杜春玲 遼寧省金秋醫(yī)院

一、預(yù)算結(jié)余與盈余差異的必要性

（一）預(yù)算結(jié)余與盈余差異提出的背景

隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)報(bào)表附注中披露本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異情況感到比較難以理解，對(duì)提出的背景和意義不清晰，在處理披露細(xì)節(jié)時(shí)也常運(yùn)用錯(cuò)誤。從差異提出的背景來(lái)看，主要是我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程的需要，是政府會(huì)計(jì)規(guī)則重大變革的結(jié)果和特征，體現(xiàn)出政府會(huì)計(jì)在基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南等方面實(shí)現(xiàn)“雙功能、雙基礎(chǔ)”的應(yīng)用。從其意義來(lái)看，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異情況加以說(shuō)明，可以清晰、全面反映政府會(huì)計(jì)實(shí)施的雙基礎(chǔ)之間的內(nèi)部銜接和內(nèi)在聯(lián)系。

該項(xiàng)內(nèi)容是醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表的組成部分，如全國(guó)衛(wèi)生健康財(cái)務(wù)年報(bào)的國(guó)衛(wèi)財(cái)23 表。

（二）本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異如何理解

在醫(yī)院會(huì)計(jì)核算中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在同一系統(tǒng)中同時(shí)運(yùn)用，其核算基礎(chǔ)、核算范圍不同，勢(shì)必引起同一業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)用不同的記賬原理在賬務(wù)處理時(shí)產(chǎn)生一定的差異，這就是新制度中所體現(xiàn)的“本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異”，反映出醫(yī)院會(huì)計(jì)核算體系中預(yù)算會(huì)計(jì)如何通過(guò)差異調(diào)整調(diào)節(jié)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，揭示了兩種不同核算基礎(chǔ)之間的聯(lián)系。

（三）產(chǎn)生差異的因素及影響

這是由我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核算基礎(chǔ)決定的，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目的適度分離，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)數(shù)據(jù)保持銜接，財(cái)務(wù)報(bào)表與決算報(bào)表之間存在勾稽關(guān)系。

1.核算基礎(chǔ)不同。新制度在實(shí)現(xiàn)雙功能的同時(shí)，在核算基礎(chǔ)上分別運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制——雙基礎(chǔ)進(jìn)行核算，由于核算基礎(chǔ)的原則和原理均不同，核算結(jié)果出現(xiàn)差異。

2.核算范圍不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)引入了費(fèi)用化和資本化的概念，而預(yù)算會(huì)計(jì)僅有支出的概念；醫(yī)院財(cái)務(wù)制度要求醫(yī)院發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均需要納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，而根據(jù)行政事業(yè)單位預(yù)算管理要求，只有列入預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)才進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，如職工借款、備用金等不用進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

3.差異影響。由于雙基礎(chǔ)核算的原則、方式和范圍不同，它們之間產(chǎn)生的差異影響分為時(shí)間性差異和永久性差異。這些差異在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間建立起一系列的數(shù)據(jù)聯(lián)系，并通過(guò)差異調(diào)節(jié)表對(duì)這些差異進(jìn)行分類、匯總、計(jì)算，以表格的形式反映財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間的關(guān)系，并披露給使用者。

二、本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異的構(gòu)成

（一）主要構(gòu)成

差異調(diào)節(jié)表由三部分構(gòu)成，包括：本年預(yù)算結(jié)余、差異調(diào)節(jié)和本年盈余。

（二）各主要項(xiàng)目計(jì)算及表內(nèi)勾稽關(guān)系

1.本年預(yù)算結(jié)余的計(jì)算。本年預(yù)算結(jié)余是本年預(yù)算收入減去本年預(yù)算支出的差額，與預(yù)算收入支出表中的“預(yù)算收支差額”相等。

2.本年盈余的計(jì)算。本年盈余是本年收入減去本年費(fèi)用的差額，與醫(yī)院收入費(fèi)用表的“本期盈余”項(xiàng)目累計(jì)數(shù)相等。

3.差異調(diào)節(jié)項(xiàng)的計(jì)算。差異調(diào)節(jié)項(xiàng)由重要事項(xiàng)差異和其他事項(xiàng)差異構(gòu)成。重要事項(xiàng)差異又可分為增加項(xiàng)和減少項(xiàng)，增加項(xiàng)以“加”表示，減少項(xiàng)以“減”表示。

4.差異表內(nèi)的勾稽關(guān)系。在勾稽關(guān)系方面，應(yīng)著重注意“其他事項(xiàng)差異”的計(jì)算，大多表內(nèi)關(guān)系不對(duì)時(shí)，很大程度是“其他事項(xiàng)差異”計(jì)算有誤。如：“其他事項(xiàng)差異”計(jì)算的取值符號(hào)，由“其他事項(xiàng)差異增項(xiàng)”（借方為+）加上“其他事項(xiàng)差異減項(xiàng)”（貸方為-）的結(jié)果確定的，方向符號(hào)不能錯(cuò)，否則，表內(nèi)關(guān)系無(wú)法達(dá)到平衡。

三、差異項(xiàng)的確認(rèn)

差異項(xiàng)的確認(rèn)，需要通過(guò)日常的會(huì)計(jì)記賬憑證進(jìn)行標(biāo)注實(shí)現(xiàn)，即醫(yī)院發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)進(jìn)行核算、同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，它們之間產(chǎn)生的差異需要進(jìn)行確認(rèn)。

（一）確認(rèn)原則

對(duì)一張憑證，有引起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入和費(fèi)用變化，及有引起預(yù)算會(huì)計(jì)收入和支出變化的科目，均需要填列差異項(xiàng)。

（二）判斷公式

對(duì)于一張完整、正確的會(huì)計(jì)憑證，是否填寫差異項(xiàng)，需滿足以下不等式關(guān)系：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（收入科目-費(fèi)用科目）≠預(yù)算會(huì)計(jì)（預(yù)算收入科目-預(yù)算支出科目）

四、以用友U8會(huì)計(jì)記賬系統(tǒng)為例分析差異項(xiàng)的處理

對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)部門，醫(yī)院本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異調(diào)節(jié)表的編制、生成與總賬業(yè)務(wù)系統(tǒng)的精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)憑證數(shù)據(jù)處理息息相關(guān)，因此，在會(huì)計(jì)核算軟件中實(shí)現(xiàn)差異項(xiàng)分類、屬性確定、取數(shù)定義、差異填報(bào)等是報(bào)表編制的關(guān)鍵。

（一）第一步，確定差異項(xiàng)的分類

分類的依據(jù)就是差異調(diào)節(jié)表內(nèi)容及其勾稽關(guān)系。首先，將差異項(xiàng)類別分為兩大類——預(yù)算結(jié)余增加項(xiàng)、預(yù)算結(jié)余減少項(xiàng)。其次，設(shè)定差異項(xiàng)類別具體內(nèi)容—差異分析項(xiàng)目。預(yù)算結(jié)余增加項(xiàng)包括的差異分析項(xiàng)目?jī)?nèi)容可以按照差異表中重要事項(xiàng)差異增加項(xiàng)進(jìn)行設(shè)置，其中：當(dāng)期確認(rèn)為收入但未確認(rèn)為預(yù)算收入差異分析項(xiàng)目，取相關(guān)科目（如應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)等）貸方發(fā)生額；當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用差異分析項(xiàng)目，取相關(guān)科目（如應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)等）借方發(fā)生額。預(yù)算結(jié)余減少項(xiàng)包括的差異分析項(xiàng)目?jī)?nèi)容可以按照差異表中重要事項(xiàng)差異減少項(xiàng)進(jìn)行設(shè)置，其中：當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入差異分析項(xiàng)目，取相關(guān)科目（如應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)等）貸方發(fā)生額；當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出差異分析項(xiàng)目，取相關(guān)科目（如發(fā)出的物資、計(jì)提的折舊等）借方發(fā)生額。

可見(jiàn)，預(yù)算結(jié)余增加項(xiàng)及其明細(xì)項(xiàng)，是差異調(diào)節(jié)表中增加項(xiàng)“加”的內(nèi)容，運(yùn)算時(shí)使用加的運(yùn)算關(guān)系；預(yù)算結(jié)余減少項(xiàng)及其明細(xì)項(xiàng)，是差異調(diào)節(jié)表中減少項(xiàng)“減”的內(nèi)容，運(yùn)算時(shí)使用減的運(yùn)算關(guān)系。

所以，可以得出一個(gè)關(guān)系式：預(yù)算結(jié)余+預(yù)算結(jié)余增加項(xiàng)-預(yù)算結(jié)余減少項(xiàng)=盈余

在這里所設(shè)置的差異分析項(xiàng)目，是指在會(huì)計(jì)憑證處理時(shí)所有產(chǎn)生的差異項(xiàng)均屬于上述4 項(xiàng)，沒(méi)有例外。

（二）第二步，確定明細(xì)差異項(xiàng)的對(duì)應(yīng)關(guān)系

根據(jù)差異表中各項(xiàng)目?jī)?nèi)容，分別設(shè)置對(duì)應(yīng)“差異分析項(xiàng)目”。在實(shí)務(wù)中，應(yīng)根據(jù)差異調(diào)節(jié)表中的具體項(xiàng)目?jī)?nèi)容如“應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入”，選擇對(duì)應(yīng)總賬系統(tǒng)中的差異分析項(xiàng)目。在對(duì)應(yīng)時(shí)，應(yīng)注意區(qū)分是否符合“當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入”差異分析項(xiàng)目的內(nèi)涵，只有在保證對(duì)應(yīng)關(guān)系準(zhǔn)確無(wú)誤時(shí)，差異項(xiàng)的確認(rèn)、取數(shù)和計(jì)算才是正確的。

需要重點(diǎn)說(shuō)明的是，“其他事項(xiàng)差異”按差異增項(xiàng)和差異減項(xiàng)進(jìn)行設(shè)置，其中：其他事項(xiàng)差異增項(xiàng)，對(duì)應(yīng)差異分析項(xiàng)目“當(dāng)期確認(rèn)預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用”；其他事項(xiàng)差異減項(xiàng)，對(duì)應(yīng)差異分析項(xiàng)目“當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用但沒(méi)能確認(rèn)為預(yù)算支出”。

（三）第三步，定義取數(shù)關(guān)系

以差異表中第一項(xiàng)“應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入”為例，在點(diǎn)擊U8 系統(tǒng)中“定義取數(shù)關(guān)系”按鈕后，會(huì)彈出窗口，需要會(huì)計(jì)人員通過(guò)增加方式，選擇數(shù)據(jù)來(lái)源。通常是增加對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。那么，與第一項(xiàng)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目有哪些呢？在醫(yī)院會(huì)計(jì)科目中有應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收在院病人醫(yī)療費(fèi)以及應(yīng)收醫(yī)?？畹瓤颇?。在定義取數(shù)關(guān)系的時(shí)候，一定要定義到最末級(jí)的明細(xì)科目，同時(shí)要定義好借貸方向，這將決定取數(shù)時(shí)，是取會(huì)計(jì)科目的借方發(fā)生數(shù)還是貸方發(fā)生數(shù)。

如果在賬務(wù)處理系統(tǒng)中需要增加新的明細(xì)科目，這時(shí)候需要判斷該科目的使用是否會(huì)產(chǎn)生差異，是否要對(duì)該科目進(jìn)行“定義取數(shù)關(guān)系”的維護(hù)。

（四）第四步，判斷差異項(xiàng)目與會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)是否正確

在政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，通過(guò)總結(jié)差異項(xiàng)目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系，可以在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，根據(jù)設(shè)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系定義取數(shù)會(huì)計(jì)科目及其科目方向。在定義取數(shù)關(guān)系時(shí)，需注意幾個(gè)問(wèn)題：

1.“捐贈(zèng)收入”在確定取數(shù)關(guān)系時(shí)，選擇的是“捐贈(zèng)收入”科目貸方金額。在這一項(xiàng)的對(duì)應(yīng)中強(qiáng)調(diào)的是：接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的收入。在實(shí)務(wù)中，捐贈(zèng)收入科目核算的內(nèi)容包括接受現(xiàn)金類和物資資產(chǎn)類，因此，在該類的會(huì)計(jì)憑證處理時(shí)，要根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷是否產(chǎn)生差異來(lái)決定是否填寫差異及差異額。如針對(duì)捐贈(zèng)貨幣資金時(shí)所做的會(huì)計(jì)憑證，總賬系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)提取“捐贈(zèng)收入貸方發(fā)生額”作為差異項(xiàng)，自動(dòng)填寫差異金額，此時(shí)則需刪除該差異記錄?；蛘撸谠O(shè)置“捐贈(zèng)收入”科目時(shí)下設(shè)“現(xiàn)金類”“非現(xiàn)金類”明細(xì)科目加以區(qū)分，對(duì)“非現(xiàn)金類”明細(xì)科目對(duì)應(yīng)相應(yīng)的取數(shù)關(guān)系。

2.在設(shè)定“為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目時(shí)，應(yīng)關(guān)注其與“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用“科目借方發(fā)生額的關(guān)系。

3.在設(shè)定“其他事項(xiàng)差異”對(duì)應(yīng)關(guān)系時(shí)，其他事項(xiàng)差異增項(xiàng)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目有：專用基金（除職工福利基金）、待處理財(cái)產(chǎn)損溢、以前年度盈余調(diào)整，對(duì)應(yīng)時(shí)應(yīng)選擇其借方發(fā)生額。其他事項(xiàng)差異減對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目有：專用基金（除職工福利基金）、待處理財(cái)產(chǎn)損溢、以前年度盈余調(diào)整，對(duì)應(yīng)時(shí)應(yīng)選擇其貸方發(fā)生額。

4.不引起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)間差異的會(huì)計(jì)科目，不必設(shè)置差異對(duì)照。對(duì)于備用金、應(yīng)繳財(cái)政款這類會(huì)計(jì)科目，可以不設(shè)置差異項(xiàng)對(duì)應(yīng)關(guān)系。

（五）差異項(xiàng)的填列與記賬

用友U8 總賬系統(tǒng)，在平行記賬后自動(dòng)生動(dòng)差異項(xiàng)及金額。在系統(tǒng)的差異分析界面，會(huì)計(jì)科目、方向、金額，與對(duì)應(yīng)的差異項(xiàng)列示得非常清楚，可以輕松的計(jì)算出差異增項(xiàng)、減項(xiàng)。同樣，也可以查看每一會(huì)計(jì)科目、金額對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄是哪一筆，以下這些科目分別對(duì)應(yīng)的不同的分錄號(hào)，方便會(huì)計(jì)人員檢查憑證記錄和差異項(xiàng)的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

（六）差異項(xiàng)差錯(cuò)檢查

通過(guò)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員可以非常便捷地填列差異項(xiàng)。但差異項(xiàng)填列是否正確，每月還需要進(jìn)行全面檢查。

會(huì)計(jì)憑證的差異填列正確與否需要通過(guò)以下等式進(jìn)行判斷：（差異增項(xiàng)-差異減項(xiàng)）-[（財(cái)務(wù)收入-財(cái)務(wù)支出）-（預(yù)算收入-預(yù)算支出）]=0。若不等于0，則該張憑證差異項(xiàng)填寫可能有錯(cuò)誤，或憑證某一條分錄借貸方向需要調(diào)整，或修改后憑證未重新取差異項(xiàng)目金額，仍保留了之前的差異金額。

關(guān)于上述公式的判斷，可以是人工檢查，也可以通過(guò)系統(tǒng)進(jìn)行判斷檢查。一般情況下，總賬系統(tǒng)服務(wù)商具有二次開(kāi)發(fā)能力，可以通過(guò)“差異確認(rèn)表”等形式對(duì)當(dāng)月所有憑證的差異項(xiàng)填寫是否正確進(jìn)行檢查。

對(duì)于收入費(fèi)用科目月末進(jìn)行自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)憑證處理，不做平行登記，因此按上述公式計(jì)算就會(huì)出現(xiàn)不為0 的情況，這種情況可忽略。

（七）差異調(diào)節(jié)表不平衡的差錯(cuò)檢查

運(yùn)用分段差錯(cuò)法進(jìn)行檢查，即根據(jù)總賬核算系統(tǒng)的差異項(xiàng)查詢數(shù)據(jù)信息，對(duì)當(dāng)月發(fā)生的會(huì)計(jì)憑證分成不同時(shí)間段、縮小范圍進(jìn)行檢查。如當(dāng)月系統(tǒng)生成的差異表不平衡時(shí)，按1-10 日計(jì)算截至到10 日的“本期預(yù)算收支差額”和“本期收入與費(fèi)用的差額”，通過(guò)“差異項(xiàng)查詢”填寫差異表，判斷表內(nèi)關(guān)系是否平衡。若平衡，則可繼續(xù)計(jì)算下一個(gè)10 日。若不平衡，則可縮小期間如1-5 日，重復(fù)上述步驟進(jìn)行檢查，即可發(fā)現(xiàn)某天的憑證中有差異項(xiàng)填寫的錯(cuò)誤。對(duì)存在不平衡的那一日的所有憑證進(jìn)行差異項(xiàng)填列是否正確檢查，直至找出差錯(cuò)。

（八）差錯(cuò)產(chǎn)生的原因

1.某些業(yè)務(wù)一般記在借方（貸方），但因一些特殊因素記在了貸方（借方），而不是以紅字（負(fù)數(shù)）記到借方（貸方）。

2.特定情況下，部分明細(xì)科目在平行記賬后，并不產(chǎn)生差異，需要手動(dòng)刪除差異項(xiàng)而未刪除。

3.憑證修改后，未重新取差異項(xiàng)及金額。

4.新增加會(huì)計(jì)明細(xì)科目，未進(jìn)行差異項(xiàng)對(duì)應(yīng)關(guān)系維護(hù)。