周麗麗 鞍山市紀(jì)委監(jiān)委綜合保障中心

增值稅審計(jì)一般應(yīng)遵循增值稅的計(jì)稅規(guī)則來確定審查重點(diǎn)。下面著重從征稅范圍、銷售額與銷項(xiàng)稅額的確定和計(jì)算、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的確定和計(jì)算及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出幾個(gè)方面闡述審計(jì)重點(diǎn)。

一、征稅范圍

目前實(shí)行增值稅的國(guó)家，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)和施行的財(cái)政政策的不同，增值稅的征稅范圍也不同，大致可以分為以下幾種情況：一是僅限于工業(yè)制造環(huán)節(jié)、二是在工業(yè)制造和貨物批發(fā)兩環(huán)節(jié)均征稅、三是在工業(yè)制造、貨物批發(fā)和貨物零售三環(huán)節(jié)征稅、四是將征稅范圍擴(kuò)大到服務(wù)業(yè)。

作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)在保持經(jīng)濟(jì)高速穩(wěn)健發(fā)展的前提下，此刻正處于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)折點(diǎn)。著力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，特別是發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，在推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步增速中起到?jīng)Q定作用。為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，廢除營(yíng)業(yè)稅，征收增值稅，有利于完善科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度，消除重復(fù)征稅，我國(guó)自2016年5月1日起，全面實(shí)行“營(yíng)改增”。增值稅的征稅范圍從銷售貨物、加工及修理修配勞務(wù)，擴(kuò)大到服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的銷售。

二、銷售額與銷項(xiàng)稅額

1.核查企業(yè)適用一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

首先應(yīng)區(qū)分企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人適用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。其次，如果是一般納稅人，那么還要看銷售項(xiàng)目是什么。如果是營(yíng)改增項(xiàng)目，例如，以清包工方式提供的建筑服務(wù)、為甲供工程提供的建筑服務(wù)、為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)、跨縣（市）提供的建筑服務(wù)、銷售老項(xiàng)目的不動(dòng)產(chǎn)等的一般納稅人，是可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的。審計(jì)中要查閱申報(bào)文件，核對(duì)稅額的正確性，檢查是否36個(gè)月內(nèi)并未變更等。

2.銷售額審查

一般計(jì)稅方法計(jì)算銷項(xiàng)稅額要根據(jù)銷售額與適用稅率，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納增值稅要根據(jù)銷售額與征收率。因此銷售額的確定與其準(zhǔn)確性是增值稅審計(jì)的首要環(huán)節(jié)，審查重點(diǎn)包括但不限于以下幾方面內(nèi)容：

（1）檢查銷售方從購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用是否并入應(yīng)稅銷售額計(jì)算繳納增值稅。按照規(guī)定，只要跟銷售有關(guān)的收費(fèi)，如提供裝卸服務(wù)收費(fèi)，無論會(huì)計(jì)制度如何核算，應(yīng)并入應(yīng)稅銷售額計(jì)算繳納增值稅。應(yīng)著重檢查企業(yè)在銷售時(shí)是否存在不開具發(fā)票，或?qū)⒁咽杖〉目铐?xiàng)記入往來賬款，或直接抵銷沖減各自的往來賬，或以長(zhǎng)期掛往來賬，到一定時(shí)間就以清理“呆賬”的方式核銷的情況。

（2）檢查將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物用于對(duì)外投資、無償贈(zèng)送他人，是否作視同銷售處理，按銷售價(jià)格確定應(yīng)稅銷售額；將購(gòu)買的貨物分配給投資者的，是否按規(guī)定作視同銷售處理，按銷售價(jià)格確定應(yīng)稅銷售額；將自產(chǎn)、委托加工的貨物分配給投資者的，按成本額計(jì)算銷項(xiàng)稅額；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)的，是否作視同銷售處理，按銷售價(jià)格確定應(yīng)稅銷售額?？梢詸z查企業(yè)有沒有作費(fèi)用處理，計(jì)入當(dāng)期損益的情況。

（3）檢查貨物交由他人代銷和代銷他人貨物是否作視同銷售處理，按正常銷售業(yè)務(wù)確定應(yīng)稅銷售額，有的企業(yè)將其作為往來賬處理。將貨物在分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移或向分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移，除分支機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）外，無論是否開具發(fā)票，均應(yīng)按銷售商品計(jì)算繳納增值稅。

（4）檢查以舊換新方式銷售貨物，是否按新貨物的銷售價(jià)格確定應(yīng)稅銷售額，是否存在按扣減舊物價(jià)格后的實(shí)收款項(xiàng)確認(rèn)應(yīng)稅銷售額的情況；檢查以物易物方式、以物抵債方式銷售貨物的，是否按視同銷售行為確認(rèn)應(yīng)稅銷售額。大多數(shù)企業(yè)存在直接記往來賬或不記賬僅記臺(tái)賬的情況。檢查還本銷售方式銷售貨物，是否按貨物的銷售價(jià)格確定應(yīng)稅銷售額，是否存在按減除還本支出后金額確定應(yīng)稅銷售額而將還本支出作為當(dāng)期損益處理的情況。

（5）兼營(yíng)業(yè)務(wù)是否按規(guī)定確認(rèn)應(yīng)稅銷售額，確認(rèn)的金額是否正確。以納稅申報(bào)表為依據(jù)，并核對(duì)“應(yīng)收賬款”明細(xì)賬和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”明細(xì)賬，檢查是否按不同稅率或征收率分別申報(bào)，復(fù)核銷售額計(jì)算是否正確。

（6）檢查銷售廢品、邊角料等取得的收入是否并入應(yīng)稅銷售額計(jì)算繳納增值稅。是否存在把此項(xiàng)收入進(jìn)入小金庫(kù)，或直接沖減成本或費(fèi)用的情況。

（7）采取折扣方式銷售貨物，檢查銷售額與折扣（額）是否開具在同一張發(fā)票上。只有開具在同一張發(fā)票上時(shí)才能按折扣后金額確定應(yīng)稅銷售額。將折扣額另開發(fā)票的，按銷售全額確定應(yīng)稅銷售額。檢查是否有造成少計(jì)應(yīng)稅銷售額的情況。發(fā)生銷售退回或銷售折讓的情形，是否能提供退回的專用發(fā)票，是否依據(jù)退回的專用發(fā)票按退貨或折讓金額沖減原銷售額，檢查退回發(fā)票的真實(shí)性，檢查是否存在少計(jì)應(yīng)稅銷售額的情況。

（8）檢查逾期不再退還的出租、出借包裝物所收取的押金，是否已并入逾期當(dāng)期應(yīng)稅銷售額并按所包裝貨物適用稅率計(jì)算納稅。同時(shí)應(yīng)注意審查其他特殊的情形，比如對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金是否在銷售當(dāng)期并入銷售額計(jì)算繳納增值稅。

三、可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

1.確定可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有以下兩種方法：一種是不需要計(jì)算的，直接按銷售方開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證上注明的稅額確定；另一種是按支付金額和法定扣稅率計(jì)算確定的。

（1）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票和 從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，可根據(jù)其防偽碼進(jìn)行驗(yàn)證。并結(jié)合采購(gòu)合同、“應(yīng)付賬款”明細(xì)賬、“銀行存款”日記賬等交叉審查，以防存在代開或購(gòu)買代開發(fā)票等虛構(gòu)交易行為，以致少繳增值稅。

（2）檢查購(gòu)買按3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人銷售的農(nóng)產(chǎn)品，并取得專用發(fā)票的，按9%扣除率計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率貨物的，按9%加一個(gè)百分點(diǎn)，即10%的扣除率計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但納稅人購(gòu)進(jìn)免征增值稅的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得普通發(fā)票的，不得計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。審查發(fā)票的真實(shí)性，并核查計(jì)算的正確性。

（3）檢查購(gòu)買國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，未取得專用發(fā)票而取得增值稅電子普通發(fā)票的，是否按電子發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；取得注明旅客身份信息的航空運(yùn)輸電子客票行程單的，是否按票價(jià)和燃油附加費(fèi)之和為含稅價(jià)格，按9%的扣除率除稅后計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；取得注明旅客身份信息的鐵路車票的，是否按票面金額為含稅價(jià)格，按9%的扣除率除稅后計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，是否按票面金額為含稅價(jià)格，按3%的扣除率除稅后計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。結(jié)合出差記錄和人事檔案，核對(duì)票據(jù)上人員信息，并核查計(jì)算的正確性，以防虛增進(jìn)項(xiàng)稅額。

（4）核查進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)扣減的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。提供四項(xiàng)現(xiàn)代服務(wù)（包括郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)）的納稅人，取得的銷售額的比重超過50%的，可在當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)上按照10%加計(jì)扣減應(yīng)納稅額。核查納稅人是否適用加計(jì)抵減政策后，按一般計(jì)稅方法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額：抵減前等于0時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減，大于0且大于當(dāng)期可抵減額時(shí)可以抵減，大于0且小于當(dāng)期可抵減額時(shí)，差額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

2.不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。審查納稅人是否多計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額，不僅要從取得的專用發(fā)票和計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證上進(jìn)行審查，而且還要審查是否存在多計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額、本應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出而并未作轉(zhuǎn)出處理的情況。

（1）采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目；購(gòu)進(jìn)免征增值稅的貨物和勞務(wù)；購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生的非正常損失，只要與生產(chǎn)產(chǎn)品無關(guān)，均不作為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，購(gòu)進(jìn)時(shí)已付稅款一并計(jì)入購(gòu)買貨物成本中。

（2）當(dāng)納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物改變用途時(shí)。應(yīng)將其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。例如：將生產(chǎn)用原材料用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)、免稅項(xiàng)目使用已稅物資。

此外，還應(yīng)審查企業(yè)的發(fā)票管理控制。

稅收是國(guó)家財(cái)政的柱石，增值稅是第一大稅種。只有對(duì)增值稅的審計(jì)做到盡善盡美，才能充分體現(xiàn)增值稅平衡稅負(fù)，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)，及時(shí)穩(wěn)定財(cái)政收入的作用。