趙鶯鶯

【摘? 要】由于相關(guān)準(zhǔn)則、政策的局限，以及行業(yè)大環(huán)境內(nèi)某些因素的影響，我國農(nóng)業(yè)上市公司對于生物資產(chǎn)增值的計量與信息披露不充足。即使我國允許以公允價值計量和披露生物資產(chǎn)增值的信息，大多公司也只采用歷史成本法進(jìn)行計量。論文從多個角度對這種現(xiàn)象的成因進(jìn)行了深入分析，對規(guī)范和促進(jìn)農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)增值的計量與披露提出了可行性建議和解決措施。

【Abstract】Due to the limitations of relevant standards and policies， as well as the influence of some factors in the industry environment， the measurement and information disclosure of biological asset appreciation of agricultural listed companies in China is not sufficient. Even though China allows the measurement and disclosure of biological asset appreciation information at fair value， most companies only use historical cost method for measurement. This paper deeply analyzes the causes of this phenomenon from many angles and puts forward feasible suggestions and solutions to standardize and promote the measurement and disclosure of biological asset appreciation of agricultural listed companies.

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn);計量與披露;農(nóng)業(yè)上市公司

【Keywords】biological assets; measurement and disclosure; agricultural listed companies

【中圖分類號】F324;F302.6? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2021）12-0118-03

1 引言

生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣，是一種經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)通過經(jīng)營管理生物資產(chǎn)，從中謀求資金增值，使得收回投資時的收益大于初始投入。生物資產(chǎn)是對于農(nóng)業(yè)上市公司來說十分重要的資產(chǎn)構(gòu)成。而我國的農(nóng)業(yè)上市公司，若僅以企業(yè)經(jīng)營活動所得的銷售收益來反映企業(yè)自身的價值和取得的業(yè)績，則會降低信息準(zhǔn)確性，從而影響信息使用者的決策。所以，生物資產(chǎn)的增值成為農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營活動所追求的目標(biāo)之一，關(guān)于該項資產(chǎn)的增值計量和信息披露是對企業(yè)價值高地的反映，在上市公司的信息中處于關(guān)鍵地位，對它進(jìn)行正確的計量和披露，可使決策者的依據(jù)更加充分。

2 農(nóng)業(yè)企業(yè)對生物資產(chǎn)增值的計量與披露現(xiàn)狀

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱CAS5）于2006年在我國發(fā)布，并于2007年正式實施。會計準(zhǔn)則中，允許各上市公司對這一資產(chǎn)的增值信息進(jìn)行金額式計量和披露。但從實際情況來看，目前我國農(nóng)業(yè)上市企業(yè)對生物資產(chǎn)進(jìn)行計量時大多仍舊采用歷史成本法，并未普遍發(fā)揮公允價值法對生物資產(chǎn)的計量作用。我國當(dāng)前的情況是，披露生物資產(chǎn)增值信息的農(nóng)業(yè)上市公司不僅數(shù)量少，而且沒有增加的趨勢。

而其中采用了公允價值法計量與披露增值信息的企業(yè)，如晨鳴紙業(yè)，也只是在會計報表中包含了生物資產(chǎn)的增值信息，但更加具體的信息無法體現(xiàn)出來。因為在會計報表中不存在專門披露生物資產(chǎn)信息的相關(guān)項目，例如，在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置“增值”項目和在利潤表中設(shè)置“增值損益”項目。其他農(nóng)業(yè)上市公司在表內(nèi)表外均沒有披露生物資產(chǎn)增值的有關(guān)信息。

從這里可以看出，關(guān)于對于生物資產(chǎn)增值的計量和信息披露，實際上幾乎所有的農(nóng)業(yè)上市公司都對其有所舍棄。為何會形成這種局面以及該如何扭轉(zhuǎn)，是本文要研究的主要問題。

3 農(nóng)業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)增值信息披露不充分的原因分析

3.1 公允價值計量模式選擇有難度

我國上市公司是根據(jù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理和信息披露的，而對于生物資產(chǎn)的增值計量及其信息披露，我國的生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則（CAS5）的規(guī)定并不全面。

一方面，公允價值使用的條件是非常嚴(yán)苛的。具體內(nèi)容如下：生物資產(chǎn)通常按照成本計量，但“有確鑿證據(jù)能表明生物資產(chǎn)的公允價值可以持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量”。雖然我國是允許上市公司計量和披露生物資產(chǎn)的增值信息，但特意強(qiáng)調(diào)需要“確鑿的證據(jù)”才能以公允價值計量，這說明對于生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露在我國具有十分嚴(yán)格、謹(jǐn)慎的準(zhǔn)則規(guī)定，甚至不被提倡。

另一方面，準(zhǔn)則只對取得生物資產(chǎn)歷史成本的確定方法進(jìn)行了詳細(xì)的說明，而沒有對公允價值的運(yùn)用方法進(jìn)行具體的表述，在后續(xù)財務(wù)部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》兩項政策中，也未作出進(jìn)一步的指引和解釋，更未出現(xiàn)相關(guān)的舉例說明。

這些準(zhǔn)則的存在都能證明，我國農(nóng)業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)進(jìn)行計量的方法更提倡使用歷史成本法，即對生物資產(chǎn)的增值采取不披露的措施，公允價值計量僅僅作為一種可供選擇的計量模式，而不被提倡進(jìn)行實際的運(yùn)用。

囿于準(zhǔn)則規(guī)定，農(nóng)業(yè)上市公司通過公允價值計量，對生物資產(chǎn)增值信息進(jìn)行披露就變得相對困難，進(jìn)而導(dǎo)致了信息披露不充分。

生物資產(chǎn)信息與信息使用者的決策具有密切的相關(guān)關(guān)系，它可以對企業(yè)未來的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行預(yù)測，在農(nóng)業(yè)上市公司對外報告的會計信息中處于重要的地位，這在長期性生物資產(chǎn)信息中的體現(xiàn)尤為明顯。生物資產(chǎn)增值本身就具有高度的不確定性和風(fēng)險性，當(dāng)企業(yè)披露了生物資產(chǎn)的相關(guān)信息之后，信息使用者、決策者和利益相關(guān)者會利用它來預(yù)測公司未來經(jīng)營能力和可能取得的業(yè)績，而一旦出現(xiàn)環(huán)境突變，影響到這一預(yù)測業(yè)績的實現(xiàn)，管理者和財務(wù)人員很有可能為了維護(hù)利益，不惜承擔(dān)法律風(fēng)險，鋌而走險，反過來利用生物資產(chǎn)增值的不確定性進(jìn)行會計造假。

我國會計法律對會計造假的行為作出了明確的懲罰規(guī)定，還可能給予罰款或被追究刑事責(zé)任。除了法律規(guī)定，還有行業(yè)道德方面，會計本身所追求的目標(biāo)之一就是為信息使用者提供真實、具體的會計信息。

因此，在國家沒有強(qiáng)制要求公允價值計量、披露生物資產(chǎn)增值信息的前提下，為了避免使企業(yè)的管理者和財務(wù)人員承擔(dān)更多的披露風(fēng)險，出于對自身利益的考慮，理性的上市公司管理者和財務(wù)負(fù)責(zé)人會保持謹(jǐn)慎，有選擇性地披露這一信息，或直接選擇不進(jìn)行披露。

國家對于法律責(zé)任的嚴(yán)格追究，使企業(yè)不愿意為了披露生物資產(chǎn)的增值信息而承擔(dān)過大的風(fēng)險，這是導(dǎo)致上市公司生物資產(chǎn)增值信息披露不足的原因之一。

3.2 可靠性和及時性原則存在沖突

上市公司披露某種信息，要考慮該信息的披露是否符合會計信息的質(zhì)量要求。但上市公司容易存在著對會計信息質(zhì)量中可靠性的認(rèn)識上的局限，會簡單地將可靠性看作可核性。CAS5準(zhǔn)則針對生物資產(chǎn)的“可靠計量”制定了以下標(biāo)準(zhǔn)：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易;二是能從交易市場上取得該資產(chǎn)的同類或類似生物資產(chǎn)的相關(guān)信息及市場價格。這說明：只有能夠被驗證的信息才能在會計報告中列報和披露，而不能被有效驗證的信息將不進(jìn)行列報披露。而及時性，即是企業(yè)應(yīng)盡早將對決策者有用的信息披露出來。

在企業(yè)實際經(jīng)營過程中，隨著產(chǎn)品不同階段的不斷進(jìn)行，在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中披露信息最符合及時性的要求，而可靠性卻不能夠確認(rèn)。因為，生物資產(chǎn)的增值是一個持續(xù)的過程，如果在產(chǎn)品交易前進(jìn)行披露則符合及時性要求，但在交易活動前缺乏交易價格等關(guān)鍵信息，市場不活躍，不容易獲取同類資產(chǎn)的市場價格，因此需要進(jìn)行估價確定，但獲取的數(shù)據(jù)沒有可靠并可以驗證的憑證，即不符合可靠性的原則。

所以，生物資產(chǎn)的可靠性和及時性很難兼顧，二者往往是此消彼長的關(guān)系。盡管對生物資產(chǎn)的增值信息進(jìn)行披露能夠符合及時性的要求，但由于企業(yè)對于該項資產(chǎn)的可驗證程度的信任度較低，即無法滿足可靠性的要求，而無法為信息使用者和決策者提供可靠依據(jù)，因此不愿意在報表中列示和披露這些信息。

3.3 受實現(xiàn)原則與謹(jǐn)慎性的影響

謹(jǐn)慎性原則要求農(nóng)業(yè)上市公司不能計量與披露收益和資產(chǎn)，只能披露可能的損失和負(fù)債。而上市公司對生物資產(chǎn)增值的計量與披露既要披露可能的收益，又要披露可能的資產(chǎn)，因而不符合謹(jǐn)慎性原則。

關(guān)于實現(xiàn)原則，交易實現(xiàn)前，上市公司不適宜作出計量與披露，而生物資產(chǎn)的增值部分在資產(chǎn)負(fù)債表日也并未實現(xiàn)交易，因此未能滿足實現(xiàn)原則的要求。

我國上市公司目前遵循并普遍接受的重要原則便是謹(jǐn)慎性原則和實現(xiàn)原則，然而生物資產(chǎn)增值的計量與披露與這二者相悖，因此不能夠得到充分的披露。

3.4 計量與評估的可操作性差

信息披露中的首要問題是確定生物資產(chǎn)增值計量，而市場價值是確定生物資產(chǎn)公允價值的重要依據(jù)，然而市場價值一直都在變化，利用其進(jìn)行計量就變得十分困難，所以最好利用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或委托資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估，來確定生物資產(chǎn)增值的計量。但是，現(xiàn)值法難以準(zhǔn)確把握金額及折現(xiàn)率，委托第三方的評估成本較高，這加大了農(nóng)業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)增值進(jìn)行計量與披露的阻礙，使得管理人員和財務(wù)人員在權(quán)衡之后，往往會選擇放棄對生物資產(chǎn)增值信息進(jìn)行披露。

3.5 監(jiān)管部門的嚴(yán)厲監(jiān)管

為了規(guī)范和管控好上市公司的年報工作，財政部門曾多次要求各級會計管理和監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)采取有效措施，及時跟進(jìn)和督促當(dāng)?shù)厣鲜泄鹃_展年報編制工作，重點監(jiān)督檢查公允價值的運(yùn)用情況。這進(jìn)一步加大了農(nóng)業(yè)上市公司采用公允價值計量的難度。

例如，2008年財政部下發(fā)的《關(guān)于做好上市公司2007年年報工作的通知》和中國證監(jiān)會下發(fā)的《關(guān)于切實做好上市公司年報執(zhí)行新會計準(zhǔn)則監(jiān)督管理工作的通知》，這些文件均要求按照新會計準(zhǔn)則對上市公司的公允價值計量及信息披露進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，并作為2007年度財務(wù)報告的監(jiān)管重點之一。在此之后，財政部和中國證監(jiān)會始終將公允價值計量及其信息披露作為監(jiān)管工作的關(guān)注重點。在此監(jiān)管環(huán)境下，為免遭處罰，上市公司在信息披露方面會相對謹(jǐn)慎。

4 生物資產(chǎn)增值計量和信息披露的改進(jìn)措施

如果各個企業(yè)不積極計量和披露生物資產(chǎn)的增值信息，不僅會對農(nóng)業(yè)上市公司進(jìn)行經(jīng)營收益和業(yè)績的正確列報產(chǎn)生直接影響，而且會對信息使用者和決策者作出正確合理的決斷造成妨礙。所以，政府、社會以及企業(yè)均應(yīng)有所作為，對生物資產(chǎn)增值信息的計量和披露方法進(jìn)行規(guī)范，促進(jìn)農(nóng)業(yè)上市公司積極恰當(dāng)?shù)貙ι镌鲋敌畔⑦M(jìn)行披露。

4.1 建立和完善系統(tǒng)的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則體系

根據(jù)現(xiàn)階段的大環(huán)境來看，我國會計準(zhǔn)則日益提高了實質(zhì)性趨同程度，加強(qiáng)和規(guī)范生物資產(chǎn)增值信息的計量與披露是大勢所趨。只有對生物資產(chǎn)增值進(jìn)行恰當(dāng)?shù)挠嬃亢团?，這部分信息才能利于企業(yè)發(fā)展和行業(yè)進(jìn)步，杜絕不會成為信息使用者和企業(yè)濫用數(shù)據(jù)、操縱利潤的工具的可能。所以，要確保生物資產(chǎn)相關(guān)信息的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，避免上市公司鉆政策漏洞、對生物資產(chǎn)增值信息進(jìn)行過度披露，那么對生物資產(chǎn)增值制定專門的規(guī)范性準(zhǔn)則就是十分有必要的。

具體措施就是，由財政部等權(quán)威部門建立一套包括農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)自然增值相關(guān)規(guī)定的、系統(tǒng)的、規(guī)范的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，強(qiáng)制性規(guī)范和協(xié)調(diào)增值的確認(rèn)、計量及披露等相關(guān)信息和問題。

4.2 進(jìn)行理論研究，加強(qiáng)實用性生物資產(chǎn)研究

上述“建立準(zhǔn)則體系”這項工作，并不是一朝一夕可以完成的，其中的難度在于它必須依賴有關(guān)理論和實驗研究才能夠順利進(jìn)行。但由于行業(yè)本身對農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)增值信息該如何計量和披露的應(yīng)用理論研究不足，所以加強(qiáng)實用性生物資產(chǎn)的理論研究顯得至關(guān)重要。相關(guān)的理論與實驗結(jié)論在提高農(nóng)業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)增值信息披露的積極性方面是不可或缺的，其中主要涉及的幾個課題有：第一，關(guān)于生物資產(chǎn)增值項目的確認(rèn)、計量和報告。第二，生物資產(chǎn)增值的本質(zhì)是什么。它具體包括哪些內(nèi)容，特征為何，如何判定是否屬于生物資產(chǎn)。第三，運(yùn)用有關(guān)計量模型，進(jìn)行應(yīng)用性估價模型研究。第四，進(jìn)行試驗研究。可以設(shè)定某企業(yè)為理論實驗基地，將理論研究成果與實際工作結(jié)合，以此檢驗理論的合理性與科學(xué)性。在上述研究的過程中，必須將不同的觀點與模型結(jié)合，才能形成統(tǒng)一的、邏輯一致的理論框架。

4.3 充分協(xié)同評估準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則

由于生物資產(chǎn)增值具有非獨(dú)立性和非真實市場交易的特征，因此需要通過評估對它進(jìn)行計量，因此生物資產(chǎn)增值的計量對評估技術(shù)具有極強(qiáng)的依賴性，評估技術(shù)的支持有無直接決定了增值計量能否實現(xiàn)，也決定了信息披露能否順利實施。然而評估技術(shù)具有較強(qiáng)的主觀性，如果直接由企業(yè)設(shè)計師擔(dān)任評估技術(shù)工作，則可能會出現(xiàn)有失公允的情況，因此得到的增值信息的質(zhì)量也無法得到保障。所以，應(yīng)該采取某種措施，提高評估工作的公允性。例如，加強(qiáng)會計師和評估服務(wù)的溝通和聯(lián)系，增強(qiáng)他們之間的緊密程度，推動評估工作服務(wù)會計報告和會計計量工作。這既可以使評估工作由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)變，更可以使最終得到的數(shù)據(jù)更加真實、公允、可靠。而由單獨(dú)評估者完成對生物資產(chǎn)的評估工作，會使相關(guān)各方的利益大于他們各自收集和處理的價格指標(biāo)。

5 結(jié)語

目前我國生物資產(chǎn)增值信息的計量和披露前景比較樂觀，但這項工作在實際操作過程中還是存在很多問題和困難，不能夠急于求成。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國審計、評估等中介機(jī)構(gòu)的公信力逐漸提高，在為會計報告提供服務(wù)的這一方面做得也越來越好。對于仍然存在的問題，我們也不能輕視，應(yīng)該立足于中國的國情和社會制度，借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，有目標(biāo)、有組織、系統(tǒng)地進(jìn)行改進(jìn)和完善，推動評估準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則的系統(tǒng)融合，發(fā)揮評估業(yè)的專業(yè)優(yōu)勢，使其更好地為企業(yè)信息披露服務(wù)。相信在政府、社會與企業(yè)的共同努力下，農(nóng)業(yè)上市公司在生物資產(chǎn)增值的計量與披露方面的不足會得到更好的完善與進(jìn)步，為行業(yè)與我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展增添動力。

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