù)雜性也隨之上升。財務(wù)核算工作是現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理體系中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，外部審計則對企業(yè)財務(wù)工作有序規(guī)范開展具有重要影響。隨著新收入準則的實施，企業(yè)收入確認的標準及確認方法也發(fā)生了一系列的變化，這為各類企業(yè)內(nèi)部財務(wù)核算以及外部審計工作都帶來了新的挑戰(zhàn)。如何有效應(yīng)對新收入準則對相關(guān)工作帶來的挑戰(zhàn)，成為各行各業(yè)的企業(yè)必須思考的問題。

一、新收入準則的變化

(一)收入確認原則發(fā)生變化

新收入準則實施后，在收入確認原則方面，新規(guī)定變?yōu)椤捌髽I(yè)必須在認真履行雙方約定義務(wù)后，即交易對方取得商品或者服務(wù)的控制權(quán)后對收入進行確認”。以此作為基礎(chǔ)，收入確認得到了統(tǒng)一。與傳統(tǒng)收入確認原則相比，有以下變化：在傳統(tǒng)收入準則下收入確認的依據(jù)是風險報酬的轉(zhuǎn)移，在新收入準則下收入確認的標準是控制權(quán)的實際轉(zhuǎn)移；在新準則中明確引入“履約義務(wù)”的具體概念并做出解釋，并且對于“履約進度”的計量做出了明確的規(guī)定；在傳統(tǒng)收入準則中，對于銷售商品或者服務(wù)、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等不同經(jīng)濟活動所獲得的收入，采取不用的收入確定標準，但在新收入準則中，對于不同經(jīng)濟活動所帶來的收入，不再根據(jù)業(yè)務(wù)類型進行確認，而是將收入確認模式按照固定的五個步驟進行。值得注意的是，新收入準則下收入確認的五個步驟分別為：一是準確識別與交易對象所簽訂的合同，二是準確識別在合同中所規(guī)定的各項需要履行的各項義務(wù)，三是確認最終的交易價格，四是將確定的交易交割進行分攤，五是在充分履約的同時對收入進行最終的確認。通過這五個環(huán)節(jié)完成收入確認。

(二)增加了收入列報與披露的內(nèi)容

與傳統(tǒng)收入確認準則相比，在新收入準則下關(guān)于收入信息列報與披露方面的規(guī)定更加準確和細致。在傳統(tǒng)收入準則中，對于企業(yè)會計政策等方面信息的披露只做出了較為粗略的規(guī)定，企業(yè)只需要在附注中標準各項收入金額即可；在新的收入準則下，企業(yè)必須大量增加列報以及其他信息內(nèi)容的披露。[1]具體來說，企業(yè)必須在一定生產(chǎn)經(jīng)營周期內(nèi)的資產(chǎn)負債表中，對合同資產(chǎn)及負債進行列示；必須按規(guī)定對收入計量及確認、收入確認時的時間地點、確認金額判斷標準等進行明確的披露。

二、新收入準則對企業(yè)財務(wù)核算的重要影響

(一)進一步提升收入模型的規(guī)范性，有利于行業(yè)標準的統(tǒng)一

在傳統(tǒng)的收入準則下，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會根據(jù)不同業(yè)務(wù)類型，對取得的收入進行分別確認。雖然在這種確認方式下更有利于企業(yè)對不同收入進行細分，使得企業(yè)的業(yè)務(wù)活動方向性更強，但是在實際的財務(wù)核算工作中，很多業(yè)務(wù)類型之間的劃分界限是無法清晰辨別的，給實際的核算工作帶來很多困難。例如，對于部分企業(yè)，建筑施工項目與純銷售項目很難區(qū)分。更多的情況下，企業(yè)所開展的經(jīng)濟活動可能綜合多種不同業(yè)務(wù)類型，在這種情況下企業(yè)開展財務(wù)核算工作的過程中很難具體選擇哪種核算方式，不同企業(yè)可能也會無法做到核算標準的統(tǒng)一。在這種情況下，依照傳統(tǒng)收入準則無法對行業(yè)內(nèi)的收入確認標準進行規(guī)范和統(tǒng)一，為企業(yè)的財務(wù)會計工作造成很多困擾，不利于企業(yè)正常參與市場經(jīng)濟活動。[2]因此，新收入準則對該問題重新規(guī)定，一方面為企業(yè)內(nèi)部財務(wù)核算工作人員提供了明確的依據(jù)，使其不再耗費大量時間和精力區(qū)分具體的業(yè)務(wù)類型，也有助于企業(yè)財務(wù)核算工作人員對所有業(yè)務(wù)活動進行統(tǒng)籌核算；另一方面為市場中同一類型的企業(yè)提供了一個較為標準的收入確認模型，使其同一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)可以進行橫向?qū)Ρ取?/p>

(二)進一步明確了部分特殊交易的收入核算方式

傳統(tǒng)的收入準則雖然在細節(jié)上不斷完善，但是隨著經(jīng)濟社會發(fā)展水平的提升，在實際實施過程中仍存在一些不足與漏洞，而隨著新收入準則的實施，這些不足與漏洞很大程度上得以彌補，主要體現(xiàn)為履約義務(wù)概念的引入。通過明確企業(yè)的履約義務(wù)，為企業(yè)的合同性工程或者項目提供了一個明確且科學的收入確認標準。進一步來看，履約義務(wù)包含兩方面的內(nèi)容：一是產(chǎn)品，二是服務(wù)。在進行收入確認的過程中，可以根據(jù)合同完成的進度進行收入的分攤，有效提升核算結(jié)果的客觀合理性。此外，新的收入準則還能有效適應(yīng)各種新型交易模式的收入確認需求。具體來說，當前市場經(jīng)濟環(huán)境的變化，導致市場中交易各方所采取的交易模式也不斷創(chuàng)新，如知識產(chǎn)權(quán)交易等。但是，傳統(tǒng)的收入準則對于這些特殊交易的收入確認存在諸多模糊支出，沒有有效滿足所有的收入確認需求。而在新的收入準則下，企業(yè)能夠給進一步提升財務(wù)核算的規(guī)范性和全面性。

(三)進一步拓展財務(wù)會計判斷空間

通過與傳統(tǒng)的收入準則進行對比，新收入準則下財務(wù)會計工作人員在進行收入確認的過程中，會面對更加靈活的情況，需要財務(wù)會計不斷提升自身的綜合素質(zhì)。財會工作人員只有具備較高的業(yè)務(wù)能力，才能進一步提升對收入確認判斷的準確性，若財務(wù)會計工作人員在較大的判斷空間下出現(xiàn)判斷失誤，可能會導致收入核算誤差較大的問題。但是新收入準則拓展財務(wù)會計判斷空間不只具有負面影響，如企業(yè)能夠在新的收入準則下提升相關(guān)工作人員的自我管控能力，則可以針對收入利潤等拓展操作空間。[3]總的來說，財務(wù)會計工作人員判斷空間提升所帶來的影響是不確定的，若企業(yè)能夠快速適應(yīng)新收入準則的新要求，不斷提高相關(guān)財務(wù)核算工作人員的客觀判斷能力，企業(yè)財務(wù)核算水平可能得以提升；反之，若在較為靈活的操作空間下，企業(yè)財務(wù)核算人員在工作過程中通過加入過多的主觀意識，則可能為企業(yè)的持續(xù)發(fā)展埋下一定的隱患。

三、新收入準則對企業(yè)外部審計的重要影響

(一)提升審計工作復(fù)雜性，增大審計難度

一方面，通過上文中分析可知，在新收入準則下企業(yè)收入確認過程中需要財務(wù)會計工作人員提升判斷能力，更多地進行估計和判斷。在這種情況下，外部審計不僅需要面對收入準則的變化，還需要對相關(guān)財務(wù)核算工作人員是否做出了正確的職業(yè)判斷進行評估，還要進一步加強企業(yè)所簽訂的交易合同的履約狀況識別、評估和審核工作，很大程度上提升了外部審計工作的復(fù)雜性。另一方面，由于新收入準則的實施時間較短，在實務(wù)中還存在一些模糊或者與傳統(tǒng)收入準則銜接不合理的問題，導致外部審計開展工作中受到新舊兩種收入準則的束縛，使得外部審計程序變得更加復(fù)雜，增大審計難度的同時帶來了更多的審計風險。

(二)對外部審計環(huán)境造成了一定影響，提高了審計風險水平

企業(yè)會計錯報風險是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，因編制的財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯誤而導致的風險。會計錯報風險又可以分為兩個層次的風險，一是財務(wù)報表層次的風險，二是與交易、賬戶余額以及披露等方面內(nèi)容相關(guān)的風險。在新的收入準則下，由于企業(yè)內(nèi)部財務(wù)工作人員在收入確認和計量等方面有了更多的判斷空間，導致容易發(fā)生會計報錯風險。同時，在新的收入準則下，企業(yè)內(nèi)部控制工作也受到了一定的影響，尤其是針對合同簽訂以及履行等方面，增加了企業(yè)的內(nèi)部控制風險。此外，對于一些不專注于提升管理能力且存在舞弊動機的企業(yè)，在新的收入準則下，這類企業(yè)有了更多的機會降低會計質(zhì)量，并且提升了審計環(huán)境的復(fù)雜性，給外部審計工作造成更多的挑戰(zhàn)，提升了審計風險水平。

(三)不利于企業(yè)外部審計質(zhì)量的提升

一方面，由于新收入準則下外部審計環(huán)境發(fā)生較大的變化，直接導致外部審計的質(zhì)量和效率都出現(xiàn)一定的下降，最直接的體現(xiàn)是部分企業(yè)的外部審計結(jié)果的客觀性、可靠性、數(shù)據(jù)準確性都受到一定程度的不利影響。另一方面，在新收入準則下，外部審計識別風險以及風險控制評估能力進一步下降，為了保證審計質(zhì)量，開展外部審計的過程中就必須進一步提升審計流程合理性，收集更多的審計信息，只有這樣才能保障外部審計質(zhì)量。

四、新收入準則下企業(yè)加強財務(wù)核算及外部審計的有效措施

(一)進一步加強對財務(wù)工作人員的培訓力度

為了最大限度地減小收入準則變化對財務(wù)核算工作的影響，企業(yè)必須進一步結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的變化，加強對財務(wù)工作人員的培訓力度。具體來說，隨著新收入準則對財務(wù)核算工作提出新要求，財務(wù)核算工作人員必須快速適應(yīng)新的工作內(nèi)容和工作要求，只有這樣才能保證企業(yè)能夠適應(yīng)新的挑戰(zhàn)。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)制定定期培訓機制，確保財務(wù)工作人員能夠及時了解到最新的政策，學習最新的財務(wù)核算知識和技能，進而針對性地調(diào)整自身工作方式和重點。例如，企業(yè)可以與專業(yè)機構(gòu)進行合作，聘請專業(yè)人員為財務(wù)工作人員教授如何在新收入準則下開展工作，并學習先進的工作模式，通過該途徑，企業(yè)內(nèi)部財務(wù)工作人員的綜合素質(zhì)能夠有效提升。若企業(yè)認識不到加強財務(wù)工作人員培訓力度的重要性，則很有可能出現(xiàn)財務(wù)核算工作人員因不了解新政策和新要求導致財務(wù)核算工作質(zhì)量不高的問題，為企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展埋下一定的隱患。

(二)進一步提高對合同的重視和審核力度

新收入準則與傳統(tǒng)收入準則一個顯著的差異點在于，在新收入準則實施后，合同成為收入確認的基礎(chǔ)依據(jù)。因此，企業(yè)在開展財務(wù)核算工作的過程中合同的重要性進一步上升，財務(wù)核算工作人員必須進一步提升對合同的重視程度和審核力度。具體來說，在合同簽訂之前，財務(wù)工作人員必須加強對相關(guān)具體條款的審核力度，確保合同條款中所規(guī)定的相關(guān)權(quán)利和義務(wù)對于交易雙方都是合理的。同時，還要對合同履行的進程予以明確約定，合同履行進程會直接影響到收入確定以及財務(wù)核算工作的開展。若缺乏對這方面的規(guī)定，在開展財務(wù)核算工作的過程中則缺乏相應(yīng)的依據(jù)。此外，對于新收入準則下的企業(yè)財務(wù)核算工作來說，合同能夠在很大程度上反映出企業(yè)真實的經(jīng)營現(xiàn)狀，只有加強對合同的審核力度，合同的客觀性和有效性才能最大限度地得到保障。在此過程中，需要財務(wù)管理工作人員提高責任感，積極完成自身的監(jiān)督與控制工作，在工作開展過程中對合同審核流程進行優(yōu)化，提升審核標準與審核過程的規(guī)范性，最終企業(yè)在新收入準則下可以有效開展財務(wù)核算工作。

(三)加強外部審計業(yè)務(wù)承接階段的溝通交流

在業(yè)務(wù)承接階段，外部審計部門要充分考慮到新收入準則對于外部審計工作所產(chǎn)生的各種影響。在此基礎(chǔ)上，客觀全面地了解企業(yè)為應(yīng)對新收入準則所做出的改變，如在內(nèi)部控制、會計政策等方面做出的具體調(diào)整。進而充分結(jié)合企業(yè)財務(wù)核算能力、誠信狀況等進行客觀分析，做出是否承接審計委托的決策。此外，由于在新收入準則下審計難度與審計風險都顯著提升，因此外部審計的成本也大大提升，外部審計機構(gòu)必須與客戶進行充分溝通交流，使其充分了解外部審計費用增加的原因，一方面能夠獲得更多的審計依據(jù)，另一方面可以與企業(yè)協(xié)商如何協(xié)調(diào)配合等事宜，為高效開展外部審計工作創(chuàng)造更好的環(huán)境。

(四)外部審計機構(gòu)要進一步加強風險識別與評估

在新收入準則下，外部審計工作人員必須充分了解新收入準則對企業(yè)會計政策等方面的影響，充分了解企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動的變化、收入確認方式和計量方式的變化，只有這樣才能避免因不了解企業(yè)相關(guān)工作變化而造成的風險。同時，由于企業(yè)內(nèi)部控制流程完善程度直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營過程中的風險防范能力，因此外部審計工作人員要了解內(nèi)部控制流程，尤其是涉及到銷售與回款等內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，了解這些環(huán)節(jié)是否發(fā)生了顯著變化。為了實現(xiàn)以上目標，外部審計機構(gòu)可以將“合同”作為風險識別及評估的主要依據(jù)。此外，外部審計部門還要對企業(yè)財務(wù)報表進行嚴格審計，確定企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中是否存在各類經(jīng)營風險。若在審計過程中發(fā)現(xiàn)重大錯報風險等，要采取針對性的審計措施，最大限度地將審計風險控制在企業(yè)可接受的水平。

(五)進一步優(yōu)化審計程序

外部審計機構(gòu)開展審計工作后，審計工作人員必須對企業(yè)的收入核算等會計政策進有所解，判斷是否存在不合理內(nèi)容。并且，審計工作人員要重點對企業(yè)的合同認定、義務(wù)履行等進行準確判斷。在此過程中要結(jié)合新收入準則下收入確認的五個步驟，優(yōu)化審計程度，提升審計程序針對性。例如，通過與企業(yè)管理層進行交流，了解合同對于各要素認定的判斷標準；與具體業(yè)務(wù)人員了解合同中是否存在未列出的隱藏條款等；結(jié)合新收入準則的要求提升合同審核力度；加強對企業(yè)各項業(yè)務(wù)收入認定的法律意見書等；提升企業(yè)履約進度測算方法的有效性，獲得更加準確合理的審計證據(jù)等?？偟膩碚f，通過對審計流程進行優(yōu)化，提升外部審計各個環(huán)節(jié)的合理性，最終提升外部審計的有效性。

五、結(jié)語

綜上所述，有效開展財務(wù)核算與外部審計能夠為現(xiàn)代企業(yè)科學合理地開展各項生產(chǎn)經(jīng)營活動提供保障。在新收入準則下，企業(yè)的財務(wù)核算和外部審計都出現(xiàn)一些新變化。企業(yè)要充分新收入準則的具體變化，在此基礎(chǔ)上了解新收入準則對財務(wù)核算和外部審計造成的影響，最終通過采取針對性地措施，保證企業(yè)實現(xiàn)健康穩(wěn)定發(fā)展?！?/p>