□文/徐素波 候亞麗

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院黑龍江·大慶）

［提要］土地資源是人類生存和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，同時(shí)也是保障其他自然資源能夠正常運(yùn)行的載體，探索編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表具有緊迫性和實(shí)用性。本文在已有研究和實(shí)踐基礎(chǔ)上，介紹土地資源資產(chǎn)及負(fù)債研究現(xiàn)狀，分析當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的難點(diǎn)和不足，并對(duì)未來研究提出建議。

一、引言

隨著綠色GDP、可持續(xù)發(fā)展理念以及生態(tài)文明戰(zhàn)略的不斷深入，探索自然資源的核算與管理并實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)，對(duì)增強(qiáng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展尤其重要。2013年11月，我國(guó)初步提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，這一重大舉措打開了我國(guó)資源管理的大門，引起了各領(lǐng)域?qū)W者的廣泛關(guān)注。2015年，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布了一系列的意見及試點(diǎn)方案，著重提出了對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的整體性要求，并對(duì)試點(diǎn)地區(qū)編制工作作了具體安排。2018年4月，中華人民共和國(guó)自然資源部宣告成立，意味著我國(guó)自然資源管理到提升一個(gè)新的高度。

從當(dāng)前研究來看，我國(guó)學(xué)者對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探討基本達(dá)成一致，并且在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本理論、要素核算、實(shí)物量的計(jì)算等方面取得了一定成果，但對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表中產(chǎn)權(quán)制度、負(fù)債的界定以及價(jià)值量的核算仍缺乏系統(tǒng)的理論研究，因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制體系仍需進(jìn)一步的鉆研探索。

二、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國(guó)為促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展的重大舉措。從國(guó)際上看，相關(guān)文件并未明確提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念，但有關(guān)自然資源核算體系的研究卻出現(xiàn)較早。理論層面：20世紀(jì)早期，Morehous率先提出對(duì)自然資源進(jìn)行資產(chǎn)化管理；1946年，英國(guó)學(xué)者首次將資源與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相結(jié)合，并提出綠色GDP的理念；1953年，聯(lián)合國(guó)發(fā)布了SNA1953核算體系，并于1963年進(jìn)行修訂，提出SNA1963。隨著綠色GDP以及環(huán)保意識(shí)不斷深入，資源、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)之間的關(guān)系不斷被探討，基于諸多理論成果與實(shí)踐研究，1993年，聯(lián)合國(guó)提出建立綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA），經(jīng)過不斷的探索與修改，形成了SEEA 2003。2012年，聯(lián)合國(guó)對(duì)SEEA 2003進(jìn)一步完善，公布了SEEA 2012。實(shí)踐方面：1978年，挪威統(tǒng)計(jì)局首次開始對(duì)自然資源的核算進(jìn)行探索，并取得了一定的成果，隨后發(fā)布《挪威自然資源核算》，該文件明確指出森林、水以及土地等都應(yīng)是自然資源的核算對(duì)象，并首次公布有關(guān)自然資源核算數(shù)據(jù)；1985年，芬蘭統(tǒng)計(jì)局參考挪威等國(guó)研究成果，結(jié)合本國(guó)自然資源的特點(diǎn)，建立了自然資源核算體系；接著，美國(guó)、日本、澳大利亞也吸取各國(guó)探索經(jīng)驗(yàn)，對(duì)自然資源核算進(jìn)行了相關(guān)研究，并取得了階段性的進(jìn)展。

從國(guó)內(nèi)來看，自20世紀(jì)80年代末，我國(guó)才開始對(duì)自然資源核算進(jìn)行探索，通過借鑒國(guó)外先進(jìn)的理論成果以及不斷的實(shí)踐探索，我國(guó)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究也取得一定成效。理論層面：與國(guó)外進(jìn)展不同，我國(guó)學(xué)者先對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的學(xué)科屬性進(jìn)行探討。如，劉明輝等闡述其與其他相關(guān)學(xué)科的關(guān)系，認(rèn)為其是處于眾多學(xué)科交叉位置的新興學(xué)科。隨后，肖序等明確自然資源核算的范圍、要素，提出應(yīng)當(dāng)制動(dòng)靜結(jié)合的報(bào)表，主要包括價(jià)值表、匯總表和質(zhì)量表。接著，陳艷利闡述了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念，并基于中國(guó)國(guó)情進(jìn)一步對(duì)框架進(jìn)行了研究，她指出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)是反映某一地區(qū)自然資源存量、流量、實(shí)物量以及價(jià)值量信息的報(bào)表。實(shí)踐層面：2015年內(nèi)蒙古林業(yè)部門解決了實(shí)物量與價(jià)值量轉(zhuǎn)換的難題，為森林資源資產(chǎn)核算提供科學(xué)路徑。隨后，山東省膠州市編制了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并建立了自然資源臺(tái)賬。此外，耿建新等學(xué)者充分考慮我國(guó)土地資源管理體系的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，以寧夏永寧縣為例探索編制了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表。

綜上所述，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論研究不斷深入，實(shí)踐應(yīng)用逐漸加深，雖然取得了一定成效，但與我們的預(yù)期效果還存在一定的差距，如自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬問題、負(fù)債與資源耗減的確定以及價(jià)值量的核算等。因此，本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)問題進(jìn)行分析，以期對(duì)未來研究提供理論參考。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算要素

（一）自然資源資產(chǎn)。對(duì)于自然資源資產(chǎn)來說，學(xué)術(shù)領(lǐng)域主要有兩種主流觀點(diǎn)：即以企業(yè)會(huì)計(jì)核算為主的自然資源資產(chǎn)和以國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算為主的自然資源資產(chǎn)。從企業(yè)會(huì)計(jì)等微觀核算層面來看，“是否擁有或控制”、“能否以貨幣計(jì)量”等是界定企業(yè)資產(chǎn)的核心；從國(guó)民經(jīng)濟(jì)等宏觀核算層面來看，資產(chǎn)的確定要素在于“是否擁有所有權(quán)”、“能否有效控制”及“是否具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值”。由此可以看出，無(wú)論是從企業(yè)會(huì)計(jì)等微觀核算層面來看，還是從國(guó)民經(jīng)濟(jì)等宏觀核算層面來看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所核算的資產(chǎn)范圍（價(jià)值量）都只核算了其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。然而，自然資源資產(chǎn)除了具備傳統(tǒng)資產(chǎn)所具有的經(jīng)濟(jì)價(jià)值外，其還具有生態(tài)價(jià)值與社會(huì)價(jià)值，如果我們只計(jì)量其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，很可能就會(huì)導(dǎo)致使用者對(duì)未納入核算范圍的自然資源進(jìn)行過度利用。

（二）自然資源負(fù)債。目前，學(xué)術(shù)界對(duì)于自然資源負(fù)債尚未達(dá)成統(tǒng)一，不同學(xué)者對(duì)負(fù)債的認(rèn)識(shí)存在較大的分歧。不管是我國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系還是聯(lián)合國(guó)推薦的國(guó)民賬戶體系，都尚未提到有關(guān)自然資源負(fù)債這一概念。但是，學(xué)者們認(rèn)為自然資源負(fù)債應(yīng)當(dāng)包括資源過度耗減、環(huán)境破壞與生態(tài)損壞。但縱觀現(xiàn)有研究對(duì)這三方面的界定其實(shí)并不清晰，目前并沒有整合出能夠進(jìn)行核算的方法體系，對(duì)于資源過耗就無(wú)法進(jìn)行具體的核算。因此，筆者認(rèn)為土地資源耗減其實(shí)更應(yīng)偏向其生態(tài)價(jià)值，指的是因?qū)ν恋氐倪^度開發(fā)利用而導(dǎo)致的土地質(zhì)量下降，從而對(duì)土地的生態(tài)功能造成影響，將其確認(rèn)為環(huán)境負(fù)債比較合理。

（三）自然資源凈資產(chǎn)。我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)于自然資源所有者權(quán)益賬戶的設(shè)置與否以及是否可行存在較大的分歧，部分學(xué)者基于會(huì)計(jì)層面認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)與傳統(tǒng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素趨同，所以應(yīng)該存在“自然資源凈資產(chǎn)”而非“所有者權(quán)益”。但是，仍有部分學(xué)者認(rèn)為不僅應(yīng)該存在所有者權(quán)益，而且還應(yīng)對(duì)各經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行具體細(xì)分。由于現(xiàn)階段的研究對(duì)于產(chǎn)權(quán)的界定尚未明確以及自然資源的核算比較復(fù)雜，所以將資產(chǎn)減去負(fù)債的差額作為自然資源凈資產(chǎn)進(jìn)行列示是比較切合實(shí)際的，通過分析期初期末凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況來評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源資產(chǎn)的管理情況，進(jìn)而評(píng)價(jià)其生態(tài)績(jī)效。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算方法

（一）實(shí)物量核算。實(shí)物量賬戶是用來記錄自然資源在一定的周期內(nèi)流量、存量和變化的賬戶，它重點(diǎn)反映自然資源在實(shí)物方面的情況。實(shí)物量核算指的是基于各類資源屬性，按照具體的實(shí)物數(shù)量單位，運(yùn)用不同的統(tǒng)計(jì)方法來計(jì)算該自然資源的儲(chǔ)量，也為下一步價(jià)值量的核算提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。我國(guó)在實(shí)物量核算的研究上已經(jīng)完成了最基本的探索，對(duì)自然資源實(shí)物量核算方法有了比較系統(tǒng)的闡述，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)自然資源的稟質(zhì)屬性選取相應(yīng)的計(jì)量方法。

（二）價(jià)值量核算。價(jià)值量核算是指根據(jù)自然資源的本質(zhì)屬性，選取一定的方法將自然資源實(shí)物價(jià)值進(jìn)行量化，是完善自然資源核算體系的必經(jīng)途徑，同時(shí)也是報(bào)表編制的難點(diǎn)及重點(diǎn)所在?，F(xiàn)階段，各個(gè)領(lǐng)域?qū)ψ匀毁Y源價(jià)值量的核算并沒有形成公認(rèn)的方法，相關(guān)學(xué)者的研究也在逐步的深入中，比較常用的方法有市場(chǎng)價(jià)值法、成本法、支付意愿法、影子價(jià)格法等。土地資源價(jià)值量核算方面，由于其存在較為成熟的市場(chǎng)，因此應(yīng)該采用市場(chǎng)價(jià)格法。

五、結(jié)論與展望

（一）研究結(jié)論。本文通過對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最新研究動(dòng)態(tài)與實(shí)踐進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表方面也取得相應(yīng)成果，如自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論體系、實(shí)現(xiàn)形式、編制方法及編制框架等已經(jīng)初步確定。但是，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是當(dāng)前極為重要的任務(wù)，所以仍需學(xué)者們不斷鉆研探索。

1、自然資源產(chǎn)權(quán)制度不清晰。我國(guó)自然資源產(chǎn)權(quán)歸屬與西方國(guó)家有很大的差異，我國(guó)法律上明確規(guī)定自然資源產(chǎn)權(quán)屬于國(guó)家。在整個(gè)自然資源發(fā)揮自身價(jià)值加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，權(quán)益主體不斷變化，由于這些權(quán)益主體扮演的角色不盡相同，其所占比重也有所不同。自然資源資產(chǎn)使用權(quán)方面也存在眾多問題，例如對(duì)使用權(quán)的界定不明確、使用權(quán)維持周期較短以及自然資源資產(chǎn)遭到破壞后重新恢復(fù)與賠償制度還不太完善，這就使得部分使用者盲目追求短期利益，對(duì)自然資源濫于開發(fā)，卻不為此產(chǎn)生的生態(tài)損失與經(jīng)濟(jì)損失承擔(dān)責(zé)任。

2、自然資源負(fù)債和資源耗減程度缺乏嚴(yán)格的界定。從自然資源負(fù)債的概念上來看，國(guó)內(nèi)外并無(wú)直接介紹此要素的相關(guān)文件或指南，諸多學(xué)者在這一問題上仍存在較大分歧。首先，這些觀點(diǎn)并沒有明確區(qū)分資源利用過程中合理?yè)p耗與不合理消耗，致使無(wú)法區(qū)分資產(chǎn)減值與資源負(fù)債；其次，部分自然資源沒有設(shè)置合理的開采標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致無(wú)法預(yù)計(jì)超標(biāo)準(zhǔn)開采的后果；最后，如果負(fù)債賬戶僅僅依據(jù)對(duì)環(huán)境的污染來進(jìn)行設(shè)置，會(huì)造成與資產(chǎn)賬戶無(wú)法銜接對(duì)應(yīng)的后果。目前，關(guān)于負(fù)債的界定問題國(guó)內(nèi)學(xué)者還沒有形成統(tǒng)一的意見，使得在探索設(shè)置自然資源負(fù)債賬戶上存在較大困難。

3、自然資源資產(chǎn)價(jià)值量的核算存在困難。目前，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于自然資源實(shí)物量的研究大體達(dá)成一致，然而各個(gè)領(lǐng)域?qū)W者對(duì)于價(jià)值量的研究還不太深入。一方面對(duì)自然資源價(jià)值量的界定不清晰。自然資源資產(chǎn)與傳統(tǒng)資產(chǎn)不同，其不僅具有傳統(tǒng)資產(chǎn)所具備的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，還可能具備生態(tài)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值，這就使價(jià)值量的核算變的非常復(fù)雜；另一方面在尚未成熟的市場(chǎng)環(huán)境中，使得對(duì)評(píng)估方法的選擇具有巨大的彈性，自然得出的結(jié)果也不具有可比性。最后，隨著生態(tài)文明戰(zhàn)略的不斷推進(jìn)，人們對(duì)自然資源價(jià)值的認(rèn)識(shí)不斷加深，也進(jìn)一步加大了自然資源價(jià)值計(jì)量的難度。

（二）未來展望

1、明晰自然資源產(chǎn)權(quán)制度。明確自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度，即明確其所有權(quán)、使用權(quán)及收益權(quán)。一是界定所有權(quán)。國(guó)家基于自然資源的屬性特征，合理分派各級(jí)部門所需要管轄的范圍，防止因權(quán)責(zé)不明使各個(gè)部門之間造成利益矛盾與監(jiān)管缺失。二是明確界定使用權(quán)。對(duì)使用權(quán)的類別進(jìn)行合理細(xì)分，確保使用者的權(quán)益受到正當(dāng)保護(hù)，避免侵權(quán)行為的出現(xiàn)。三是合理分配收益權(quán)。在保障其使用權(quán)主體權(quán)益的基礎(chǔ)上，可以對(duì)地方政府給予收益補(bǔ)償，以此來調(diào)動(dòng)其管理的積極性。

2、明確界定自然資源負(fù)債以及資源耗減程度。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期設(shè)置自然資源負(fù)債具有一定的必要性和重要性，能夠促使自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算體系更完善，從而形成資源價(jià)值管理的良性連環(huán)牽制系統(tǒng)，修復(fù)因自然資源過度消耗對(duì)環(huán)境所造成的影響，所以有必要核定自然資源合理使用的范圍，確定有效可行的度量核定標(biāo)準(zhǔn)。這不僅是自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的前提與基礎(chǔ)，也是完善自然資源負(fù)債核算研究的主要方向之一。

3、加強(qiáng)價(jià)值量核算的研究力度。從當(dāng)前研究來看，我國(guó)對(duì)價(jià)值量的探索還處在初級(jí)階段，因此我們應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外先進(jìn)的自然資源價(jià)值量核算經(jīng)驗(yàn)以及最新研究成果，結(jié)合我國(guó)自然資源屬性，建立符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的自然資源價(jià)值核算體系。同時(shí)，自然資源價(jià)值量的核算研究需要借助經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)學(xué)等各個(gè)學(xué)科的知識(shí)，在未來進(jìn)行研究時(shí)應(yīng)當(dāng)探討如何構(gòu)建專業(yè)的、統(tǒng)一的、協(xié)調(diào)的生態(tài)系統(tǒng)核算平臺(tái)和研究機(jī)制，積極開展生態(tài)系統(tǒng)核算研究，深化未來的自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算研究。