□章 峰

一、引言

節(jié)約能源是國際社會(huì)基于人類當(dāng)下生存環(huán)境的現(xiàn)實(shí)呼吁，開展能源節(jié)約審計(jì)是對(duì)這一呼吁的積極響應(yīng)。我國作為一個(gè)能源消費(fèi)大國，能源消耗總量已位居全球第一。雖然近年來我國在實(shí)現(xiàn)能源節(jié)約方面取得了巨大成效，但節(jié)能任務(wù)依然艱巨。能源節(jié)約審計(jì)能夠?qū)δ茉垂?jié)約工作的開展進(jìn)程和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行監(jiān)督，督促相關(guān)企業(yè)或部門及時(shí)整改，從而進(jìn)一步約束能源的生產(chǎn)消費(fèi)活動(dòng)，使能源節(jié)約工作得到更好地落實(shí)。加強(qiáng)能源節(jié)約審計(jì)，促進(jìn)節(jié)能減排工作的順利開展，積極發(fā)揮審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)上的作用，是結(jié)合國家政策導(dǎo)向開展審計(jì)工作的必要舉措。

二、能源節(jié)約審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)綜述

學(xué)界對(duì)能源節(jié)約審計(jì)或能源審計(jì)的概念和路徑已有一定研究。王曉震（2002）討論了能源審計(jì)的客觀基礎(chǔ)和審計(jì)目的、主體和客體、職能、程序等要素。馬勇（2010）分析了能源審計(jì)的功能定位、空間范疇、核心程序與技術(shù)路徑。沈劍飛等（2011）分析了能源審計(jì)的本質(zhì)，并從主體、范圍、類型和形式四方面闡述了能源審計(jì)的基本特征。陳希暉等（2011）探討了可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)主題、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)程序。王愛華、張承承（2012）提出了能源審計(jì)以免疫職能和重效職能并重的二職能觀。2013 年之后，學(xué)者們對(duì)不同行業(yè)能源審計(jì)實(shí)施框架和關(guān)鍵問題進(jìn)行了探索。重點(diǎn)研究了煤炭企業(yè)（王愛華等，2013；陳婕等，2019）、化工企業(yè)（常院，2020）、火力發(fā)電企業(yè)（蘇望，2015；冒玉晨等，2017）、鋼鐵企業(yè)（蔣汶峻，2015）、機(jī)械制造企業(yè)（邵源漢等，2016）、水泥生產(chǎn)企業(yè)（黃嬌紅，2017；楊陽，2019）中能源審計(jì)的應(yīng)用。能源審計(jì)組織方式方面，能源審計(jì)與清潔生產(chǎn)審核和協(xié)同成為研究熱點(diǎn)之一（丁挺等，2013；馮敘，2017）。

學(xué)界也普遍認(rèn)同，能源節(jié)約審計(jì)在我國開展時(shí)間較短、難度較大，在實(shí)踐中存在著諸多問題。馬勇（2009）總結(jié)我國企業(yè)能源審計(jì)存在能源審計(jì)工作的定位尚不清楚、能源審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)尚不明確、能源審計(jì)服務(wù)的市場準(zhǔn)入制度尚未建立、能源審計(jì)的基礎(chǔ)性資料尚不完善等問題。沈劍飛等（2011）指出我國能源審計(jì)定位偏失、審計(jì)主體模糊、審計(jì)對(duì)象狹隘、能源審計(jì)立法和技術(shù)規(guī)則缺失、審計(jì)人才專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)性失衡。近年來，能源節(jié)約審計(jì)的研究主要集中在公共建筑節(jié)能審計(jì)（馬川，2014；步勇成，2018）、公共機(jī)構(gòu)節(jié)能審計(jì)（王國濤，2018；王翔宇，2019）、節(jié)能減排審計(jì)（趙鳳忠等，2009；薛天龍，2014）等方面，研究范疇相對(duì)狹窄。本文比較了國內(nèi)外能源節(jié)約審計(jì)的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)我國能源節(jié)約審計(jì)的確存在諸多不足。因此，我國能源節(jié)約審計(jì)仍需優(yōu)化。

三、能源節(jié)約審計(jì)的目標(biāo)和程序

(一)能源節(jié)約審計(jì)的目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)工作的落腳點(diǎn)和邏輯起點(diǎn)，它反映了人們希望通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的目的、境地或標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)。能源節(jié)約審計(jì)的一般目標(biāo)是評(píng)估能源供應(yīng)、能源生產(chǎn)和能源消費(fèi)三個(gè)階段政府實(shí)施能源效率提升和能源節(jié)約措施的效果性，旨在節(jié)約能源，促進(jìn)能源的可持續(xù)利用。針對(duì)特定的能源節(jié)約或能源效率提升審計(jì)項(xiàng)目形成了不同的具體審計(jì)目標(biāo)。

能源節(jié)約審計(jì)在實(shí)務(wù)中可能包括但不限于能源效率投資審計(jì)、政府提高建筑物能效措施實(shí)施情況審計(jì)、公共建筑節(jié)能投資審計(jì)、能源節(jié)約責(zé)任履行情況審計(jì)、節(jié)能減排審計(jì)等，這些項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)與項(xiàng)目本身的目標(biāo)密切相關(guān)。如，挪威審計(jì)長辦公室實(shí)施的政府提高建筑物能效措施實(shí)施情況審計(jì)的具體目標(biāo)，表現(xiàn)為政府能源效率方面的措施多大程度上有助于實(shí)現(xiàn)減少建筑物能耗的目標(biāo)，以及分析可能影響政策發(fā)揮作用的因素；美國審計(jì)署實(shí)施的政府能源項(xiàng)目開展情況審計(jì)的具體目標(biāo)包括確定項(xiàng)目在促進(jìn)相關(guān)產(chǎn)品的能源效率方面是否存在重復(fù)、交叉和分割的情況，確定所審三個(gè)項(xiàng)目在提高家電產(chǎn)品能耗方面的方法是否有效、涵蓋的產(chǎn)品范圍是否合理；我國審計(jì)署開展的節(jié)能減排審計(jì)的目標(biāo)包括節(jié)能安排政策執(zhí)行效果性、資金分配和使用的合規(guī)有效性、節(jié)能減排項(xiàng)目實(shí)施效果性、重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)的節(jié)能減排效果性等。

（二）能源節(jié)約審計(jì)的程序

能約節(jié)約審計(jì)程序的重點(diǎn)是遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，確定審計(jì)實(shí)施方案，開展審計(jì)工作，其步驟如圖所示：

1.明確能源節(jié)約或能源效率提升相關(guān)項(xiàng)目的審計(jì)總目標(biāo)。對(duì)于項(xiàng)目相關(guān)的計(jì)劃、承諾、協(xié)議、法規(guī)等相關(guān)條款進(jìn)行研究，明確能源項(xiàng)目自身的目標(biāo)，據(jù)以確定項(xiàng)目審計(jì)總目標(biāo)。

2.識(shí)別能源節(jié)約或能源效率提升目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響因素，這些因素帶來的影響即為相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)以往相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的常見問題，結(jié)合能源節(jié)約或能源效率提升目標(biāo)，確定風(fēng)險(xiǎn)源。

3.了解政府對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施、主要參與者的角色和責(zé)任。為實(shí)現(xiàn)能源節(jié)約和提高能源效率，政府實(shí)施了一系列政策和計(jì)劃，如能效標(biāo)準(zhǔn)、教育活動(dòng)、財(cái)政金融激勵(lì)等。這些政策和計(jì)劃的參與方可能涉及能源生產(chǎn)企業(yè)、供應(yīng)企業(yè)、建筑商、終端消費(fèi)者、政府相關(guān)部門、研究機(jī)構(gòu)等。審計(jì)人員應(yīng)了解政府和這些參與人在能源節(jié)約和能源效率提高中的角色和責(zé)任。

4.評(píng)估政府應(yīng)對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)的能力，針對(duì)應(yīng)對(duì)的薄弱環(huán)節(jié)，選擇審計(jì)范圍和審計(jì)事項(xiàng)。上述參與者履行相關(guān)責(zé)任不當(dāng)時(shí)就會(huì)形成風(fēng)險(xiǎn)，影響能源節(jié)約和能源效率提升，政府制定了相關(guān)政策和措施應(yīng)對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評(píng)估政府實(shí)施的應(yīng)對(duì)政策和措施的影響，針對(duì)薄弱環(huán)節(jié)確定審計(jì)范圍和審計(jì)事項(xiàng)。

5.確定審計(jì)事項(xiàng)的具體目標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)方法。結(jié)合前述審計(jì)范圍和審計(jì)事項(xiàng)，確定每一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、數(shù)據(jù)來源及其相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合審計(jì)資源約束情況，確定審計(jì)人員和審計(jì)時(shí)間，形成審計(jì)實(shí)施方案。

能源節(jié)約審計(jì)的實(shí)施過程和審計(jì)報(bào)告與其他審計(jì)項(xiàng)目類似，在此不做贅述。

四、國內(nèi)外能源節(jié)約審計(jì)的實(shí)踐

（一）國外能源節(jié)約審計(jì)的實(shí)踐

INTOSAI 環(huán)境審計(jì)工作組收集整理了各成員國能源節(jié)約審計(jì)案例，對(duì)各國的審計(jì)類型、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)范圍、審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)建議進(jìn)行了歸納?？傮w來說，國際社會(huì)當(dāng)前開展能源節(jié)約審計(jì)工作更加具有全局觀和發(fā)散思維，重視能源節(jié)約理念的樹立，如挪威、澳大利亞、美國的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)各政府部門間制定的各項(xiàng)政策在促進(jìn)能源節(jié)約上是否具有作用、標(biāo)準(zhǔn)上的一致性給予關(guān)注；愛沙尼亞審計(jì)關(guān)注公共部門在決定各項(xiàng)公共開銷時(shí)是否收集了相關(guān)能源數(shù)據(jù)，將能源成本納入成本計(jì)算；澳大利亞審計(jì)關(guān)注小型可持續(xù)性評(píng)價(jià)行業(yè)在評(píng)估家庭能源消費(fèi)、提高綠色信貸資金成本效益上的作用等。

從審計(jì)類型來看，各國主要進(jìn)行的是績效審計(jì)，對(duì)相關(guān)行動(dòng)計(jì)劃和投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)。在對(duì)效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，普遍存在缺乏明確的績效指標(biāo)的問題。為了更加準(zhǔn)確地對(duì)項(xiàng)目績效進(jìn)行評(píng)價(jià)，澳大利亞、瑞典等國要求各被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身對(duì)項(xiàng)目情況的分析和報(bào)告能力。少數(shù)國家如斯洛伐克對(duì)采取的措施進(jìn)行的是合規(guī)性審計(jì)。而有的國家如捷克和美國則將合規(guī)性審計(jì)與績效審計(jì)相結(jié)合開展審計(jì)工作，既對(duì)其政策實(shí)施和項(xiàng)目運(yùn)行是否嚴(yán)格按照適用規(guī)則且遵守相關(guān)法律和合同條款約定進(jìn)行審計(jì)，又對(duì)資金計(jì)劃和政策措施實(shí)施、調(diào)整的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

從審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)方法來看，各國各審計(jì)項(xiàng)目采用的標(biāo)準(zhǔn)均不相同，包括國家立法、議會(huì)通過的決議、政治目標(biāo)、行動(dòng)計(jì)劃、簽訂的合同和協(xié)議等，澳大利亞將項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果也納入了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中；審計(jì)方法主要包括審閱相關(guān)法律和項(xiàng)目計(jì)劃的文件、收集數(shù)據(jù)進(jìn)行量化分析、與相關(guān)人員進(jìn)行溝通交流、設(shè)計(jì)調(diào)查問卷等，但這些方法大多是對(duì)被審計(jì)單位項(xiàng)目的事中或事后審計(jì)。特別地，歐洲審計(jì)院（2012）在對(duì)相關(guān)投資的成本效益進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)項(xiàng)目政策進(jìn)行事前評(píng)估并確定優(yōu)先順序，對(duì)政府和私人合資促進(jìn)能源節(jié)約的可行性進(jìn)行了分析，并審查了國家其他財(cái)政支持機(jī)制。

從審計(jì)范圍和內(nèi)容來看，審計(jì)范圍包括政府的政策執(zhí)行部門、重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)、申請綠色信貸的家庭、項(xiàng)目計(jì)劃和協(xié)議等；審計(jì)內(nèi)容主要包括對(duì)涉及能源節(jié)約領(lǐng)域的投資、財(cái)政撥款、預(yù)算基金等資金的審計(jì)，以及為提高能源效率、實(shí)現(xiàn)能源節(jié)約采取的政策措施和行動(dòng)方案的審計(jì)。對(duì)于資金的審計(jì)主要從資金提供者和資金使用方進(jìn)行具體的審計(jì)調(diào)查，嚴(yán)格按照要求對(duì)資金申請者進(jìn)行資格認(rèn)定，確保投入資金的成本效益。對(duì)于政策措施和行動(dòng)方案的審計(jì)則包括對(duì)其方案設(shè)計(jì)、執(zhí)行過程和執(zhí)行結(jié)果具體內(nèi)容的審計(jì)。方案設(shè)計(jì)方面，應(yīng)當(dāng)注重對(duì)目標(biāo)合理性和項(xiàng)目可行性的評(píng)估；項(xiàng)目執(zhí)行過程中，明確可衡量的指標(biāo)參數(shù)的建立和監(jiān)測監(jiān)管部門的監(jiān)督執(zhí)行情況都是審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。同時(shí)，是否建立起規(guī)范的監(jiān)督管理制度，明確責(zé)任框架和對(duì)應(yīng)的責(zé)任人也是值得審計(jì)關(guān)注的重要內(nèi)容；對(duì)執(zhí)行結(jié)果的審計(jì)，則主要結(jié)合被審單位相關(guān)資料，對(duì)比實(shí)際結(jié)果與目標(biāo)計(jì)劃的差異，對(duì)結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（二）國內(nèi)能源節(jié)約審計(jì)的實(shí)踐

近些年我國也陸續(xù)開展了一些與能源節(jié)約有關(guān)的審計(jì)實(shí)踐，包括對(duì)能源節(jié)約資金使用管理的審計(jì)、對(duì)各部門政策實(shí)施情況的審計(jì)、將預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與相關(guān)專項(xiàng)資金審計(jì)相結(jié)合等。我國的能源節(jié)約審計(jì)大多包括在節(jié)能減排審計(jì)項(xiàng)目中。2008 年，審計(jì)署重點(diǎn)調(diào)查了41 戶中央企業(yè)的能源消耗及二氧化碳和化學(xué)需氧量排放等情況，發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)節(jié)能效果不佳、節(jié)能減排措施未完全落實(shí)、部分政府部門監(jiān)管不到位等問題；2009年至2010 年，審計(jì)署對(duì)20 個(gè)省電力、鋼鐵和水泥等行業(yè)節(jié)能減排情況進(jìn)行了審計(jì)調(diào)查，并對(duì)相關(guān)地方和企業(yè)的整改情況進(jìn)行了跟蹤調(diào)查；2012 年5 月至9 月，審計(jì)署對(duì)10 個(gè)省的節(jié)能減排專項(xiàng)資金和節(jié)能減排項(xiàng)目進(jìn)行了審計(jì)，發(fā)現(xiàn)了項(xiàng)目設(shè)計(jì)目標(biāo)不合理、實(shí)施過程監(jiān)管不到位、企業(yè)單位提供虛假信息、材料違規(guī)申請專項(xiàng)資金等問題；2012 年11 月至2013 年3 月，審計(jì)署對(duì)中央財(cái)政本級(jí)和轉(zhuǎn)移支付給18 個(gè)省、直轄市的能源節(jié)約利用、可再生能源和資源綜合利用節(jié)能環(huán)保類三個(gè)款級(jí)科目資金進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)項(xiàng)目單位對(duì)“三款科目”資金的擠占挪用、虛報(bào)冒領(lǐng)等問題；2016 年12 月至2017 年3 月，審計(jì)署對(duì)中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付給18個(gè)省、自治區(qū)、直轄市的節(jié)能環(huán)保重點(diǎn)專項(xiàng)資金管理使用情況進(jìn)行了審計(jì)，發(fā)現(xiàn)了節(jié)能環(huán)保專項(xiàng)資金申請管理使用不合規(guī)、項(xiàng)目未按原計(jì)劃建設(shè)運(yùn)行、已安裝設(shè)施閑置或未充分發(fā)揮作用等問題。2018 年審計(jì)署對(duì)長江經(jīng)濟(jì)帶生態(tài)環(huán)保審計(jì)調(diào)查中關(guān)注了能源供應(yīng)，揭露了小水電的過度開發(fā)問題。2017 年以來，審計(jì)署對(duì)中國節(jié)能環(huán)保集團(tuán)公司、中國能源建設(shè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行了審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注了能源投資的效益問題；在相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目中關(guān)注了可再生能源補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠政策落實(shí)以及煤改清潔能源供熱效果等。2019 年以來，隨著經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的提出，一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)注了新能源產(chǎn)業(yè)如新能源汽車的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、清潔能源熱源建設(shè)效果問題，有效促進(jìn)了新能源產(chǎn)業(yè)提檔升級(jí)。2016 年國家發(fā)改委、國家機(jī)關(guān)事務(wù)管理局發(fā)布的《公共機(jī)構(gòu)能源審計(jì)管理暫行辦法》實(shí)施后，能源審計(jì)尤其是能源節(jié)約審計(jì)主體成多元化趨勢，在地方發(fā)改委、機(jī)關(guān)事務(wù)管理局的推動(dòng)下，結(jié)合節(jié)約型機(jī)關(guān)創(chuàng)建活動(dòng)，公共機(jī)構(gòu)能源審計(jì)納入政府服務(wù)采購范圍；2019 年新國標(biāo)GB/T17166-2019《能源審計(jì)技術(shù)通則》發(fā)布，將能源審計(jì)由能源企業(yè)擴(kuò)大到所有用能單位，相關(guān)行業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員從事的能源審計(jì)也得到快速發(fā)展。

（三）我國能源節(jié)約審計(jì)存在的問題

1.能源節(jié)約績效審計(jì)目標(biāo)片面?？冃徲?jì)在能源節(jié)約審計(jì)中逐步受到我國審計(jì)機(jī)關(guān)的重視，但審計(jì)對(duì)象仍以財(cái)政資金為主，缺乏對(duì)實(shí)現(xiàn)能源節(jié)約技術(shù)突破、能源高效利用、減少環(huán)境成本等效益目標(biāo)的審計(jì)。例如，2010 年，為摸清新能源產(chǎn)業(yè)發(fā)展、專項(xiàng)補(bǔ)貼資金使用績效和能耗環(huán)保等情況，某省審計(jì)廳對(duì)新能源產(chǎn)業(yè)應(yīng)用進(jìn)行了績效審計(jì)調(diào)查。2017 年，某市審計(jì)局在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中，對(duì)環(huán)境治理和資源節(jié)約重點(diǎn)大項(xiàng)目專項(xiàng)資金進(jìn)行延伸審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注了項(xiàng)目在節(jié)能減排、淘汰落后、保護(hù)環(huán)境等方面取得的成效。上述審計(jì)項(xiàng)目仍以傳統(tǒng)資金合法合規(guī)審計(jì)目標(biāo)為主，忽略了對(duì)能源節(jié)約相關(guān)規(guī)劃、計(jì)劃的相關(guān)性，相關(guān)政策效果性及相關(guān)承諾的兌現(xiàn)情況等審計(jì)目標(biāo)。

2.能源節(jié)約審計(jì)范圍窄。針對(duì)當(dāng)前我國社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)問題，能源節(jié)約審計(jì)還常常與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、每一季度的重大政策措施貫徹落實(shí)跟蹤審計(jì)相結(jié)合。但經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和重大政策落實(shí)跟蹤審計(jì)只是對(duì)能源節(jié)約領(lǐng)域給予部分關(guān)注，缺乏針對(duì)性，特別是對(duì)交通運(yùn)輸、電器設(shè)備等高耗能行業(yè)關(guān)注度不夠，對(duì)能源節(jié)約的審計(jì)范圍相對(duì)狹窄。

3.能源節(jié)約審計(jì)力量缺乏。由于缺乏專業(yè)人才，審計(jì)工作較難開展。西方國家開展的能源節(jié)約審計(jì)除涉及資金外，更多地涉及能源效率信息、能源效率投資、建筑物能效措施實(shí)施情況、公共建筑節(jié)能投資、能源節(jié)約責(zé)任、碳排放承諾能源效率方案實(shí)施情況等內(nèi)容，具體可能會(huì)涉及建筑、交通運(yùn)輸、工業(yè)、電器設(shè)備等多個(gè)領(lǐng)域。這些領(lǐng)域?qū)I(yè)性強(qiáng)，對(duì)審計(jì)人員專業(yè)能力要求更高。由于我國審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員大多數(shù)來自財(cái)經(jīng)、法律院校的畢業(yè)生，審計(jì)人員學(xué)科結(jié)構(gòu)主要還是財(cái)經(jīng)審計(jì)、管理、法律學(xué)科為主，理工院校畢業(yè)的人才少，不能滿足各行業(yè)領(lǐng)域的能源節(jié)約審計(jì)業(yè)務(wù)的開展。

4.能源節(jié)約審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏。西方國家多使用了能源節(jié)約工具，并設(shè)定了本國的能源節(jié)約指標(biāo)。歐盟還建立了歐盟能源效率數(shù)據(jù)庫；菲律賓能源部還開發(fā)了計(jì)算節(jié)能和效率的方法；加拿大聯(lián)邦政府有一套明確的指標(biāo)，用于跟蹤和報(bào)告能源使用和能源效率；愛沙尼亞經(jīng)濟(jì)和通訊部還定期編制節(jié)能專項(xiàng)計(jì)劃。上述計(jì)劃和指標(biāo)的制定一方面促進(jìn)了能源效率的提升，另一方面也為審計(jì)人員提供了績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。目前我國雖已制訂關(guān)于能源節(jié)約的相關(guān)計(jì)劃和規(guī)定，但與開展能源節(jié)約審計(jì)的要求相比，還需要借鑒國外成熟的經(jīng)驗(yàn)和做法進(jìn)一步加以完善。

五、我國能源節(jié)約審計(jì)的優(yōu)化路徑

（一）加強(qiáng)績效審計(jì)，積極探索事前審計(jì)

根據(jù)INTOSAI 環(huán)境審計(jì)工作組的調(diào)查，各國環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的形式主要有財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、績效審計(jì)和事前審計(jì)四種形式。從環(huán)境審計(jì)工作組2012 年到2015 年的調(diào)查結(jié)果可以看出，績效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)是環(huán)境審計(jì)中最常見的審計(jì)類型，分別占86%、67%，其次是財(cái)務(wù)審計(jì)，而事前審計(jì)僅占約10%。①

我國應(yīng)當(dāng)在繼續(xù)開展傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)績效審計(jì)在能源節(jié)約審計(jì)中的作用。在開展績效審計(jì)過程中，除了能源節(jié)約專項(xiàng)資金，還要對(duì)能源節(jié)約政策措施、技術(shù)更新和系統(tǒng)建設(shè)等的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行評(píng)估，另外要注重公平性、環(huán)保性評(píng)價(jià)，尤其是環(huán)保性，保證政策措施的連續(xù)性。為了提高績效審計(jì)質(zhì)量，還應(yīng)當(dāng)重視對(duì)被審計(jì)單位自身出具績效報(bào)告的規(guī)范性指導(dǎo)，提高單位自身分析報(bào)告能力。同時(shí)，積極探索“事前審計(jì)”理論和實(shí)踐，將事前審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)相結(jié)合，充分發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)在能源節(jié)約預(yù)算、項(xiàng)目合同簽署、計(jì)劃準(zhǔn)備等前瞻性環(huán)節(jié)的作用，加強(qiáng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，提高對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)和新技術(shù)帶來的風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力，促使被審計(jì)單位作出科學(xué)決策且能夠有效執(zhí)行。

（二）建立統(tǒng)一的能源節(jié)約審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系

一般來說，能源節(jié)約的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可以來源于國際條約、國家立法、政府頒布的能源節(jié)約有關(guān)政策或相關(guān)的項(xiàng)目文件、所設(shè)定的目標(biāo)以及被審計(jì)單位內(nèi)部的各項(xiàng)章程規(guī)定等。根據(jù)INTOSAI 環(huán)境審計(jì)工作組2010 年發(fā)布的《可持續(xù)能源審計(jì)操作手冊》中可以看出，目前尚沒有一部國際條約將能源節(jié)約的管理規(guī)則進(jìn)行整合。但《聯(lián)合國氣候變化框架公約》《京都議定書》《艾斯堡公約》中的部分條款作為能源節(jié)約審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是同樣適用的，只是這些條款都是間接標(biāo)準(zhǔn)。因此，在將這些條款作為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步的明確。同時(shí)，也要逐步通過國家間的談判與協(xié)調(diào)，將國際社會(huì)一致認(rèn)同的能源節(jié)約管理規(guī)則進(jìn)行整合，彌補(bǔ)國際條約在這一領(lǐng)域的缺失。

國家立法是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)最基本的來源。加強(qiáng)對(duì)能源節(jié)約的管理，需要圍繞環(huán)境保護(hù)問題及時(shí)采取立法措施，并通過可再生能源、國家預(yù)算、國家金融管理、稅收、公共采購等途徑加以支持。通過抓緊研究制（修）訂各評(píng)估審查條例、監(jiān)督管理辦法、表彰獎(jiǎng)勵(lì)辦法等配套法律規(guī)范，不斷完善我國《節(jié)約能源法》的配套法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一國家立法層面的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。能源節(jié)約審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的另一重要來源，是政府發(fā)布的針對(duì)能源節(jié)約的政策文件和能源節(jié)約項(xiàng)目運(yùn)行的相關(guān)規(guī)定及要求。審計(jì)人員可以通過對(duì)比能源節(jié)約實(shí)際完成情況與所設(shè)定目標(biāo)之間的差距，對(duì)政策執(zhí)行或項(xiàng)目運(yùn)行情況進(jìn)行審計(jì)；也可以對(duì)政策或項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性作出評(píng)價(jià)。另外，各社會(huì)主體間簽訂的協(xié)議、對(duì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、相關(guān)項(xiàng)目計(jì)劃中的審批要求等均可以根據(jù)項(xiàng)目環(huán)境，將其作為能源節(jié)約審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

（三）拓展能源節(jié)約審計(jì)的內(nèi)容

為實(shí)現(xiàn)能源節(jié)約，我國開展的主要是對(duì)節(jié)能減排專項(xiàng)資金和項(xiàng)目的審計(jì)。節(jié)能減排項(xiàng)目包括能源節(jié)約利用、可再生能源、資源綜合利用、污染物減排等多個(gè)方面。我國能源節(jié)約利用專項(xiàng)資金的審計(jì)內(nèi)容與國際社會(huì)大致相同。對(duì)于能源節(jié)約項(xiàng)目和政策措施的審計(jì)，根據(jù)INTOSAI 研究報(bào)告不僅要包括能源消費(fèi)階段，還應(yīng)當(dāng)包括能源生產(chǎn)階段和能源供給階段，以提高整個(gè)能源鏈的能源效率。此外，根據(jù)INTOSAI 研究報(bào)告，還應(yīng)當(dāng)對(duì)措施或行動(dòng)方案的設(shè)計(jì)缺陷進(jìn)行識(shí)別。確定該措施或行動(dòng)方案的設(shè)計(jì)是否建立在正確的需求評(píng)估基礎(chǔ)上，是否符合客觀實(shí)際，具有較強(qiáng)的可操作性；是否具有明確可衡量的節(jié)約目標(biāo)且設(shè)定有時(shí)限；公共部門對(duì)于這些措施和行動(dòng)方案以及相關(guān)能源節(jié)約準(zhǔn)則的執(zhí)行是否安排了明確的負(fù)責(zé)人，明確了行動(dòng)過程中的責(zé)任框架，如政府采購負(fù)責(zé)人在決定所需建筑、交通工具、辦公設(shè)備等的支出選擇上是否對(duì)能源節(jié)約表示了足夠重視等；政策措施和行動(dòng)方案是否根據(jù)實(shí)施情況與外部環(huán)境變化及時(shí)更新調(diào)整；最后，評(píng)估這些設(shè)計(jì)缺陷對(duì)措施或行動(dòng)方案實(shí)施有效性可能造成的限制。

（四）推廣大數(shù)據(jù)技術(shù)在能源節(jié)約審計(jì)中的應(yīng)用

加快推進(jìn)大數(shù)據(jù)技術(shù)在能源節(jié)約審計(jì)中的應(yīng)用，將財(cái)政、金融、企業(yè)各領(lǐng)域在家電、建筑、交通、照明等方面的能源使用數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)收集整理，整合中央、部門、地方間數(shù)據(jù)，建立大數(shù)據(jù)中心，增強(qiáng)能源節(jié)約數(shù)據(jù)的可獲得性，使審計(jì)取證更加充分。同時(shí)，建立起各地區(qū)各相關(guān)部門間的數(shù)據(jù)信息共享平臺(tái)，既推動(dòng)各層級(jí)各地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)在能源節(jié)約審計(jì)領(lǐng)域協(xié)同審計(jì)工作的開展，又加強(qiáng)各部門的合作。數(shù)據(jù)信息領(lǐng)域的創(chuàng)新技術(shù)運(yùn)用與交流合作，有利于審計(jì)人員及時(shí)有效地對(duì)能源節(jié)約政策的執(zhí)行和項(xiàng)目運(yùn)行情況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)測，根據(jù)電子數(shù)據(jù)留下的痕跡進(jìn)行穿行測試，還有利于連續(xù)審計(jì)在能源節(jié)約審計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展運(yùn)用。多元化的數(shù)據(jù)分析技術(shù)，增強(qiáng)了審計(jì)人員對(duì)能源節(jié)約相關(guān)數(shù)據(jù)的評(píng)價(jià)判斷和分析能力，有利于提高審計(jì)人員的審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，使審計(jì)結(jié)論更加科學(xué)。

（五）將跟蹤審計(jì)與聯(lián)合審計(jì)方式相結(jié)合

十八大以來，黨中央、國務(wù)院對(duì)于節(jié)能減排工作的落實(shí)作了諸多部署，不斷完善節(jié)能降耗各項(xiàng)政策，切實(shí)推進(jìn)工業(yè)、建筑、交通等重點(diǎn)領(lǐng)域節(jié)能減排，是民生工程重要的一部分。審計(jì)機(jī)關(guān)在能源節(jié)約領(lǐng)域積極開展全過程跟蹤審計(jì)，有利于及時(shí)對(duì)節(jié)能減排措施的更新和問題的整改進(jìn)行跟進(jìn)，保證能源節(jié)約審計(jì)報(bào)告的連貫性，積極發(fā)揮能源節(jié)約審計(jì)對(duì)能源節(jié)約工作落實(shí)情況的監(jiān)督作用。審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)與發(fā)改委、國家能源局、生態(tài)環(huán)境部、國家統(tǒng)計(jì)局等部門及下屬單位加強(qiáng)交流與合作，統(tǒng)一能源節(jié)約認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，積極建設(shè)數(shù)據(jù)信息共享機(jī)制?？绲貐^(qū)、跨部門、跨行業(yè)的能源節(jié)約審計(jì)工作，則需要積極開展聯(lián)合審計(jì)，加強(qiáng)各地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)之間及審計(jì)機(jī)關(guān)與社會(huì)審計(jì)組織、內(nèi)部審計(jì)部門之間的協(xié)作，發(fā)揮各自優(yōu)勢。這有利于增強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)性，提高能源節(jié)約審計(jì)工作的效率性。將跟蹤審計(jì)與開展大范圍合作相結(jié)合，更有利于審計(jì)人員及時(shí)作出專業(yè)、準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論，提出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)建議，并監(jiān)督被審計(jì)單位落實(shí)到位，提高能源節(jié)約審計(jì)工作的影響力。

（六）加強(qiáng)對(duì)能源節(jié)約審計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)

家電、照明、工業(yè)、辦公、商用、交通等領(lǐng)域用能設(shè)備的能效標(biāo)準(zhǔn)及其他能源節(jié)約指標(biāo)的設(shè)置和數(shù)據(jù)衡量都需要大量的專業(yè)性知識(shí)作為基礎(chǔ)工具。能源節(jié)約評(píng)價(jià)指標(biāo)和目標(biāo)設(shè)置是否合理，能源數(shù)據(jù)如何獲取，被審計(jì)單位上報(bào)的能源節(jié)約數(shù)據(jù)是否真實(shí)，能源節(jié)約技術(shù)如何操作和發(fā)揮作用等一系列問題都需要專業(yè)知識(shí)來進(jìn)行判斷。因此，專業(yè)勝任能力是能否高效高質(zhì)量地開展能源節(jié)約審計(jì)的一大關(guān)鍵要素。從外在條件來看，可以通過國家制定的相關(guān)法律法規(guī)和節(jié)能標(biāo)準(zhǔn)，彌補(bǔ)審計(jì)人員本身專業(yè)知識(shí)的不足。2017 年7 月，我國原質(zhì)檢總局、國家標(biāo)準(zhǔn)委已經(jīng)聯(lián)合制定了《能源審計(jì)技術(shù)通則（征求意見稿）》，對(duì)能源節(jié)約審計(jì)給出了比較具有專業(yè)性的指導(dǎo)。從審計(jì)人員自身來看，在短期內(nèi)，審計(jì)機(jī)關(guān)或其他審計(jì)主體可以通過邀請外部專家學(xué)者進(jìn)行協(xié)助、與科研機(jī)構(gòu)合作等方式提高審計(jì)質(zhì)量；從長期來看，則需要加強(qiáng)審計(jì)人員自身對(duì)能源節(jié)約領(lǐng)域的專業(yè)掌握能力，通過定期組織人員進(jìn)行專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，或在高校開設(shè)能源節(jié)約審計(jì)相關(guān)課程，發(fā)展后備人才等方式，增強(qiáng)審計(jì)人員的勝任能力。

六、結(jié)語

審計(jì)機(jī)關(guān)開展能源節(jié)約審計(jì)是審計(jì)服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)的重要途徑。能源節(jié)約審計(jì)的本質(zhì)是一種環(huán)境績效審計(jì)，審計(jì)一般目標(biāo)側(cè)重于經(jīng)濟(jì)性，審計(jì)具體目標(biāo)因具體項(xiàng)目而不同。國外能源節(jié)約審計(jì)比較成熟，在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法方面各有特色。我國獨(dú)立型能源節(jié)約審計(jì)主要是節(jié)能減排審計(jì)，目前一般以結(jié)合型能源節(jié)約審計(jì)為主，將能源節(jié)約審計(jì)融入政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等項(xiàng)目中。我國能源節(jié)約審計(jì)的優(yōu)化路徑包括加強(qiáng)績效審計(jì)積極探索事前審計(jì)；建立統(tǒng)一的能源節(jié)約審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系；拓展能源節(jié)約審計(jì)的內(nèi)容；推廣大數(shù)據(jù)技術(shù)在能源節(jié)約審計(jì)中的應(yīng)用；將跟蹤審計(jì)與聯(lián)合審計(jì)方式相結(jié)合；加強(qiáng)對(duì)能源節(jié)約審計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)；推動(dòng)能源節(jié)約審計(jì)主體的多元化等。

注：

①數(shù)據(jù)來源于INTOSAI 環(huán)境審計(jì)工作組網(wǎng)站發(fā)布的《第8 次環(huán)境審計(jì)調(diào)查2015》調(diào)查結(jié)果報(bào)告。